上市公司合并報表編制問題及對策探討

金炫麗

摘要：上市公司一般擁有多個子公司，需要編制合并財務報表。合并財務報表是對上市公司整體財務狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量等信息的綜合反映，為公司管理層和外部利益關(guān)聯(lián)者制定經(jīng)營決策和投資決策提供可靠的依據(jù)。隨著新會計準則的實施，編制合并報表也成為財務面臨的工作難題之一?；诖耍恼潞喴攀隽撕喜蟊淼挠嘘P(guān)內(nèi)容，并對上市公司合并財務報表中存在的問題與解決的措施進行相應的分析和探討，以供參考。

關(guān)鍵詞：上市公司合并財務報表；問題；對策

隨著我國資本市場的日益擴大，上市公司數(shù)量的不斷增加，為謀求公司實現(xiàn)戰(zhàn)略擴張、資本結(jié)構(gòu)的優(yōu)化、資本市場預期等目標，上市公司并購、重組及合并等行為日益增多。隨之而來的是合并層級多，股權(quán)結(jié)構(gòu)復雜、內(nèi)部交易日益頻繁，給合并財務報表的編制帶來許多難題，同時也為公司盈余管理提供可操縱的空間。上市公司合并財務報表的質(zhì)量不僅關(guān)系到信息披露的準確完整性、資本市場的繁榮穩(wěn)定，也會影響到債權(quán)人、股東以及相關(guān)投資者的實際利益。因此，如何準確的編制合并報表，保證合并財務報表的真實性和準確性，對避免人為粉飾報表行為的發(fā)生，杜絕違規(guī)違法行為，具有重要意義。

一、合并報表內(nèi)涵及編制的流程

合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。合并報表的范圍是以控制為基礎加以確定。一般情況下，當投資方直接或者間接享有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)時，通常表明該投資方能控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的編制范圍。合并財務報表的編制流程為，首先，企業(yè)對子公司個別報表數(shù)據(jù)進行復核記錄；其次，在統(tǒng)一母子公司的會計期間以及會計政策基礎上，母公司按照相關(guān)資料和權(quán)益法對子公司的長期股權(quán)投資進行調(diào)整，并編制調(diào)整分錄；最后，在考慮所有內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務、其他交易資料的基礎上，編制抵消分錄，充分消除內(nèi)部交易給財務報表所帶來的影響，最終得出真實反映企業(yè)財務狀況的合并報表。合并財務報表應包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動表及附注。

二、目前合并財務報表編制中存在的問題

（一）合并范圍的判斷不準確

新準則中，對企業(yè)合并的范圍作了明確的規(guī)定，對于能被母公司控制的所有子公司均應納入合并范圍，強調(diào)的是實質(zhì)控制權(quán)，判斷不再有量化的指標。本著實質(zhì)重于形式的原則，綜合考慮所有相關(guān)的因素進行判斷。然而，在實務中往往存在控制權(quán)不太明確，對同一業(yè)務的合并范圍的判斷有偏差，如：1.在被投資單位為非營利性組織下，能否納入合并范圍，需要結(jié)合控制的定義及具體情況進行判斷，若母公司享有該組織的決定權(quán)，并能據(jù)以從組織中獲得可變回報則應納入合并范圍；2.清算階段的子公司是否需要納入合并范圍，也需要結(jié)合實際情況綜合考慮。在主動清算的情況下，如果母公司對進入清算階段的子公司仍實施控制，則仍應將其納入合并范圍；在破產(chǎn)清算的情況下，母公司對進入清算階段的子公司已失去了控制，則不應將其納入合并報表范圍。另外，新準則并未對實質(zhì)性控制和暫時性控制的判斷有明確的標準，導致上市公司通過此概念的模糊運用，隨意調(diào)節(jié)合并范圍，進行盈余管理，通常通過對股權(quán)投資中購買日的時間點把握，如會計年度的年末簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議將盈利能力較好的公司全年利潤納入合并報表；還有通過重大的資產(chǎn)重組、收購及處置子公司股權(quán)等方法來改變納入合并范圍公司數(shù)量，從而提升合并財務報表的業(yè)績。

