新稅改對房地產(chǎn)企業(yè)會計核算的影響分析

常志芳 周芳

（蘇州萬科企業(yè)有限公司，江蘇 蘇州 215021）

前言

我國始終秉承取之于民，用之于民的稅收理念，這也是中國特色社會主義優(yōu)越性的重要體現(xiàn)。營業(yè)稅改增值稅政策的提出可追溯到2012年，為了實現(xiàn)稅費改革的平穩(wěn)過渡，由國務(wù)院批準，國家稅務(wù)總局和財政部聯(lián)合制定“營改增”方案并在上海地區(qū)進行試點工作，根據(jù)上海地區(qū)“營改增”改革的實際情況擴大試點范圍，2013年8月“營改增”在全國范圍內(nèi)得到試行并取得良好成效。為了加快稅費改革進程，國務(wù)院于2016年5月1日在全國范圍內(nèi)實施“營改增”稅費制度，并把行業(yè)覆蓋范圍擴大到房地產(chǎn)、建筑業(yè)、金融、生活服務(wù)業(yè)等，標志著營業(yè)稅自此退出歷史舞臺，增值稅制度的不斷完善將更有利于國家經(jīng)濟的發(fā)展，我國的財稅體制翻開嶄新的一頁。

近年來，尤其是2008年以后隨著房地產(chǎn)行業(yè)的蓬勃發(fā)展，房地產(chǎn)已然成為我國國民經(jīng)濟體系的重要組成部分，而且在各大中型城市GDP中所占比重呈現(xiàn)出逐年增加的趨勢，成為地方經(jīng)濟發(fā)展的強勁動力，但房價的不理性增長成為人民大眾的負擔，國家意識到房地產(chǎn)不理性發(fā)展的問題后出臺了各種政策，稅收作為國家財政的重要來源之一，加強對房地產(chǎn)企業(yè)稅收政策的改革，尤其是“營改增”制度下房地產(chǎn)企業(yè)會計核算的管控可以作為房地產(chǎn)實現(xiàn)良性發(fā)展的手段之一。會計核算作為房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)管理的基礎(chǔ)，在“營改增”新稅收制度下提高房地產(chǎn)企業(yè)的會計核算質(zhì)量有重要意義。

一、核心概念界定及分析

在我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般是指按照國家城市房地產(chǎn)管理法的相關(guān)規(guī)定，以營利為目的，從事房地產(chǎn)開發(fā)、經(jīng)營的企業(yè)。鑒于房地產(chǎn)開發(fā)涉及的業(yè)務(wù)較多，可以分為房地產(chǎn)開發(fā)專營企業(yè)、兼營企業(yè)（包括房產(chǎn)銷售、物業(yè)管理）、項目公司等。隨著房地產(chǎn)行業(yè)的壯大，其經(jīng)營業(yè)務(wù)呈現(xiàn)出多樣化，主要有：

（一）土地的開發(fā)與經(jīng)營：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將有償獲得的土地可以通過轉(zhuǎn)讓程序?qū)⑼恋剡M行流轉(zhuǎn)或土地出租，開發(fā)周期短，風險相對小，資金流轉(zhuǎn)快，同時也可以自行進行房屋開發(fā)建設(shè)，作為商品進行銷售實現(xiàn)盈利；

（二）房屋的開發(fā)與經(jīng)營：這是當前我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的主流經(jīng)營模式，企業(yè)在有償獲得的土地上進行房屋建設(shè)，然后進行銷售或出租獲得利潤，房屋開發(fā)周期長；

（三）城市基礎(chǔ)設(shè)施、公共配套設(shè)施的開發(fā)：當前大中型城市商品房庫存量增量大的情況下，大型房企將城市基礎(chǔ)設(shè)施、公共配套設(shè)施作為企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移，所占比重逐年上升；

（四）代建工程的開發(fā)：主要是房地產(chǎn)企業(yè)承接的政府或其他單位委托進行的建筑施工，投資風險小。

房地產(chǎn)會計核算的主要內(nèi)容包括房地產(chǎn)企業(yè)賬戶設(shè)置、復(fù)式記賬、填制與審核憑證、企業(yè)登記賬簿、企業(yè)成本核算、企業(yè)財產(chǎn)清查、財務(wù)報告的編制等，很顯然在“營改增”新稅收制度下企業(yè)成本核算是房地產(chǎn)企業(yè)會計核算的重點，新稅收制度的實施必定對房地產(chǎn)企業(yè)的會計核算產(chǎn)生影響。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本核算由整體開發(fā)成本、期間費用和稅費組成，在新稅改制度下稅費為增值稅和土地增值稅。

