政府補助新舊準則比較及影響

陳志超

摘要：面對日益多元化的市場經(jīng)濟，財政部發(fā)布了新政府補助準則，解決了舊準則存在的諸多問題。文章通過對新準則的解讀以及新舊準則的比較分析，并進一步分析準則變動可能產(chǎn)生的影響，希望對企業(yè)積極應(yīng)對新準則帶來的變化以及如何恰當運用新準則提供幫助。

關(guān)鍵詞：政府補助；比較分析；會計準則

一、引入新準則的背景

我國2006年版政府補助準則及其應(yīng)用指南發(fā)布實施至今已有十年之久，隨著社會主義市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，問題日益凸顯。主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

1. 政府補助與收入沒有進行明確的區(qū)分。實際上企業(yè)可能與政府簽訂合同，以政府部門為交易對手方，舉例來說，企業(yè)與政府訂立倉儲保管合同，對儲備物資的數(shù)量、儲備期限、應(yīng)達到的倉儲條件等在合同中作出了明確約定，并根據(jù)合同約定的數(shù)量和期限支付費用，則和企業(yè)一般的商業(yè)交易沒有本質(zhì)區(qū)別。這些經(jīng)濟資源只是來源于政府，從經(jīng)濟實質(zhì)上看，其實是企業(yè)銷售貨物或者提供服務(wù)對價的一部分，作為企業(yè)的營業(yè)收入入賬更能體現(xiàn)交易實質(zhì)。

2. 我國舊版政府補助準則還存在的一個很大問題是：舊準則只允許采用總額法來進行入賬，而像IAS20（國際會計準則）允許采用總額法和凈額法。采用總額法和凈額法，實際上給與企業(yè)更多的選擇余地，以更好反映企業(yè)的財務(wù)狀況。

3. 利用政府補助準則進行報表粉飾。對于像石油和天然氣開采業(yè)、航空運輸業(yè)等屬于政府主導(dǎo)型的企業(yè)，政府補貼的金額是非?？捎^的，甚至對企業(yè)的經(jīng)營成果起到了舉足輕重的作用，給企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的空間。例如，根據(jù)中國國航2014年半年報，截至2014年6月30日公司的政府補助金額要大于實現(xiàn)的利潤，意味著，扣除收到的補助款，企業(yè)將是虧損的。此外，由于準則的規(guī)范不夠完善，例如與資產(chǎn)相關(guān)和與收益相關(guān)的政府補助，在實際工作中進行區(qū)分往往是比較困難的，這就給了企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的手段。

4. 信息披露亟待完善。存在信息披露不完整，披露格式、內(nèi)容、科目不規(guī)范，披露信息不可比等一系列問題，對報表使用者造成了極大的困解。

二、新舊政府補助準則的比較

（一）政府補助的特征

新準則增加了對特征的描述，即應(yīng)具備“來源于政府的經(jīng)濟資源”和“無償性”兩個特征。無償性指“企業(yè)取得來源于政府的經(jīng)濟資源，不需要向政府交付商品或服務(wù)等對價”。在實務(wù)中存在三種常見的來源于政府的經(jīng)濟資源，即政府投資入股、政府補助以及政府向企業(yè)購買商品或勞務(wù)。其中只有政府補助滿足“無償性”的特征，而前兩者企業(yè)需要付出對價，即股權(quán)和商品或勞務(wù)。通過增加“無償性”的描述，從性質(zhì)上將三者相區(qū)別。

