物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的ISO標(biāo)準(zhǔn)演進(jìn)與創(chuàng)新擴(kuò)散研究

高利芳，李修玉

(安徽財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，安徽 蚌埠 233030)

一、引言

在我國大力提倡低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展和實(shí)施制造業(yè)強(qiáng)國戰(zhàn)略背景下，企業(yè)需要?jiǎng)?chuàng)新發(fā)展、綠色發(fā)展和協(xié)調(diào)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會(huì)效益的統(tǒng)一。會(huì)計(jì)作為企業(yè)重要的管理輔助部門，為核算評(píng)價(jià)企業(yè)、環(huán)境、社會(huì)之間的交互影響提供數(shù)據(jù)支撐[1]。會(huì)計(jì)的成本和效益核算不再局限于貨幣計(jì)量，也不再局限于企業(yè)自身，碳會(huì)計(jì)、完全成本法等環(huán)境會(huì)計(jì)核算新方法逐漸興起[2]。近年來，隨著制造業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)，國內(nèi)外研究越來越注重制造的基礎(chǔ)——材料、能源等物質(zhì)的流轉(zhuǎn)消耗，基于物質(zhì)流理論的物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)(Material Flow Cost Accounting, MFCA)得以迅速發(fā)展[3]。物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)輸入的全部物質(zhì)進(jìn)行跟蹤，對(duì)每一生產(chǎn)過程產(chǎn)生的產(chǎn)品損失和廢棄物成本進(jìn)行動(dòng)因分析，有助于識(shí)別企業(yè)制造過程中的低效率環(huán)節(jié)，實(shí)現(xiàn)節(jié)約資源、減少污染并降低成本的目的。為進(jìn)一步規(guī)范物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的實(shí)踐應(yīng)用，國際標(biāo)準(zhǔn)化組織于2011年正式發(fā)布了ISO14051《環(huán)境管理——物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)一般框架》，為各國企業(yè)在內(nèi)部應(yīng)用物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)提供了標(biāo)準(zhǔn)和指導(dǎo)。隨著實(shí)踐的發(fā)展，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用范圍由單個(gè)企業(yè)擴(kuò)展到供應(yīng)鏈甚至一整片經(jīng)濟(jì)區(qū)域，以更好地提高整體環(huán)境績效和經(jīng)濟(jì)效益[4]。2017年ISO14052《環(huán)境管理——物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)——供應(yīng)鏈實(shí)際應(yīng)用指南》適時(shí)發(fā)布，該項(xiàng)國際標(biāo)準(zhǔn)提出以發(fā)起企業(yè)為核心，引導(dǎo)發(fā)起企業(yè)上游供應(yīng)商和末端客戶進(jìn)行物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)整合。習(xí)近平主席在致第三十九屆國際標(biāo)準(zhǔn)化組織(ISO)大會(huì)賀信中提到企業(yè)要把實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)化戰(zhàn)略作為企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵之基和必由之路[5]。物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的國際標(biāo)準(zhǔn)演進(jìn)發(fā)展，有利于改進(jìn)資源利用效率、構(gòu)建綠色制造體系、助推企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化戰(zhàn)略實(shí)施和提升制造業(yè)國際競爭力，因此，推動(dòng)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)在制造型企業(yè)的擴(kuò)散應(yīng)用有著積極的現(xiàn)實(shí)意義。本文的貢獻(xiàn)在于：一是對(duì)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)相關(guān)理論和國際標(biāo)準(zhǔn)發(fā)展進(jìn)行分階段回顧，以便于理清物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)理論和標(biāo)準(zhǔn)演進(jìn)的內(nèi)在邏輯；二是對(duì)ISO14051和ISO14052標(biāo)準(zhǔn)下物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用異同進(jìn)行系統(tǒng)歸納，指出物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)既是技術(shù)創(chuàng)新，更是管理創(chuàng)新；三是基于創(chuàng)新擴(kuò)散理論探討當(dāng)前物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用緩慢的原因，并從驅(qū)動(dòng)關(guān)鍵因素視角提出促進(jìn)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)擴(kuò)散應(yīng)用的政策建議。

二、物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)國際標(biāo)準(zhǔn)演進(jìn)及理論研究

(一)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)發(fā)展初期(1993—2011年)——基于ISO4000系列標(biāo)準(zhǔn)

ISO14000是國際標(biāo)準(zhǔn)化組織自1993年起陸續(xù)制定和發(fā)布的有關(guān)企業(yè)環(huán)境管理體系認(rèn)證的系列標(biāo)準(zhǔn)。該系列標(biāo)準(zhǔn)涵蓋了環(huán)境管理體系、環(huán)境績效評(píng)價(jià)、生命周期分析等內(nèi)容，為企業(yè)提供了一個(gè)切實(shí)可行的改善環(huán)境管理和提高環(huán)境績效的理論框架。物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的原型流量成本會(huì)計(jì)(flow cost accounting)最早在德國出現(xiàn)，它將物質(zhì)流動(dòng)的整個(gè)系統(tǒng)作為一項(xiàng)基本的成本動(dòng)因予以識(shí)別分析，提供精確的、量化的物質(zhì)消耗成本數(shù)據(jù)，促使企業(yè)減少資源物質(zhì)消耗[6]。但是物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)方法并未標(biāo)準(zhǔn)化，與之相關(guān)的是國際標(biāo)準(zhǔn)化組織1999年發(fā)布的ISO14031《環(huán)境管理——環(huán)境績效評(píng)價(jià)指南》，嘗試量化企業(yè)生產(chǎn)過程中物料的消耗和回收利用情況，評(píng)價(jià)對(duì)環(huán)境的影響。此階段我國學(xué)者對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究主要是介紹引入式的，例如：調(diào)查了解我國企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)用實(shí)務(wù)[7]、介紹國外環(huán)境管理會(huì)計(jì)和環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展[8～9]、探討建立我國環(huán)境會(huì)計(jì)體系的初步設(shè)想[10～11]。馮巧根(2008)[12]較早介紹了物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)，分析了其運(yùn)行機(jī)理和架構(gòu)，比較了物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的差異，認(rèn)為這種方法對(duì)于物料成本較高的我國企業(yè)而言非常值得推廣應(yīng)用。萬紅波等(2010)[13]基于環(huán)境資源流轉(zhuǎn)平衡和作業(yè)成本管理理論，從資源流角度構(gòu)建企業(yè)環(huán)境成本核算框架，契合物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)物質(zhì)平衡的思想基礎(chǔ)。

