非經(jīng)常性項目損益披露研究
——以食品和機械行業(yè)為例

張躍曦 唐艷玲

（廣西大學行健文理學院，廣西 南寧 530004）

前言

會計信息是反映一個企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量以及受托管理責任的旅行情況，是企業(yè)財務決策的語言，同時也是國際通用的商業(yè)語言。會計信息披露制度起源于企業(yè)所有權與經(jīng)營權分離和委托代理關系的形成。對于會計信息，信息使用者要求它具有可靠性、可比性、相關性、及時性等質(zhì)量特征。而會計信息披露要求企業(yè)將直接或間接地影響到使用者決策的重要會計信息以公開報告的形式提供給信息使用者，會計信息披露質(zhì)量的關鍵在于披露是否真實可靠，披露是否充分及時以及披露的對象之間是否公平。

一、中外非經(jīng)常性損益界定

非經(jīng)常性損益是指與公司正常經(jīng)營業(yè)務無直接關系，以及雖與正常經(jīng)營業(yè)務相關，但由于其性質(zhì)特殊和偶發(fā)性，影響報表使用人對公司經(jīng)營業(yè)績和盈利能力做出正常判斷的各項交易和事項產(chǎn)生的損益。最常見的非經(jīng)常性項目包括資本收益、附加賬面減值、重組準備和罰金。非經(jīng)常性項目的披露就是如果非經(jīng)常性項目的影響超出每股一歐分，通常對其單獨詳細說明。以便告知會計信息使用者，使得他們更好地決策。

我國非經(jīng)常性項目信息在財務報表上的披露相關規(guī)定比較少和分散，《企業(yè)會計準則》中沒有明確的規(guī)定，而上市公司對于自己非經(jīng)常性項目的披露也往往是參照中國證監(jiān)會所發(fā)出的公告《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經(jīng)常性損益》界定的非經(jīng)常性損益項目。相關的會計準則進行制定和規(guī)范比較分散，企業(yè)在進行非經(jīng)常性項目的披露時就會存在披露質(zhì)量問題。我國對于非經(jīng)常性項目的判定和自己的國情都相符，同時非經(jīng)常性損益項目具備有特殊性和偶發(fā)性。因為我國有數(shù)量眾多的企業(yè)，每個企業(yè)都會有不同的交易對象、企業(yè)環(huán)境、和企業(yè)所屬的類別，是制造業(yè)還是商業(yè)，這些都會對非經(jīng)常性項目的披露產(chǎn)生非常大的影響，不同的企業(yè)會有不同的非經(jīng)常性項目披露的側重點。

1973年美國會計委員會發(fā)布的第三十號意見書中對非經(jīng)常性損益項目有嚴格的規(guī)定，并且偏向收入費用中構成凈損益的一部分，并且對于非經(jīng)常性損益項目也有自己的定性：是異常并且不經(jīng)常發(fā)生的。1992年英國會計準則委員會發(fā)布的《財務報告業(yè)績》中，將非經(jīng)常性損益項目定義為該項目的性質(zhì)是高度異常的重要損益項目，英國的定義將重點放在了不會再次出現(xiàn)上，不會再一次出現(xiàn)的重要損益項目才是非經(jīng)常性損益項目。

二、我國企業(yè)非經(jīng)常性項目披露情況研究

筆者選取了2018年在上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司所披露的非經(jīng)常性損益項目數(shù)據(jù)，并針對不同的行業(yè)進行了比較，主要選擇的是機械重工業(yè)、食品兩個行業(yè)公司為調(diào)查對象。

表1 公司非流動資產(chǎn)處置損益等與營業(yè)收入占比表 （單位：萬元）

通過表1可以發(fā)現(xiàn)，在列出的機械行業(yè)中，方大集團的非經(jīng)常性損益位于高位，是四家公司中非經(jīng)常性損益占營業(yè)收入比例最高的一家，達到了7.38%，根據(jù)這個情況，我查看了方大集團的財務報表，在2018年方大集團在采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的損益這一項的金額達到291659.8萬元，這一項在非經(jīng)常性損益中占比達到95.67%。