（二）可適用CAS 14的情形

新準則增加規(guī)定：從政府取得的經(jīng)濟資源，若與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)對價或其組成，適用收入等準則。舉例而言，甲農(nóng)機廠收到政府部門財政撥款1000萬元，作為對該農(nóng)機廠該年執(zhí)行國家計劃內(nèi)政策價差的補償。甲農(nóng)機廠生產(chǎn)的全喂入式收割機正常市場價為每臺8 萬元，成本每臺5.5萬元，但根據(jù)國家有關(guān)部門對農(nóng)機的補助政策，可以對政策范圍內(nèi)的銷售對象按照每臺5.5萬元的價格售出，同時政府將對該農(nóng)機廠以每臺2.5萬元進行補貼。該例中，政府承擔的部分構(gòu)成對價的組成部分，若該年，向政策范圍內(nèi)的對象銷售400臺收割機，則企業(yè)的應(yīng)收賬款有兩部分，即應(yīng)收客戶2200萬應(yīng)收政府1000萬，并同時確認營業(yè)收入3200萬。

（三）政府補助的會計處理

在會計處理上，新準則的變動很大，無論是與資產(chǎn)還是收益相關(guān)的政府補助，在賬務(wù)處理時，都可選擇“凈額法”。通過引入凈額法，有利于企業(yè)按照業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)進行賬務(wù)處理，以如實地反映企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)、成本費用，提高了相關(guān)資產(chǎn)和成本費用核算的準確性。下面通過一個例子具體反映該方法與“總額法”的不同之處。

乙企業(yè)于2007年2月向有關(guān)部門提交了420萬元的補助申請，作為對其購置環(huán)保設(shè)備的補貼。2007年3月25日，乙企業(yè)收到補助420萬元。2007年4月13日乙企業(yè)購入環(huán)保設(shè)備且無需安裝，購置成本為960萬元，預(yù)計使用壽命10年，直線法計提折舊，無凈殘值。2015年4月乙企業(yè)將該設(shè)備出售，取得價款240萬元，不考慮增值稅。乙企業(yè)會計處理如下：

此外，在會計科目的選擇上，舊政府補助準則只是簡單地統(tǒng)統(tǒng)計入營業(yè)外收入，掩蓋了業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)。而在新準則下，若與日?；顒酉嚓P(guān)，計入“其他收益”或沖減相關(guān)資產(chǎn)成本或費用（如之前已計入的期間費用等）；若與日常經(jīng)營活動無關(guān)，計入營業(yè)外收入。這一變化有利于企業(yè)正確區(qū)分收入、費用、利得，提高信息的質(zhì)量。

（四）財政貼息

新準則進一步規(guī)范了政策性優(yōu)惠貸款貼息的會計處理，以保持與國際會計準則的持續(xù)趨同。若貼息直接撥付給貸款銀行，企業(yè)可將實際收到的借款金額作為借款的入賬價值。如果貼息直接撥付給企業(yè)，應(yīng)當采用凈額法沖減借款費用。但是，可以很容易看出，無論何種情形的貸款，無論企業(yè)具體選擇哪種方法進行賬務(wù)處理，企業(yè)實際承擔的借款費用是一致的。

（五）其他收益列報

企業(yè)應(yīng)在利潤表中“營業(yè)利潤”之上設(shè)置“其他收益”項目，但該科目在利潤表中具體列報在什么位置并未作出明確規(guī)定，以反映計入其他收益的政府補助。

三、.新準則可能產(chǎn)生的影響

（一）對毛利率的影響

新準則增加了“凈額法”，其中包括了“可沖減相關(guān)成本”的處理方式，即無論是否確認遞延收益，均可沖減相關(guān)成本費用。這與舊準則“一刀切”的政府補助的企業(yè)日常經(jīng)營不相關(guān)的指導(dǎo)思想（均計入營業(yè)外收入）不同，新準則認為政府補助若與企業(yè)的日常經(jīng)營活動密切相關(guān)，那么應(yīng)遵從實質(zhì)重于形式的原則，就應(yīng)當計入營業(yè)收入科目或直接沖減營業(yè)成本，進而提高企業(yè)的毛利率。