(二)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)快速發(fā)展期(2011—2017年)——基于ISO14051

2011年9月，國際標(biāo)準(zhǔn)化組織發(fā)布了ISO14051《環(huán)境管理——物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)一般框架》，標(biāo)志著物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的國際普適性和規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)化，極大地促進(jìn)了物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)作為環(huán)境管理會(huì)計(jì)方法重要分支的發(fā)展。ISO14051將物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)定義為是一種同時(shí)使用物理單位和貨幣單位量化生產(chǎn)線或流程中物質(zhì)流量和存量的工具。物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)是物質(zhì)平衡原則，意味著投入的物質(zhì)量應(yīng)該等于產(chǎn)品和物質(zhì)的損失量。通過計(jì)算物質(zhì)成本的損失，激勵(lì)組織和經(jīng)理人員減少物質(zhì)成本取得財(cái)務(wù)收益，同時(shí)改進(jìn)物質(zhì)效率減少對(duì)環(huán)境的負(fù)面影響。物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)與其他環(huán)境管理工具的不同在于其目的是協(xié)調(diào)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，獲得對(duì)生產(chǎn)流程更深入的理解[14]。相關(guān)研究開始深入分析工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)制造過程中的物質(zhì)流動(dòng)以及相關(guān)的環(huán)境成本計(jì)量模型構(gòu)建，并將物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)理論與其他理論結(jié)合研究。施惠卿(2012)[15]和Bierer等(2015)[16]將物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)與生命周期評(píng)價(jià)相結(jié)合，以便更好地評(píng)估企業(yè)內(nèi)部的物料流量成本和外部環(huán)境損害成本。肖序和劉三紅(2014)[4]以某鋁業(yè)公司為例，構(gòu)建了運(yùn)用于制造業(yè)的資源價(jià)值流計(jì)算與分析體系，從物質(zhì)和價(jià)值兩個(gè)角度評(píng)價(jià)診斷企業(yè)工藝流程中循環(huán)經(jīng)濟(jì)的改善重點(diǎn)，評(píng)估改善決策的成本效益。張彩平和萬欣怡(2016)[17]使用“內(nèi)部資源價(jià)值損失-外部環(huán)境損害成本”二維評(píng)價(jià)方法對(duì)燃煤發(fā)電企業(yè)內(nèi)部流程的環(huán)境績效進(jìn)行評(píng)價(jià)。由此可見，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)可以提高組織內(nèi)部物資流動(dòng)、能量消耗以及相關(guān)環(huán)境成本信息的透明度，支持在工藝過程、生產(chǎn)計(jì)劃、質(zhì)量控制、產(chǎn)品設(shè)計(jì)和供應(yīng)鏈管理方面的組織決策。

(三)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)深度創(chuàng)新期(2017年至今)——基于ISO14052

為了在更大范圍內(nèi)降低成本和提高環(huán)境績效，2017年ISO14052《環(huán)境管理——物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)——供應(yīng)鏈實(shí)際應(yīng)用指南》發(fā)布，促進(jìn)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)在上下游供應(yīng)鏈企業(yè)中的應(yīng)用，發(fā)展整合方法，改進(jìn)供應(yīng)鏈內(nèi)的物質(zhì)和能源效率。在ISO14052發(fā)布之前，已經(jīng)有研究和實(shí)踐開始嘗試將物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)與低碳供應(yīng)鏈相結(jié)合，日本在此方面走在了前列。Kokubu和Tachikawa(2013)[18]闡述了供應(yīng)鏈內(nèi)應(yīng)用物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)對(duì)供應(yīng)鏈的影響。Nakajima等(2015)[19]通過對(duì)日本企業(yè)的問卷調(diào)查，強(qiáng)調(diào)了在供應(yīng)鏈中應(yīng)用物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)事先必須要有企業(yè)高管的重視和戰(zhàn)略的改變，對(duì)采購部門的績效評(píng)價(jià)引入環(huán)境指標(biāo)，上下游企業(yè)理解物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)帶來的成本降低優(yōu)勢(shì)以及必要的信息共享。肖序等(2017)[20]和王達(dá)蘊(yùn)等(2017)[21]提出了“組織層-物質(zhì)流-價(jià)值流”三維模型，突破了單一組織成本核算邊界，全生命周期視角下分析組織間的物質(zhì)和價(jià)值循環(huán)流動(dòng)規(guī)律，追蹤量化其環(huán)境影響并進(jìn)行效率評(píng)價(jià)。ISO14052的發(fā)布恰好呼應(yīng)了學(xué)術(shù)界的理論探討，為供應(yīng)鏈內(nèi)企業(yè)間合作推廣應(yīng)用物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)提供了指引。

三、ISO標(biāo)準(zhǔn)演進(jìn)下的物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用變化

