淺析新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響

呂學(xué)招

（廈門海投工程建設(shè)有限公司，福建 廈門 361026）

建筑施工行業(yè)屬于一個(gè)比較特殊的行業(yè)，適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從早期的《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》到現(xiàn)行的《建造合同》，再到新收入準(zhǔn)則，每次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化都會(huì)對(duì)建筑施工企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生重大影響，企業(yè)應(yīng)認(rèn)真對(duì)比分析新舊收入準(zhǔn)則的變化，及時(shí)調(diào)整業(yè)務(wù)模式，理順業(yè)務(wù)流程，順利實(shí)現(xiàn)新舊準(zhǔn)則的過(guò)渡銜接。

一、新收入準(zhǔn)則的主要變化

（一）收入確認(rèn)的模型不同

現(xiàn)行準(zhǔn)則中，銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)，適用CAS14收入準(zhǔn)則，而建造合同適用CAS15建造合同準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則不再區(qū)分業(yè)務(wù)類型，取消了CAS15建造合同準(zhǔn)則，采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，避免了通過(guò)準(zhǔn)則選擇來(lái)人為調(diào)節(jié)收入利潤(rùn)，使得相關(guān)數(shù)據(jù)不具可比性，影響信息使用者正確決策。

（二）收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)不同

現(xiàn)行準(zhǔn)則《建造合同》規(guī)定，建造合同根據(jù)完工百分比法確認(rèn)收入（結(jié)果必須能夠可靠估計(jì)）。結(jié)果不能可靠估計(jì)的，如果合同成本能夠收回，按照合同成本確認(rèn)合同收入；如果合同成本不可能收回，發(fā)生的成本全部確認(rèn)為當(dāng)期損益，不確認(rèn)合同收入。

新收入準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，不再是 “風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”時(shí)確認(rèn)。企業(yè)需要判斷履約義務(wù)是在某一段期間內(nèi)履行，還是在某一個(gè)時(shí)點(diǎn)履行。具體判斷標(biāo)準(zhǔn)詳見(jiàn)下表（滿足條件之一即可）。

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（三）合同成本確認(rèn)原則不同

現(xiàn)行準(zhǔn)則《建造合同》，對(duì)于合同成本費(fèi)用資本化還是費(fèi)用化的規(guī)定比較籠統(tǒng)：合同簽訂之前，為簽訂合同發(fā)生的所有前期費(fèi)用，費(fèi)用化處理；從合同簽訂開(kāi)始到合同完成為止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的所有成本費(fèi)用，資本化處理。

新收入準(zhǔn)則對(duì)合同成本費(fèi)用相關(guān)會(huì)計(jì)處理的指引更加具體明確，新增了與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)（合同履約成本和合同取得成本），明確合同成本費(fèi)用在滿足特定條件時(shí)必須資本化處理，采用與收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益，并規(guī)定了相關(guān)的減值準(zhǔn)備計(jì)提和轉(zhuǎn)回的處理方法。

（四）進(jìn)一步明確包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理

（五）對(duì)某些特定交易(或事項(xiàng))收入的確認(rèn)和計(jì)量給予具體指引

二、新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算的主要影響

（一）履約進(jìn)度的計(jì)量

現(xiàn)行準(zhǔn)則下，建造合同的完工進(jìn)度按完工百分比法確認(rèn)，有成本法、工作量法和實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度三種方法。新收入準(zhǔn)則下，對(duì)于“在某一段期間履行的履約義務(wù)”，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度，并且按照該履約進(jìn)度確認(rèn)收入。企業(yè)在運(yùn)用投入法（成本法）時(shí)，需要對(duì)未反映企業(yè)履行履約義務(wù)的進(jìn)度和與企業(yè)履行履約義務(wù)的進(jìn)度不成比例的成本進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，這些都會(huì)影響收入確認(rèn)的金額。此外，對(duì)于轉(zhuǎn)移控制權(quán)時(shí)尚未安裝的物料，按成本確認(rèn)收入金額。企業(yè)在運(yùn)用產(chǎn)出法確定履約進(jìn)度時(shí)，應(yīng)當(dāng)剔除那些不能如實(shí)反映向客戶轉(zhuǎn)移商品的進(jìn)度的影響因素。對(duì)于履約進(jìn)度不能合理確認(rèn)的情況的處理原則與《建造合同》基本一致，即成本能得到補(bǔ)償，則按成本確認(rèn)收入；如果成本不能得到補(bǔ)償，則成本計(jì)入當(dāng)期損益，不確認(rèn)收入。對(duì)于“在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)”，企業(yè)應(yīng)綜合分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象，判斷其轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)，在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入。

（二）合同變更索賠和獎(jiǎng)勵(lì)

現(xiàn)行準(zhǔn)則下，滿足金額能可靠計(jì)量的前提下，合同變更只要客戶認(rèn)可、索賠只要預(yù)計(jì)客戶或第三方能夠同意，二者就能確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則下，合同變更和索賠都屬于合同變更（很可能屬于第三種情況下的合同變更，即“合同變更作為原合同的組成部分”），須經(jīng)合同各方批準(zhǔn)才能確認(rèn)收入，確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)更加嚴(yán)格。

現(xiàn)行準(zhǔn)則下，獎(jiǎng)勵(lì)款在只有在滿足特定條件時(shí)，才能確認(rèn)合同收入。新收入準(zhǔn)則下，獎(jiǎng)勵(lì)款則按可變對(duì)價(jià)處理，在合同開(kāi)始日，按照最佳估計(jì)數(shù)（期望值或最可能發(fā)生金額）確定可變對(duì)價(jià)，計(jì)入交易價(jià)格。這就使得企業(yè)在按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入時(shí)，因獎(jiǎng)勵(lì)款計(jì)入交易價(jià)格，會(huì)影響各期確認(rèn)的收入金額。