（二）對所得稅的影響

若與資產(chǎn)相關(guān)政府補助是與研發(fā)相關(guān)的，則會對企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響。例如，丙公司為完成政府某研發(fā)項目購置某研發(fā)設(shè)備，購置成本2000萬元，政府補貼1000萬元。稅法規(guī)定該設(shè)備折舊年限為10年。按照舊準則規(guī)定，固定資產(chǎn)原值2000，年折舊200萬元計入研發(fā)費用，財政撥款的1000萬元也按10年攤銷，年攤銷額100萬元計入營業(yè)外收入。假設(shè)企業(yè)當年會計利潤2000萬元（無其他稅收調(diào)整事項，且未考慮研發(fā)設(shè)備折舊和補助），考慮該事項后的企業(yè)所得稅450萬元（（2000-200*150%+100）*25%）；若采用新準則中的凈額法，100萬元年折舊沖減研發(fā)費用，應(yīng)交企業(yè)所得稅 462.5萬元（（2000-100*150%）*25%），相較舊準則多交所得稅12.5萬元，增加了企業(yè)的實際稅負。

（三）對財務(wù)狀況的影響

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助如果不確認遞延收益，采用沖減資產(chǎn)成本的方式的話，即采用凈額法而非總額法，會影響企業(yè)的財務(wù)狀況。比如某企業(yè)擁有資產(chǎn) 2 億元，負債 0.8 億元。采購機器設(shè)備 2000 萬元，政府給與補助 400 萬元，尚未計提折舊。如果采用總額法，則資產(chǎn)變?yōu)?2.04億元，負債變?yōu)?0.84 億元，資產(chǎn)負債率 41.18% ；如果采用凈額法，則資產(chǎn)2億元，負債0.8億元，資產(chǎn)負債率依舊為 40%。該項會計政策的選擇一方面減少了企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模另一方面降低了資產(chǎn)負債率，即改變了企業(yè)的財務(wù)狀況。

此外，新準則將政府補助的賬務(wù)處理區(qū)分為與日常經(jīng)營活動有關(guān)或無關(guān)兩個方面，對企業(yè)的收入、營業(yè)利潤、凈利潤等財務(wù)指標都產(chǎn)生了不小的影響，相對而言，會計工作量加大，可能需要更多的職業(yè)判斷，導(dǎo)致財務(wù)人員判斷錯誤的可能性也會增加。

四、結(jié)論和建議

新政府補助準則很好的解決了在舊準則下實務(wù)中存在的許多問題，正如本文第一部分所述，此處不再累贅。但是，基于新準則正式實施至今時間尚短，企業(yè)在運用時應(yīng)注意：需要對不同類型補助進行準確區(qū)分。針對綜合性的政府補助，也應(yīng)該按照準則要求，能區(qū)分的盡量區(qū)分，不能統(tǒng)統(tǒng)作為無法區(qū)分的綜合性政府補助而作為與收益相關(guān)的政府補助；舊準則下，企業(yè)可能習慣將與政府相關(guān)的資源投入一概認定為政府補助，而新準則已經(jīng)對各種情形適用的規(guī)范進行了明確區(qū)別，包括適用的會計科目。

從新準則本身看，依舊存在值得改進的地方，正如本文第三部分有關(guān)對財務(wù)狀況的影響，是否應(yīng)當適當規(guī)范總額法與凈額法的范圍和條件，以提高會計信息的可比性。

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協(xié)會.2018年注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會計[M].北京中國財政出版社，2018.

[2]趙磊蕾.我國政府補助會計處理問題及對策探討[J].財會通訊，2016（16）.

[3]柴雯春.政府補助準則修訂對企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策的影響[J].經(jīng)濟縱橫.2017（07）.

[4]翁嵩嵐.關(guān)于政府補助會計準則修訂的探析[J].時代金融，2017（05）.

[5]賈慧芳.淺析政府補助準則的新舊變化[J].山西財稅，2017（07）.

[6]林小芬.新修訂會計準則下政府補助核算變化對企業(yè)影響分析[J].財會學(xué)習，2017（22）.

（作者單位：江蘇大學(xué)）