從ISO14051到ISO14052，標(biāo)準(zhǔn)的制定有利于促進(jìn)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)在企業(yè)的實(shí)際應(yīng)用。從單個(gè)企業(yè)到供應(yīng)鏈上下游企業(yè)，標(biāo)準(zhǔn)的變化對(duì)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用基礎(chǔ)也有不同要求。

(一)單個(gè)企業(yè)內(nèi)部的物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用步驟

依照ISO14051，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)主要包括四個(gè)要素：物量中心、物質(zhì)守恒、物質(zhì)流轉(zhuǎn)模型和成本會(huì)計(jì)。此外，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)也遵循環(huán)境管理會(huì)計(jì)工具PDCA(PlanDoCheckAction)循環(huán)的科學(xué)程序[22]，包含計(jì)劃安排、應(yīng)用執(zhí)行、檢查調(diào)試、改善處理等工作環(huán)節(jié)。就此將物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的核算歸納為四個(gè)步驟：

一是設(shè)定物量中心。物量中心是物質(zhì)流轉(zhuǎn)模型的基礎(chǔ)，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中特定的某個(gè)環(huán)節(jié)。對(duì)于制造企業(yè)而言，可以是最基礎(chǔ)的某條生產(chǎn)特定零部件的生產(chǎn)線，也可以是脫離生產(chǎn)環(huán)節(jié)的物流倉儲(chǔ)部門。物量中心對(duì)輸入輸出的物料以實(shí)物單位和貨幣單位加以量化，并收集整理數(shù)據(jù)。

二是建立物質(zhì)流轉(zhuǎn)模型。建立清晰完整的物質(zhì)流轉(zhuǎn)模型是應(yīng)用物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)進(jìn)行物料追蹤分析最關(guān)鍵的一步。物質(zhì)流轉(zhuǎn)模型將產(chǎn)品生產(chǎn)、再循環(huán)及其他作業(yè)清晰地表現(xiàn)出來，反映物料在其中投入、儲(chǔ)存、使用、轉(zhuǎn)化、產(chǎn)出的整個(gè)流動(dòng)過程，將傳統(tǒng)生產(chǎn)管理信息中看不到的成本損失或?qū)嵨飺p耗可視化，為構(gòu)建物質(zhì)流計(jì)量模型打下基礎(chǔ)。

三是確定物質(zhì)流實(shí)物計(jì)量模型。依照企業(yè)內(nèi)部的物質(zhì)流轉(zhuǎn)模型，量化流動(dòng)的物質(zhì)實(shí)物單位，依據(jù)物質(zhì)流守恒定理，就可以確立物質(zhì)流的實(shí)物計(jì)量模型。物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)對(duì)物質(zhì)“3R”(ReuseReduceRecycle)的利用，即再生、減少和循環(huán)。假設(shè)如圖1所示，在特定時(shí)間段內(nèi)，企業(yè)生產(chǎn)單一產(chǎn)品的物料投入共有三項(xiàng)：新物料投入、在各生產(chǎn)環(huán)節(jié)中通過回收利用廢料增加的生產(chǎn)性物料投入、通過廢棄物處理中心再生利用的物料投入。在此時(shí)間段內(nèi)企業(yè)產(chǎn)出的物質(zhì)有最終正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品廢棄物，而廢棄物的處置又有三種方式：回收、再生和排放。

根據(jù)物質(zhì)流守恒定理，企業(yè)在一定時(shí)間內(nèi)投入的物料總質(zhì)量應(yīng)與其產(chǎn)出物質(zhì)的總質(zhì)量相等，這種相等關(guān)系用公式表示出來即如式(1)所示。

∑I新+∑I回收+∑I再生=∑O產(chǎn)品+∑O回收+∑O再生+∑O廢棄

(1)

四是物質(zhì)流成本的貨幣計(jì)量。物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的最后一步是核算物質(zhì)流成本，評(píng)價(jià)物質(zhì)或能源非效率使用產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)影響。物質(zhì)流計(jì)量模型提供了企業(yè)輸入輸出物質(zhì)的物理單位信息，要進(jìn)一步計(jì)量相關(guān)成本還要規(guī)定“價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)”。與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)相比，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)將廢棄物作為負(fù)產(chǎn)品考慮了其相應(yīng)的處置成本，主要是廢棄物回收再生成本和廢棄物排放成本。

廢棄物回收再生成本即回收邊角余料和對(duì)廢棄物進(jìn)行再生利用造成的成本，對(duì)應(yīng)式(1)中不同種類的物質(zhì)實(shí)物量O回收和O再生乘以各自的單位處理成本P回收和P再生，再加總各類廢棄物的循環(huán)利用總成本W(wǎng)RC，如式(2)所示?；厥栈蛟偕膬r(jià)格標(biāo)準(zhǔn)企業(yè)可以根據(jù)其成本會(huì)計(jì)中的相關(guān)數(shù)據(jù)確定，是市場體系內(nèi)的交易價(jià)格。例如：對(duì)邊角廢料進(jìn)行回收修復(fù)投入的材料能源等，可以用會(huì)計(jì)賬簿中的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格、平均價(jià)格或期末價(jià)格計(jì)量。在物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)中，物質(zhì)的循環(huán)利用通常被看作物質(zhì)使用的無效率，因此通過量化回收再生的物質(zhì)，企業(yè)可以挖掘資源利用潛力。將回收再生物質(zhì)的循環(huán)利用成本與等量的新物質(zhì)投入成本比較，也可以評(píng)價(jià)物質(zhì)循環(huán)利用的經(jīng)濟(jì)效益，發(fā)現(xiàn)物質(zhì)循環(huán)利用成本的改進(jìn)空間，從而完善生產(chǎn)經(jīng)營決策。

