上市公司內(nèi)部控制信息披露要素分析

李潔

（山西財(cái)經(jīng)大學(xué)，山西 太原 030000）

內(nèi)部控制信息披露要素是為了降低信息的不對(duì)稱性，提高內(nèi)部控制信息的可靠性和有用性而建立的內(nèi)部控制信息披露的理論框架和實(shí)務(wù)指導(dǎo)框架。內(nèi)部控制信息披露的理論要素應(yīng)至少包括內(nèi)部控制信息披露的主體、內(nèi)容、披露標(biāo)準(zhǔn)和披露指數(shù)四個(gè)要素。

一、內(nèi)部控制信息披露要素的構(gòu)成

內(nèi)部控制信息披露的理論要素應(yīng)至少包括內(nèi)部控制信息披露的主體、內(nèi)容、披露標(biāo)準(zhǔn)和披露指數(shù)四個(gè)要素。利用內(nèi)部控制信息披露要素可以幫助企業(yè)及其相關(guān)利益者了解企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，從而對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量做出合理評(píng)估。

一般而言，內(nèi)部控制信息披露要素主要明確如下問題：

第一，內(nèi)部控制信息披露主體——由誰負(fù)責(zé)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)并發(fā)布報(bào)告；

第二，內(nèi)部控制信息披露客體——對(duì)外披露哪些內(nèi)容，披露的范圍；

第三，內(nèi)部控制信息披露標(biāo)準(zhǔn)——披露的依據(jù)是什么；

第四，內(nèi)部控制信息披露指數(shù)——披露質(zhì)量的綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)。

因此內(nèi)部控制信息披露的理論要素應(yīng)至少包括內(nèi)部控制信息披露的主體、內(nèi)容、披露標(biāo)準(zhǔn)和披露指數(shù)四個(gè)要素。

（一）內(nèi)部控制信息披露的主體

企業(yè)是相關(guān)利益者簽訂的一系列契約關(guān)系的集合，內(nèi)部控制信息披露主體應(yīng)該是企業(yè)管理當(dāng)局，這是因?yàn)楣芾韺又械亩聲?huì)作為公司治理結(jié)構(gòu)中的決策機(jī)構(gòu)，應(yīng)通過報(bào)告的形式對(duì)外披露。較早對(duì)我國內(nèi)部控制信息披露的主體做出規(guī)定的是證監(jiān)會(huì)2003年發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則（第18號(hào)）》，在財(cái)政部2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中，規(guī)定董事會(huì)應(yīng)披露內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告。2008年起，我國上市公司開始由董事會(huì)披露內(nèi)部控制信息，因此，在我國公司治理結(jié)構(gòu)的背景下，董事會(huì)成為內(nèi)部控制信息披露的主體。

（二）內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容

內(nèi)部控制信息披露的目的就在于使得信息使用者了解企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性的相關(guān)信息，有助于做出合理的決策。

1、美國關(guān)于內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容的研究

從目前的情況看，美國上市公司在內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容方面，大多采用了COSO提出的內(nèi)部控制框架。COSO認(rèn)為內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五個(gè)要素組成。

2、我國內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容的研究

我國對(duì)于內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容的規(guī)定主要包括：

（1）上海和深圳交易所發(fā)布的內(nèi)部控制指引

我國早期關(guān)于內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容的規(guī)定主要體現(xiàn)在招股說明書等描述性文件中。2006年，上交所發(fā)布了《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，要求在滬市上市的公司披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告。2007年，深交所出臺(tái)了《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》規(guī)定的自評(píng)報(bào)告需要披露的內(nèi)容有：公司內(nèi)部控制制度是否建立健全；內(nèi)部控制制度是否有效運(yùn)行；制度設(shè)計(jì)是否存在缺陷。

（2）《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中對(duì)披露內(nèi)容的規(guī)定

2008年，財(cái)政部等五部委聯(lián)合頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》明確了內(nèi)部控制的五個(gè)要素如下：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通、內(nèi)部監(jiān)督。

（3）《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》對(duì)披露內(nèi)容的規(guī)定