（二）會計信息披露的準確性有待考量

為保證合并財務報表的準確性，新準則明確規(guī)定母公司與子公司要采取統(tǒng)一的會計政策。在編制合并報表時，如果母子公司會計政策方面出現(xiàn)沖突，那么就必須嚴格按照母公司的會計政策進行調(diào)整其會計報表。然而，在實際工作過程中，這一要求是十分不合理的。實務中，大部分上市公司業(yè)務多元化、跨地區(qū)、跨行業(yè)經(jīng)營，由于母子公司所屬不同行業(yè)，經(jīng)營情況各不相同，其會計核算有本行業(yè)的特殊要求，如果只是在形式上按統(tǒng)一會計政策調(diào)整編制，并不能保證結(jié)果的準確性。另外，會計機構(gòu)的健全與否、會計制度的完善情況、財務人員的綜合素質(zhì)及專業(yè)水平，都直接影響著財務報表的準確性，如制度不全、財務人員專業(yè)水平低下導致的抵消的不完整、會計核算的差錯、編制流程的不規(guī)范、財務信息資料的遺漏等。

（三）合并抵消調(diào)整問題

隨著上市公司各類經(jīng)濟業(yè)務交易的日趨多元化、復雜化，僅僅按照新準則列舉的調(diào)整事項抵消母子公司、子公司間發(fā)生的內(nèi)部交易，可能并不能實現(xiàn)充分完全的抵消，從而得出有偏差的合并財務報表，誤導投資者和經(jīng)營者。新準則列舉的對各類內(nèi)部交易的抵消調(diào)整，并不能涵蓋所有的抵消調(diào)整事項，實務中需要結(jié)合交易的經(jīng)濟實質(zhì)加以考慮，進行專業(yè)的判斷。目前，企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)復雜，業(yè)務頻繁復雜，加之交易規(guī)模的不斷擴大，導致在進行抵消時不能充分抵消，或者通過交易的設計來改變抵消分錄，從而產(chǎn)生不同的結(jié)果。如期末存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，在合并層面應予抵消，待真正實現(xiàn)時，再進行確認，但不同的業(yè)務模式及各異的實現(xiàn)方式，將對合并抵消調(diào)整的后續(xù)計量結(jié)果產(chǎn)生影響。若后續(xù)是內(nèi)部使用構(gòu)建固定資產(chǎn)實現(xiàn)的情況，母公司在對子公司符合會計收入準則的要求下確認收入，但也會出現(xiàn)因?qū)嶋H開具發(fā)票的種類不同而產(chǎn)生不同的結(jié)果。例如，在開具增值稅普通發(fā)票情況下，合并層面抵消銷售收入、銷售成本、固定資產(chǎn)及在建工程即未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益后，但由于子公司取得的發(fā)票不能抵進項稅，最終導致在合并報表層面未能全額抵消，增加了合并報表固定資產(chǎn)、在建工程的原值，即不能抵扣的進項稅部分；在開具增值稅專用發(fā)票的情況下，合并層面全額抵消進項稅，而不存在上述問題。上述案例的前提是子公司是屬于享受增值稅即征即退稅收優(yōu)惠的行業(yè)，所以對子公司來說，取得的發(fā)票是專票還是普票，對其稅收的繳納影響不大。此外，上述交易中如涉及母公司承擔銷售產(chǎn)品運輸費的，那么在母子公司的固定資產(chǎn)交易抵消過程中，在對相關(guān)的銷售收入、銷售成本、固定資產(chǎn)、在建工程等抵消后，還需考慮銷售費用資本化的抵消，否則就低估了資產(chǎn)的價值。這類抵消金額并不是直觀的體現(xiàn)在單位財務報表的賬面上，而是通過對經(jīng)濟業(yè)務知識的判斷得到的結(jié)果。

三、解決上市公司合并報表編制的對策及建議

（一）準確界定合并財務報表的范圍

明確合并范圍可以保證合并財務報表信息的完整性和準確性，為經(jīng)營者與投資者經(jīng)營決策和投資決策提供依據(jù)，合并范圍是否合理直接影響合并財務報表的質(zhì)量和會計信息的有效性。為保證公司合并范圍判斷的準確性，需從以下兩方面著手：第一、企業(yè)財會人員要嚴格按照控制和實質(zhì)重于形式的原則綜合所有的因素來確定合并范圍。在對控制進行判斷時，結(jié)合被投資單位的法律形式、投資合同、章程、董事會設置、各投資者對被投資單位的權(quán)利及承擔的風險和收益的大小等等方面綜合考慮，作出專業(yè)的判斷。第二、國家有關(guān)部門應該對準則中關(guān)于控制及暫時性控制的標準進行明確的規(guī)定，并設立量化的指標，從而能夠避免一些上市公司以暫時性控制為由，將一些虧損的子公司不納入合并范圍等弄虛作假問題。