WRC=∑O回收P回收+∑O再生P再生

(2)

廢棄物排放成本是企業(yè)因?yàn)閺U棄物排放所承擔(dān)的稅費(fèi)成本，也是企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的環(huán)境損害成本。對(duì)應(yīng)于式(1)中物質(zhì)實(shí)物量O廢棄的成本。在廢棄物排放量可以由企業(yè)相關(guān)數(shù)據(jù)庫提供的情況下，單位成本標(biāo)準(zhǔn)成為研究的關(guān)鍵。2018年實(shí)施的《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》(下文簡稱環(huán)保稅法)使我國企業(yè)的外部環(huán)境損害內(nèi)在化和定量化，使單位成本有了統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。環(huán)保稅開征之后，外部環(huán)境損害成本主要包括兩大類：一是企業(yè)自行直接將生產(chǎn)廢棄物排放至大氣中、地表水或地下水中以及露天地面上，這種會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響的排放行為要以繳納環(huán)境保護(hù)稅的方式付出成本；二是企業(yè)將產(chǎn)生的廢氣和廢水向依法設(shè)立的污水集中處理、生活垃圾集中處理場所排放，或是將固體廢棄物在符合國家和地方環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)施場所儲(chǔ)存或處置，在這種情況下，企業(yè)無需繳納環(huán)保稅，但是要向廢棄物處理場所交納一定費(fèi)用。鑒于廢棄物排放或處置的成本核算相似，下文以廢棄物排放的環(huán)保稅成本為例說明其核算原理。

新的環(huán)保稅法首次提出了“應(yīng)稅污染物”概念，對(duì)不同種類的應(yīng)稅污染物規(guī)定了不同的計(jì)稅依據(jù)，具體有大氣污染物、水污染物、固體廢物、噪聲四大類?；谖镔|(zhì)流成本會(huì)計(jì)的核算對(duì)象是以實(shí)物形式為載體的成本信息，噪聲成本暫不納入環(huán)境成本計(jì)量模型的考慮范圍內(nèi)。具體計(jì)稅方法如表1所示。

表1環(huán)保稅計(jì)稅方法

應(yīng)稅污染物計(jì)稅依據(jù)環(huán)保稅計(jì)算大氣污染物污染當(dāng)量數(shù)=污染物排放量/污染當(dāng)量值應(yīng)納稅額=污染當(dāng)量數(shù)×適用稅額水污染物污染當(dāng)量數(shù)=污染物排放量/污染當(dāng)量值應(yīng)納稅額=污染當(dāng)量數(shù)×適用稅額固體廢物固體廢物排放量=當(dāng)期固體廢物產(chǎn)生量-當(dāng)期固體廢物綜合利用量-當(dāng)期固體廢物貯存量-當(dāng)期固體廢物處置量應(yīng)納稅額=固體廢物排放量×適用稅額

注：不同種類應(yīng)稅污染物規(guī)定了特定的污染當(dāng)量值和適用稅率，詳見《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》所附《應(yīng)稅污染物和當(dāng)量值表》《環(huán)境保護(hù)稅稅目稅額表》

根據(jù)上述計(jì)稅方法計(jì)算企業(yè)廢棄物排放的稅負(fù)成本見式(3)。

WET=∑W氣T氣/E氣+∑W水T水/E水+∑W固T固

(3)

其中，WET表示企業(yè)自行直接向外排放應(yīng)稅污染物范圍內(nèi)的廢棄物產(chǎn)生的納稅成本，W氣、W水、W固分別表示企業(yè)直接向外界排放的廢氣、廢水和固體廢棄物中特定種類應(yīng)稅污染物的排放量；T氣、T水、T固分別表示環(huán)保稅法規(guī)定的對(duì)特定種類大氣污染物、水污染物和固體廢物從量征稅的適用稅額，E氣和E水是應(yīng)稅污染物當(dāng)量值表規(guī)定的對(duì)特定種類大氣污染物和水污染物的污染當(dāng)量值，固體廢物則直接根據(jù)實(shí)際排放量計(jì)算稅額。廢棄物排放成本與企業(yè)向外部排放的污染物質(zhì)數(shù)量正相關(guān)，排放的污染物質(zhì)數(shù)量也就是企業(yè)投入物質(zhì)損失的數(shù)量，因此減少污染排放也就減少了物質(zhì)損失。物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)為企業(yè)關(guān)注物質(zhì)損失成本，提高資源使用效率和促進(jìn)社會(huì)責(zé)任履行提供了可能。

(二)供應(yīng)鏈視角下物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用基礎(chǔ)

供應(yīng)鏈內(nèi)的各個(gè)企業(yè)在向生產(chǎn)下游企業(yè)轉(zhuǎn)移提供資源時(shí)往往會(huì)發(fā)生部分損失，各環(huán)節(jié)累積造成的物料損失則可能造成資源的巨大浪費(fèi)。假定初始投入物質(zhì)為100%，經(jīng)過供應(yīng)鏈的三家企業(yè)之后，產(chǎn)出即下一階段的投入分別變?yōu)閄1%、X2%和X3%，則對(duì)于單個(gè)公司而言，其物質(zhì)損失分別為1-X1%、X1%-X2%和X2%-X3%，可能這些損失對(duì)于單個(gè)公司而言是可以接受的，但是對(duì)于整個(gè)供應(yīng)鏈而言累積起來的無效物質(zhì)損失則是1-X3%。對(duì)于供應(yīng)鏈內(nèi)的單個(gè)企業(yè)而言，其內(nèi)部物料損失的產(chǎn)生有時(shí)也與外部因素相關(guān)，例如：倉儲(chǔ)的物料損失、生產(chǎn)中殘次品的物料損失，可能是由于上游供應(yīng)商提供的初始原材料無法達(dá)到質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)也可能因?yàn)樘厥饪蛻魧?duì)產(chǎn)品規(guī)格性質(zhì)的特定要求無法滿足造成物料損失。因此，ISO14052的實(shí)施可以鼓勵(lì)企業(yè)之間進(jìn)行物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的協(xié)作，識(shí)別提高企業(yè)個(gè)體物質(zhì)使用效率的機(jī)會(huì)，以降低企業(yè)個(gè)體和供應(yīng)鏈整體的物質(zhì)損失成本。