二、“營改增”新稅改制度對房地產(chǎn)企業(yè)會計核算的影響

營業(yè)稅作為長期存在的稅種，將稅金包含在商品價格中，將產(chǎn)品銷售額作為計稅依據(jù)的前提下是含稅價格。增值稅的稅款不包含在商品的價格中，實現(xiàn)價、稅分離，“營改增”對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的購進建筑服務(wù)、房產(chǎn)銷售產(chǎn)生影響，主要表現(xiàn)為：在新稅改前，營業(yè)稅直接計入房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本，新稅改后，開發(fā)成本不包括稅費，進項稅額通過專用的發(fā)票呈現(xiàn)；房產(chǎn)銷售方面，新稅改前需要同時確認含稅營業(yè)額和營業(yè)稅金（包括附加），新稅改后企業(yè)按不含稅營收作為收入，銷項稅額直接在發(fā)票上注明即可。

新稅改對房地產(chǎn)企業(yè)會計核算的影響主要表現(xiàn)為：營業(yè)稅金及附加改為稅金和附加、土地價款抵減的增值稅銷售額、納稅義務(wù)確認時間的改變、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)新老項目進行區(qū)分、土地增值稅扣除項目發(fā)生變化等。2016年財政部在《增值稅會計處理規(guī)定》通知中指出在新稅改實行后房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)稅金及附加改為稅金和附加，同時增加房產(chǎn)稅、土地使用稅、印花稅等小稅種，從管理費用項目中轉(zhuǎn)為稅金及附加項目，使增值稅更加清晰，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算人員要積極的適應(yīng)新稅改，避免核算稅種分類不清晰問題，提高核算效率。

新稅改前，房地產(chǎn)企業(yè)銷售房產(chǎn)所產(chǎn)生的營業(yè)稅為含稅銷售額乘以對應(yīng)稅率（5%），新稅改后，房產(chǎn)銷售的稅率從5%提升至9%，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地成本作為前期主要成本份額一般在35%-45%左右，由地方政府通過拍賣等方式出讓，財政票據(jù)不作為抵扣憑證增加了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的前期投資，當進項稅額較低時，企業(yè)稅負負擔增加。土地成本主要包括土地出讓金，個別地區(qū)涉及搬遷補償費（農(nóng)田、工業(yè)建筑物補償費等）、征收補償款、開發(fā)規(guī)費等，并將土地出讓金、拆遷補償費（農(nóng)田、工業(yè)建筑物等）列入差額扣除范圍，此時的會計核算公式為：

新稅改前房地產(chǎn)開發(fā)商納稅義務(wù)發(fā)生時間為銷售不動產(chǎn)取得收入款項憑據(jù)的當天，房地產(chǎn)開發(fā)商采用預(yù)收款方式時為收到預(yù)收款的當天。新稅改后根據(jù)財稅〔2016〕36號規(guī)定只要開具發(fā)票或滿足應(yīng)稅行為取得款項憑據(jù)必然產(chǎn)生增值納稅義務(wù)，所以房地產(chǎn)開發(fā)商要合理的界定發(fā)生應(yīng)稅行為的節(jié)點。

稅務(wù)總局將房地產(chǎn)老項目規(guī)定為企業(yè)獲得《建筑施工許可證》或建筑工程承包合同中施工日期在2016年5月1日之前的房地產(chǎn)項目，利用時間節(jié)點的不同區(qū)分新老房地產(chǎn)項目。對于房地產(chǎn)企業(yè)高投資的特點新老項目的制定完全是基于企業(yè)利益的考慮，所以房地產(chǎn)老項目仍以簡單計稅方法進行核算。

三、結(jié)語

“營改增”是我國稅費改革的偉大跨越，適應(yīng)了市場經(jīng)濟的發(fā)展，站在企業(yè)和國家經(jīng)濟發(fā)展的長遠角度及時進行新稅改更有益于減少房地產(chǎn)企業(yè)的賦稅負擔，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算制度只有適應(yīng)“營改增”制度才能提高企業(yè)資金和稅務(wù)管理能力，助力房地產(chǎn)企業(yè)在新稅改制度下更好的發(fā)展。