（二）提高財務信息披露的準確性

合并報表的編制涉及的主體眾多、會計賬務處理比較繁瑣，是一項系統(tǒng)性、復雜的工作，且新會計準則對編制合并財務報表提出更高的要求，因此公司要重視合并財務報表的編制工作。首先，公司要健全會計機構(gòu)整體力量，加強企業(yè)內(nèi)部控制，建立和完善會計制度，為編制提供依據(jù)，保證在統(tǒng)一會計政策、編制調(diào)整分錄時有據(jù)可依，規(guī)范操作流程，在合并報表編制前，要理清思路，對子公司的單體財務報表特別是重要科目和存在勾稽關(guān)系的數(shù)據(jù)進行復核，編制調(diào)整分錄時重視對重要的、特殊的及其他相關(guān)因素的考慮，避免因個別報表的準確性和全面性存在問題，從而影響合并財務報表信息的準確性和全面性；其次，公司要選用品德、職業(yè)素養(yǎng)高的財務人員，注重培養(yǎng)能夠勝任合并財務報表編制工作的專業(yè)人才，提高財務人員的專業(yè)水平和綜合素質(zhì)，為合并財會報表的編制精確度提供可靠保障。

（三）充分考慮內(nèi)部交易抵消項目的完整性，重視抵消的作用

在編制合并財務報表時，要明確內(nèi)部交易對合并報表的影響，把企業(yè)內(nèi)部交易的所有經(jīng)濟業(yè)務詳細記錄下來，并進行一一核對，在核對一致的基礎上，對相同的經(jīng)濟業(yè)務部分進行抵消。另外，要充分考慮內(nèi)部交易的經(jīng)濟實質(zhì)，可能帶來的未顯著體現(xiàn)在賬面的抵消不全問題，如內(nèi)部存貨銷售形成固定資產(chǎn)，銷售過程中產(chǎn)生的產(chǎn)品運輸費由母公司承擔，那么在合并層面抵消時就要將該筆銷售費用資本化入固定資產(chǎn)原值。在充分考慮所有內(nèi)部交易情況下，全面分析內(nèi)部交易的經(jīng)濟實質(zhì)，通過專業(yè)的判斷，做到內(nèi)部交易的全額抵消，才能使合并財務報表真正反映企業(yè)的實際財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，為企業(yè)管理者提供可靠的信息。另外，合并抵消過程，對一些特殊交易的調(diào)整需要加以重視，如母公司將取得的銀行借款，轉(zhuǎn)借給子公司，并按銀行同期借款利率向子公司收取利息，子公司將取得的借款用于廠房建設，故按準則要求計算將部分利息資本化，其余利息支出費用化，母公司在編制合并抵消分錄時，如果簡單將母公司取得的利息收入與子公司支付的利息支出全額抵消，那么在建廠房就不存在資本化利息，顯然這是不合理的。站在合并整體作為一個會計主體角度，對交易進行判斷，合并層面確實符合借款費用資本化條件的資產(chǎn)，應做特殊調(diào)整。

四、結(jié)語

綜上所述，隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，合并報表對上市公司在信息披露的可靠完整、對維護資本市場的繁榮發(fā)展等方面的作用日益凸顯。在新形勢下，為了更好的開展合并財務報表的編制工作。上市公司在編制合并報表的過程中，要明確合并的范圍，建立完善的會計制度，確保政策統(tǒng)一，深入分析經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)，提高財務人員綜合素質(zhì)，通過專業(yè)的判斷，及時分析討論發(fā)現(xiàn)在其中可能存在的問題，并采取相應的措施，從而提高上市公司合并財務報表的質(zhì)量。

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（作者單位：浙江芯能光伏科技股份有限公司）