物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)在供應(yīng)鏈企業(yè)之間的應(yīng)用，除了遵循一般的應(yīng)用步驟以外，因?yàn)樾枰缭狡髽I(yè)邊界的協(xié)調(diào)合作，因此其應(yīng)用實(shí)施還必須具備以下三個(gè)基礎(chǔ)條件：

一是發(fā)起企業(yè)。將物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)擴(kuò)展到供應(yīng)鏈，必須規(guī)劃和控制從資源開采的起點(diǎn)到材料和部件制造商，直到最終客戶和最終處理的一系列物質(zhì)流。在這個(gè)鏈條上涉及各級(jí)供應(yīng)商、制造商、銷售商以及進(jìn)行再生利用的回收商等多個(gè)企業(yè)，因此無論是進(jìn)行理論研究還是實(shí)踐運(yùn)作，都需要一個(gè)起引領(lǐng)作用的企業(yè)來統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，這個(gè)主體企業(yè)稱為發(fā)起企業(yè)。發(fā)起企業(yè)一般是供應(yīng)鏈條中最先采用物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)進(jìn)行核算分析的企業(yè)，對(duì)該方法有一定程度的了解，企業(yè)規(guī)模較大并且生產(chǎn)經(jīng)營流程較為完備。發(fā)起企業(yè)通常負(fù)責(zé)最終產(chǎn)品的生產(chǎn)，與供應(yīng)商和客戶都有業(yè)務(wù)關(guān)系，是供應(yīng)鏈條的主要組成部分。

二是信息共享。供應(yīng)鏈視角下的物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)合作本質(zhì)上是持有不同物質(zhì)流信息小組的組合。信息質(zhì)量決定著企業(yè)之間進(jìn)行合作的效率，所以ISO14052標(biāo)準(zhǔn)給予信息共享平臺(tái)極高的重要性，對(duì)共享信息的質(zhì)量和數(shù)量都做出了要求。首先，供應(yīng)鏈內(nèi)企業(yè)應(yīng)在正式進(jìn)行物料分析之前提供各自的物質(zhì)流轉(zhuǎn)模型，即物質(zhì)流過程相關(guān)信息。該信息為了解物質(zhì)在多個(gè)企業(yè)之間的整體流動(dòng)情況提供了基礎(chǔ)，使整個(gè)供應(yīng)鏈可能存在損耗的地方可視化，同時(shí)也作為劃分物料流轉(zhuǎn)邊界的條件以及評(píng)價(jià)企業(yè)權(quán)責(zé)的直接依據(jù)。其次，對(duì)于某項(xiàng)特定的物料流轉(zhuǎn)，各企業(yè)還要提供物質(zhì)流物理數(shù)據(jù)信息和貨幣信息，以進(jìn)一步分析供應(yīng)鏈的實(shí)物流轉(zhuǎn)和價(jià)值流轉(zhuǎn)，更準(zhǔn)確地度量物料轉(zhuǎn)化效率和價(jià)值創(chuàng)造的分布。對(duì)于物質(zhì)流物理數(shù)據(jù)信息，供應(yīng)鏈內(nèi)企業(yè)不能只記錄物料損失數(shù)量，還要深入挖掘造成損失的原因和損失類型。對(duì)于貨幣信息，發(fā)起企業(yè)作為領(lǐng)導(dǎo)者必須保證該信息的準(zhǔn)確性和真實(shí)性，貨幣信息是后續(xù)計(jì)量供應(yīng)鏈環(huán)境成本和環(huán)境績效的重要數(shù)據(jù)來源。再次，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的目的之一是要降低對(duì)環(huán)境的不利擾動(dòng)，所以供應(yīng)鏈內(nèi)企業(yè)還要提供相關(guān)的環(huán)境影響定量信息。企業(yè)之間應(yīng)進(jìn)行相關(guān)監(jiān)督，使環(huán)境影響的量化和公布過程透明化和公正化。

三是原則協(xié)定。凡謀合作，必先立規(guī)矩。供應(yīng)鏈中同一層級(jí)的企業(yè)之間也會(huì)有不同程度的競爭。為減少各級(jí)企業(yè)之間出于私利隱瞞部分關(guān)鍵生產(chǎn)經(jīng)營信息而損害其他企業(yè)利益的行為，發(fā)起企業(yè)應(yīng)負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)組內(nèi)成員企業(yè)進(jìn)行原則協(xié)定。ISO14052規(guī)定在供應(yīng)鏈內(nèi)整合物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)小組的原則包括承諾、信任、協(xié)作與利益共享。

(三)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)在單個(gè)企業(yè)和供應(yīng)鏈企業(yè)的應(yīng)用比較