徐工集團在2018年的非流動資產(chǎn)處置損失為46565.66萬元，占整個營業(yè)收入的-1.485%，屬于占比遠遠高于另外三家，徐工集團在2018年度發(fā)生了固定資產(chǎn)處置等項目的變化，查閱財務報表中的固定資產(chǎn)情況，發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)的期末比期初減少了1325.77萬元，并在第41項固定資產(chǎn)處置情況中發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)處置收益為-4618.34，在隨后的第十七大項補充資料中，當期非經(jīng)常性損益明細表中將非流動資產(chǎn)損益的數(shù)額列出來，并予以備注為處理固定資產(chǎn)產(chǎn)生的損益，但是前后金額不一沒有給出詳細備注，這有可能會對投資者進行誤導。通過對比發(fā)現(xiàn)，在機械制造這一塊，如果沒有什么重大變化，非流動資產(chǎn)損益項目占營業(yè)收入的比例會很低，并且，上述三家的年報中，都對政府補助、所得稅影響額進行了詳細的披露，在非經(jīng)常性項目損益中也有自己企業(yè)獨特的項目，企業(yè)也會根據(jù)自己的實際情況進行相應的增加減少，例如方大集團中就沒有少數(shù)股東權益影響額，而天能重工的非流動性項目也比其他的要少一些。

表2 公司非流動資產(chǎn)處置損益等與營業(yè)收入占比表 （單位：萬元）

由表2，可以看出海南椰島的非經(jīng)常性損益占比非常高，達到35.1%，查閱海南椰島2018年披露的財報，可看到在非經(jīng)常性項目披露的備注中，海南椰島有寫出具體原因：主要為轉(zhuǎn)讓陽光置業(yè)公司60%股權和椰島綜合樓資產(chǎn)處置收益，以及確認澄邁老城土地收儲收益，非流動資產(chǎn)處置損益這一項占比126%，澄邁老城土地收儲款轉(zhuǎn)回壞賬準備占比2.2%。

海南椰島通過對非流動資產(chǎn)的處置獲得了大量收益，光明乳業(yè)非流動資產(chǎn)處置損益高，是在四個行業(yè)中位居第二的，但對于非流動資產(chǎn)處置也沒有更為詳細的說明，恒順醋業(yè)在政府補助這個項目中，是占比最高的，通過年報可以知道政府補助本期增多是因為有一筆政府項目撥款。

這四家食品行業(yè)的財報在非經(jīng)常性項目的披露中做得都要比機械行業(yè)的詳細，有很多非經(jīng)常性項目的補充說明，并對某些金額特別巨大的進行特別說明，相比于食品，機械行業(yè)就要相對簡潔，沒有多少對于某個異常項目的說明。

三、對我國企業(yè)非經(jīng)常性項目披露的思考與建議

（一）我國研究學者應在隨著監(jiān)管政策（尤其是配股 政策）和投資者“看穿”上市公司盈余管理能力的變化，關注上市公司盈余管理的手法的演進，尤其是關注管理層通 過故意將經(jīng)常性費用分類為非經(jīng)常性損失或?qū)⒎墙?jīng)常性 收益分類為核心收益的盈余管理方法，區(qū)別不同的盈余項 目分類對未來盈余提供的信息內(nèi)容不同。

（二）可以就各個行業(yè)的不同行業(yè)特點和性質(zhì)，制定不一樣的行業(yè)非經(jīng)常性披露的規(guī)范細則，進行行業(yè)之間的規(guī)范和交流，這樣同行業(yè)的披露就會更加一目了然。

（三）對于金額重大的非經(jīng)常性項目損益，是否進行相應詳細備注解釋說明，利于對于某一些年度報告的使用者了解和對比。

（四）通過對比食品行業(yè)和機械行業(yè)，發(fā)現(xiàn)食品行業(yè)在一些詳細項目的說明上會做得比機械行業(yè)的細致，并且列報的項目比較多。但總體來說，兩個行業(yè)在非經(jīng)常性項目的披露中所占的金額比例都不是很大，但也會有異常的現(xiàn)象出現(xiàn)，例如海南椰島、方大集團，這兩個影響經(jīng)常性項目中的某個類別往往也達到了90%以上，海南椰島達到了124%。對于此類非經(jīng)常性經(jīng)營比例重大的項目應該加強披露。

總之，非經(jīng)常性項目損益會計信息披露的內(nèi)容和手段還有其他很多方面，也需要綜合考慮公司自身特點、行業(yè)、國情、中外信息披露對比等問題進行進一步的綜合研究。