（三）對(duì)特殊業(yè)務(wù)模式的影響（如EPC業(yè)務(wù)和BOT業(yè)務(wù)、甲供材）

在現(xiàn)行準(zhǔn)則下，EPC工程總承包業(yè)務(wù)是一個(gè)單項(xiàng)業(yè)務(wù)，按完工百分比法確認(rèn)收入。而在新收入準(zhǔn)則下，EPC業(yè)務(wù)可能涉及多個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，其中的“設(shè)計(jì)”部分，有可能被識(shí)別為單項(xiàng)履約義務(wù)，這就需要提前確認(rèn)設(shè)計(jì)收入。在新收入準(zhǔn)則下，針對(duì)BOT業(yè)務(wù)，企業(yè)需要判斷自己是主要責(zé)任人還是代理人，而選擇采用總額法還是凈額法來(lái)確認(rèn)收入（判斷標(biāo)準(zhǔn)：轉(zhuǎn)讓前企業(yè)是否擁有控制權(quán)）。此外，BOT業(yè)務(wù)中可能存在可變對(duì)價(jià)或者非現(xiàn)金對(duì)價(jià)，這些都會(huì)影響收入確認(rèn)的金額。

現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)于甲供材沒(méi)有明確的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。而新收入準(zhǔn)則下，如果客戶投入商品或服務(wù)以協(xié)助企業(yè)履行合同，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估其是否取得了對(duì)此類投入商品或服務(wù)的控制權(quán)。如果是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將這些投入的商品或服務(wù)，作為從客戶處收取的非現(xiàn)金對(duì)價(jià)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這也會(huì)增加收入確認(rèn)的金額。

（四）會(huì)計(jì)科目設(shè)置、報(bào)表列報(bào)和披露方面

會(huì)計(jì)科目設(shè)置和報(bào)表列報(bào)方面，新收入準(zhǔn)則取消了“工程施工”科目 ，新增“合同履約成本”科目（可下設(shè)“工程施工”明細(xì)，不再核算合同毛利），作為存貨項(xiàng)目在報(bào)表中列報(bào)；新增“合同取得成本”科目，作為其他流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目在報(bào)表中列報(bào)；新增“合同資產(chǎn)”科目；取消“工程結(jié)算”科目，新增“合同負(fù)債”科目；同一項(xiàng)目下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以凈額列示。

披露方面，現(xiàn)行準(zhǔn)則只需披露與建造合同有關(guān)的信息，如合同總金額，成本、毛利(或虧損)以及當(dāng)期預(yù)計(jì)損失的原因和金額等。新收入準(zhǔn)則要求披露的信息更加全面，不僅要披露收入確認(rèn)和計(jì)量所采用的會(huì)計(jì)政策和重大判斷等；還要披露與合同相關(guān)的信息（如與本期確認(rèn)的收入，應(yīng)收賬款、合同資產(chǎn)和合同負(fù)債、履約義務(wù)等相關(guān)的信息），也要披露與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)相關(guān)的信息（如賬面價(jià)值、攤銷方法、減值損失等）。

三、建筑施工企業(yè)應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則的建議

（一）調(diào)整戰(zhàn)略規(guī)劃，重視合同管理

合同是新收入準(zhǔn)則的邏輯起點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)重新審視自身的發(fā)展戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)模式，以新收入準(zhǔn)則為指引，加強(qiáng)合同管理，對(duì)業(yè)務(wù)流程和現(xiàn)有合同進(jìn)行梳理調(diào)整，對(duì)新簽合同進(jìn)行規(guī)劃，規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)，以適應(yīng)新舊準(zhǔn)則的順利過(guò)渡。

（二）完善內(nèi)控制度，加強(qiáng)信息化建設(shè)

新收入準(zhǔn)則涉及更全面的合同評(píng)估和披露內(nèi)容，要求企業(yè)完善內(nèi)部控制制度，改進(jìn)信息管理系統(tǒng)和財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)，提高評(píng)估數(shù)據(jù)的可靠性，以保證財(cái)務(wù)核算的準(zhǔn)確性和全面性，幫助企業(yè)正確決策，健康發(fā)展。

（三）重視專業(yè)團(tuán)隊(duì)建設(shè)，整合企業(yè)資源

隨著社會(huì)發(fā)展，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形態(tài)越來(lái)越多元化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收政策也隨之不斷更新變化。企業(yè)應(yīng)重視專業(yè)團(tuán)隊(duì)建設(shè)，培養(yǎng)跨專業(yè)的綜合性人才，定期組織員工培訓(xùn)學(xué)習(xí)，以便及時(shí)把握新政策。加強(qiáng)業(yè)務(wù)部門和職能部門之間的跨部門溝通協(xié)作，整合企業(yè)各項(xiàng)資源，創(chuàng)造最大的企業(yè)價(jià)值。

四、結(jié)語(yǔ)

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，不僅會(huì)影響企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)模式，也會(huì)影響會(huì)計(jì)核算，影響企業(yè)收入的確認(rèn)計(jì)量和報(bào)告披露，還會(huì)對(duì)企業(yè)的增值稅、所得稅等各項(xiàng)稅收產(chǎn)生影響。企業(yè)應(yīng)綜合評(píng)估分析新收入準(zhǔn)則對(duì)其業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)及稅收等各方面的影響，盡早采取應(yīng)對(duì)措施，以順利適應(yīng)新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，保障企業(yè)健康良性發(fā)展。