ISO14051國際標(biāo)準(zhǔn)旨在指導(dǎo)企業(yè)建立起應(yīng)用物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)架構(gòu)，是理論體系中的基層部分。ISO14052國際標(biāo)準(zhǔn)得以應(yīng)用的前提是一定數(shù)量企業(yè)根據(jù)ISO14051標(biāo)準(zhǔn)建立起正確的物質(zhì)流轉(zhuǎn)模型和物料損失計(jì)量模型。相比于單個(gè)企業(yè)內(nèi)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)信息的“提取”與成本的“計(jì)量”，供應(yīng)鏈內(nèi)的物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用更體現(xiàn)在信息的“共享”和責(zé)任的“分配”。即ISO14051標(biāo)準(zhǔn)是ISO14052標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)，ISO14052標(biāo)準(zhǔn)是ISO14051標(biāo)準(zhǔn)的擴(kuò)展。兩者的關(guān)系如表2所示。

表2單個(gè)企業(yè)與供應(yīng)鏈中的物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)比較

參照標(biāo)準(zhǔn)ISO14051ISO14052物量中心劃分是是物質(zhì)流轉(zhuǎn)模型構(gòu)建是是物質(zhì)流計(jì)量模型構(gòu)建是是物質(zhì)流成本計(jì)量是是PDCA循環(huán)是是應(yīng)用范圍企業(yè)內(nèi)部供應(yīng)鏈內(nèi)數(shù)家企業(yè)建立MFCA合作組否是信息共享否是降低物料損失有限程度更大程度環(huán)境影響有限程度更大程度

一是在應(yīng)用范圍方面。基于ISO14051標(biāo)準(zhǔn)的物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)僅在一個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)過程中追蹤核算并分析投入物料的損失，所以可以由一線生產(chǎn)部門直接處理，并反饋給負(fù)責(zé)人進(jìn)行改進(jìn)，其物料成本信息和廢棄物成本信息僅局限于企業(yè)邊界內(nèi)部，是相對(duì)獨(dú)立的閉環(huán)體系。而基于ISO14052標(biāo)準(zhǔn)的物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)是經(jīng)過了供應(yīng)鏈內(nèi)企業(yè)的整合，可以追蹤核算和分析投入的初始物料從生產(chǎn)上游企業(yè)向下游最終消費(fèi)者流轉(zhuǎn)過程中的全部轉(zhuǎn)化和損失信息，提供的成本信息更全面清晰。

二是在降低物料損失方面。企業(yè)內(nèi)部物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)僅能夠就減少物料損失的改進(jìn)，在企業(yè)正常的經(jīng)營范圍內(nèi)與生產(chǎn)部門或技術(shù)研發(fā)部門溝通。例如：與研發(fā)部門協(xié)調(diào)，改進(jìn)現(xiàn)階段的生產(chǎn)技術(shù)和清潔技術(shù)；與生產(chǎn)部門協(xié)調(diào)，改變多個(gè)產(chǎn)品在同一車間的生產(chǎn)流程順序以減少機(jī)器調(diào)整或技術(shù)工人操作轉(zhuǎn)換造成的不必要損失。但是這些改進(jìn)方式只能在有限程度內(nèi)降低損失，不能解決企業(yè)外部原因造成的物料損失。而供應(yīng)鏈內(nèi)多個(gè)企業(yè)進(jìn)行物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)整合，發(fā)起企業(yè)可以與多家供應(yīng)商傳遞物料損失信息，使供應(yīng)商了解提供材料的實(shí)際生產(chǎn)情況和處置方法，綜合利用不同供應(yīng)商獨(dú)特的生產(chǎn)和技術(shù)專長，實(shí)現(xiàn)供應(yīng)材料與生產(chǎn)產(chǎn)品更有效的對(duì)接，降低發(fā)起企業(yè)和供應(yīng)企業(yè)的生產(chǎn)損失。

三是在降低環(huán)境負(fù)荷方面。供應(yīng)鏈內(nèi)各個(gè)環(huán)節(jié)的企業(yè)都會(huì)通過不當(dāng)污染物排放等方式對(duì)環(huán)境產(chǎn)生負(fù)面影響，企業(yè)內(nèi)部物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)雖然可以通過廢棄物成本相關(guān)信息識(shí)別低效率的生產(chǎn)環(huán)節(jié)并加以改進(jìn)以降低環(huán)境負(fù)荷，但程度有限。例如：某企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備設(shè)計(jì)存在不足，無法充分利用燃油動(dòng)力，造成有害廢氣排放，這種對(duì)環(huán)境的負(fù)面影響無法通過企業(yè)自身徹底解決。而供應(yīng)鏈內(nèi)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營范圍會(huì)有一定程度的重合，即產(chǎn)生廢棄物的類別、污染物處置方法有相同之處，在供應(yīng)鏈內(nèi)進(jìn)行物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)整合前提下，某一環(huán)節(jié)企業(yè)實(shí)現(xiàn)了污染處理的技術(shù)創(chuàng)新，就可以通過合作機(jī)制與信息共享在更廣范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排。當(dāng)前我國仍然存在大量“三高”(高投入、高消耗、高排放)企業(yè)，要發(fā)展低碳循環(huán)經(jīng)濟(jì)，就要對(duì)這些產(chǎn)業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)工藝改造并形成產(chǎn)業(yè)共生網(wǎng)絡(luò)。ISO14052標(biāo)準(zhǔn)能夠引導(dǎo)供應(yīng)鏈內(nèi)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)合作小組為整個(gè)產(chǎn)業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)決策提供信息，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)集群的經(jīng)濟(jì)和生態(tài)效應(yīng)。

四、物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用現(xiàn)狀——基于創(chuàng)新擴(kuò)散理論的分析