2010年4月，財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》配套的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，要求內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告應(yīng)當(dāng)分五要素進(jìn)行設(shè)計(jì)，對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)過程、內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定及整改情況、內(nèi)部控制有效性的結(jié)論等相關(guān)內(nèi)容做出披露，并具體規(guī)定了上市公司內(nèi)控報(bào)告格式。

（4）《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21號(hào)——年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》對(duì)披露內(nèi)容的規(guī)定

2014年由財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21號(hào)——年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》應(yīng)當(dāng)披露的內(nèi)容：

至此，上市公司在內(nèi)部控制信息披露方面形成了統(tǒng)一的規(guī)范，為進(jìn)一步提高內(nèi)部控制信息的可讀性和上市公司內(nèi)部控制信息披露的可比性提供了可能。

3、內(nèi)部控制信息披露標(biāo)準(zhǔn)

內(nèi)部控制信息披露標(biāo)準(zhǔn)研究主要關(guān)注的是各國在內(nèi)部控制信息強(qiáng)制披露方面的規(guī)范。我國內(nèi)部控制信息披露標(biāo)準(zhǔn)大致劃分為兩個(gè)階段：2000－2005年以監(jiān)事會(huì)發(fā)表意見為主階段和2006年以后重要事項(xiàng)專項(xiàng)說明階段。

表3-4列出了中國證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)行規(guī)定的演變歷程。

表3-4 中國證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)行規(guī)定

2001年12月 證監(jiān)會(huì)修訂了《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式2準(zhǔn)則——年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》。其中第42條2003年12月 證監(jiān)會(huì)修訂了已頒布的“公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則”第2號(hào)年度報(bào)告的內(nèi)容與格式(2003年修訂稿)2005年12月 證監(jiān)會(huì)修訂了“公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則”第2號(hào)《年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》第39條2006年6月5日 上海證券交易所（簡稱“上證所”）發(fā)布了《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》2006年9月28日， 深圳證券交易所（簡稱“深交所”）也正式發(fā)布了《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》2008年5月22日 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（簡稱《基本規(guī)范》）正式頒布2010年4月15日 財(cái)政部 證監(jiān)會(huì) 審計(jì)署 銀監(jiān)會(huì)保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布內(nèi)部控制配套指引2014年1月3日 財(cái)政部 證監(jiān)會(huì)

4、內(nèi)部控制信息披露指數(shù)

（1）指數(shù)概念的引入

本文采用指數(shù)法對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量進(jìn)行評(píng)價(jià)。指數(shù)是一種表明社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象動(dòng)態(tài)的相對(duì)數(shù)，運(yùn)用指數(shù)可以測定不能直接相加和不能直接對(duì)比的社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的總動(dòng)態(tài)。

（2）內(nèi)部控制信息披露指數(shù)

本文指的內(nèi)部控制信息披露指數(shù)即屬于該類型。內(nèi)部控制信息披露指數(shù)是內(nèi)部控制信息披露的綜合評(píng)價(jià)，設(shè)計(jì)方法是通過選取特定的被評(píng)價(jià)對(duì)象的指標(biāo)值，并且采用一定的方法根據(jù)各指標(biāo)值的重要性差異賦以一定的權(quán)重，得到指數(shù)的分?jǐn)?shù)，以此來對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。按照我國現(xiàn)階段的內(nèi)部控制信息披露規(guī)范的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部控制信息主要通過年報(bào)中“公司治理結(jié)構(gòu)”一節(jié)和單獨(dú)披露的自我評(píng)價(jià)報(bào)告以及部控制鑒證報(bào)告來對(duì)外披露，大多數(shù)為定性指標(biāo)，為了使企業(yè)披露的內(nèi)部控制信息更利于實(shí)際比較，在確定評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)，力圖使評(píng)價(jià)指標(biāo)定量化。因此內(nèi)部控制信息披露指數(shù)就是將上市公司披露的內(nèi)部控制信息最大限度地定量化，用以衡量不同上市公司內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量的高低，便于信息使用者做出正確決策。

因此，內(nèi)部控制信息披露的理論要素應(yīng)至少包括內(nèi)部控制信息披露的主體、內(nèi)容、披露標(biāo)準(zhǔn)和披露指數(shù)四個(gè)要素。從而利用內(nèi)部控制信息披露幫助企業(yè)及其相關(guān)利益者了解企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量做出合理評(píng)估。