自ISO14051發(fā)布以來，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的理論構(gòu)建日趨完善，核算方法也得到了較大發(fā)展，但是在實(shí)踐中僅有少部分企業(yè)進(jìn)行初步應(yīng)用，要形成供應(yīng)鏈內(nèi)企業(yè)間物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的整合十分艱難。即使是在德國、日本等最早研究并發(fā)展物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的國家，也有大量企業(yè)不了解物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)，也較少有企業(yè)在日常經(jīng)營中將物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)納入自身的管理體系中[3]。張馨元(2014)[23]對(duì)全國200家企業(yè)進(jìn)行的問卷調(diào)查結(jié)果顯示，阻礙國內(nèi)企業(yè)實(shí)施物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的主要原因是企業(yè)管理人員對(duì)這一新興管理方法不了解、企業(yè)內(nèi)部無采集數(shù)據(jù)的專業(yè)人員和會(huì)增加企業(yè)財(cái)務(wù)開支。據(jù)媒體報(bào)道，我國采用物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)且通過ISO14051認(rèn)證的僅有少量臺(tái)灣制造型企業(yè)。對(duì)于物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)在現(xiàn)實(shí)中的冷遇，本文主要基于埃弗雷特·羅杰斯(E. M. Rogers)的創(chuàng)新擴(kuò)散理論剖析其潛在原因。

(一)從創(chuàng)新本身的屬性看

創(chuàng)新按照屬性分為技術(shù)創(chuàng)新和管理創(chuàng)新兩類。技術(shù)創(chuàng)新是引入新的生產(chǎn)方法或者技術(shù)，改變產(chǎn)品或服務(wù)生產(chǎn)和提供的方式[24]。管理創(chuàng)新是組織中與技術(shù)系統(tǒng)相對(duì)的社會(huì)組織系統(tǒng)和組織管理方式的變化[25]。不同性質(zhì)的創(chuàng)新在創(chuàng)新的影響范圍和程度上存在差異。Teece(1996)依照創(chuàng)新的影響范圍將創(chuàng)新分為兩種：自發(fā)的/獨(dú)立的、系統(tǒng)的/綜合的創(chuàng)新[26]。自發(fā)的/獨(dú)立的創(chuàng)新影響組織少量成員或一個(gè)單元，而系統(tǒng)的/綜合的創(chuàng)新擴(kuò)展到組織多個(gè)單元，影響組織成員或者更廣泛的社會(huì)。技術(shù)創(chuàng)新通常是“需求驅(qū)動(dòng)”“自下而上”的自發(fā)性創(chuàng)新，產(chǎn)生于一線生產(chǎn)實(shí)踐，由工人或技術(shù)專家發(fā)起，影響企業(yè)單一流程或者任務(wù)。而管理創(chuàng)新通常是“供給驅(qū)動(dòng)”“自上而下”的系統(tǒng)性創(chuàng)新，由企業(yè)外部力量推動(dòng)，影響組織內(nèi)廣泛的系統(tǒng)和結(jié)構(gòu)[27]?？梢?，管理創(chuàng)新相比于技術(shù)創(chuàng)新對(duì)組織的影響在深度和廣度上都更為顯著。據(jù)此不難判斷，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用對(duì)于企業(yè)而言，表面上看似是一種技術(shù)層面的成本核算方法，實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)系統(tǒng)性的管理創(chuàng)新。第一，從影響范圍看，ISO14051標(biāo)準(zhǔn)下企業(yè)內(nèi)部的物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)，需要與研發(fā)部門、生產(chǎn)部門協(xié)調(diào)以降低物料損耗，而ISO14052標(biāo)準(zhǔn)下供應(yīng)鏈內(nèi)企業(yè)間的物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)更需要企業(yè)間的協(xié)同合作，因此物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用影響組織成員也影響社會(huì)。張馨元(2014)[23]調(diào)查發(fā)現(xiàn)，企業(yè)不采用物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)是因?yàn)闊o采集數(shù)據(jù)的專業(yè)人員，側(cè)面證明了物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用需要組織成員結(jié)構(gòu)的變化，影響了組織成員的招聘。第二，從影響程度看，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的成功應(yīng)用不僅僅是跟蹤分析物質(zhì)消耗、核算物質(zhì)成本的技術(shù)問題，更是協(xié)調(diào)人際關(guān)系和處理組織社會(huì)關(guān)系的管理問題，其應(yīng)用跨越組織內(nèi)部多個(gè)部門的邊界甚至跨越多個(gè)組織的邊界，要求組織內(nèi)部各部門、供應(yīng)鏈上下游企業(yè)之間的資源和行動(dòng)協(xié)作以及信息共享。因此，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)作為系統(tǒng)性的管理創(chuàng)新，由于其影響廣泛而深遠(yuǎn)，造成企業(yè)采用決策的慎重，以致于擴(kuò)散應(yīng)用緩慢。第三，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的興起最先是學(xué)者們的研究，然后才是國際標(biāo)準(zhǔn)化組織的推動(dòng)，是典型的“供給驅(qū)動(dòng)”，相比于“需求驅(qū)動(dòng)”，在企業(yè)內(nèi)部推行的阻力顯然更大。

(二)從企業(yè)的創(chuàng)新決策過程看

國內(nèi)外實(shí)務(wù)中對(duì)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用程度較低的一個(gè)主要原因是對(duì)該方法不了解，屬于認(rèn)知問題。羅杰斯(2002)[28]提出創(chuàng)新的決策過程包括五個(gè)階段：認(rèn)知、說服、決定、實(shí)施和確認(rèn)。就物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用而言，事先需要企業(yè)知道這種方法的存在、了解其功能和作用，然后通過事實(shí)證據(jù)證明該方法的優(yōu)越性，促進(jìn)企業(yè)形成贊成使用的態(tài)度，企業(yè)才會(huì)決定實(shí)施應(yīng)用該方法。當(dāng)一項(xiàng)在理論上已經(jīng)相對(duì)成熟的創(chuàng)新在實(shí)踐中無法進(jìn)一步發(fā)展時(shí)，知識(shí)普及環(huán)節(jié)和建立說服力環(huán)節(jié)就變得很重要。ISO14051和ISO14052兩項(xiàng)國際標(biāo)準(zhǔn)的發(fā)布有助于提高物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的普及度和說服力，學(xué)者們對(duì)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用也做了相當(dāng)多的探討，但是這種方法的傳播擴(kuò)散渠道還較為有限，特別是最具權(quán)威性的政府推動(dòng)和傳播范圍最廣的媒體報(bào)道都很少，從而影響了企業(yè)的認(rèn)知水平。而且因?yàn)槲镔|(zhì)流成本會(huì)計(jì)是“供給驅(qū)動(dòng)”的創(chuàng)新，創(chuàng)新的發(fā)起者無論是國際化標(biāo)準(zhǔn)組織還是學(xué)術(shù)界，事先需要“說服”企業(yè)高管接受采納，企業(yè)高管還需要“說服”下屬遵從實(shí)施，盡管“說服”可能采取強(qiáng)制命令的方式，但是要順利推行、保證實(shí)施效果，想要“說服”對(duì)方的過程都很艱難。

(三)從企業(yè)間的相互影響看

即便企業(yè)對(duì)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)方法有了認(rèn)知，但是企業(yè)的采用決策還會(huì)考慮諸多因素，例如：其他企業(yè)的采用情況、采用這種方法的難易程度和給企業(yè)帶來的成本收益。就其他企業(yè)的采用情況而言，在創(chuàng)新擴(kuò)散過程中，不同企業(yè)采用新技術(shù)或新方法存在時(shí)間差別。實(shí)證表明，創(chuàng)新的擴(kuò)散過程呈鐘形正態(tài)曲線，創(chuàng)新的累積采納人數(shù)呈S形曲線分布[28]。羅杰斯(2002)[28]還依照其創(chuàng)新性(接受創(chuàng)新的程度和速度)分為創(chuàng)新者、早期采用者、早期大眾、后期大眾和落后者。如圖2所示，在創(chuàng)新早期，“敢吃螃蟹”的創(chuàng)新者和早期采用者人數(shù)很少，S形曲線上升很慢；當(dāng)創(chuàng)新優(yōu)勢(shì)顯現(xiàn)和創(chuàng)新成本降低之后，大眾跟隨采用，S形曲線加速上升；最后只剩下少量落后者緩慢采用或者不采用，S形曲線上升速度又變緩?？梢姡瑒?chuàng)新加速的轉(zhuǎn)折點(diǎn)在于大眾是否采用，而大眾的采用受到早期采用者的影響，因此促進(jìn)創(chuàng)新加速擴(kuò)散的最好方法是說服通常是公眾意見領(lǐng)袖的早期采用者。物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)目前在我國只有少量臺(tái)灣制造型企業(yè)采用，可見其應(yīng)用屬于S形曲線的初始階段，即“早期采用者”階段。創(chuàng)新的擴(kuò)散是一個(gè)非常社會(huì)化的過程，其核心是潛在的采用者是否會(huì)模仿已采用者，因此物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的擴(kuò)散應(yīng)用必然需要更多的行業(yè)及其領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)加入。

五、促進(jìn)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)創(chuàng)新擴(kuò)散的政策建議

(一)政府扶持推廣，提高企業(yè)應(yīng)用物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的認(rèn)知和信心

企業(yè)對(duì)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的了解程度較低制約了物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的擴(kuò)散，企業(yè)管理者對(duì)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用成本和風(fēng)險(xiǎn)的抵觸心理也是阻礙其應(yīng)用的隱性因素。要解決這兩個(gè)問題，需要政府發(fā)揮必要的引導(dǎo)作用。順應(yīng)我國當(dāng)前科技創(chuàng)新從“產(chǎn)學(xué)研”向“政產(chǎn)學(xué)研用”再向“政用產(chǎn)學(xué)研”協(xié)同發(fā)展的轉(zhuǎn)變趨勢(shì)，政府可以通過科研基金資助和政府補(bǔ)貼形式減少企業(yè)對(duì)成本風(fēng)險(xiǎn)的顧慮，鼓勵(lì)科研機(jī)構(gòu)和企業(yè)建立合作平臺(tái)，進(jìn)行物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的理論探討和模型構(gòu)建。對(duì)于實(shí)施效果顯著、通過了ISO14051或ISO14052認(rèn)證的企業(yè)政府給予表彰獎(jiǎng)勵(lì)，這樣既可以形成良好的示范效應(yīng)，又增加了企業(yè)應(yīng)用物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的聲譽(yù)收益。在實(shí)施激勵(lì)扶持政策的前提下，政府可以通過相關(guān)行業(yè)協(xié)會(huì)招募志愿企業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)，也可以直接動(dòng)員下屬的國營企業(yè)，建議優(yōu)先選擇適合物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的制造業(yè)和高科技行業(yè)的行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)。此外，政府在擴(kuò)大物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)宣傳、促進(jìn)企業(yè)認(rèn)知方面，可以將物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的介紹納入財(cái)政部發(fā)布的《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引》，這樣可以增強(qiáng)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的宣傳力度，從而促進(jìn)媒體的跟隨報(bào)道。

(二)企業(yè)量力而行，科學(xué)評(píng)估物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)實(shí)施的成本收益

張馨元(2014)[23]的調(diào)查結(jié)果表明，企業(yè)不采用物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的原因之一是認(rèn)為增加了財(cái)務(wù)開支。這反映出物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)這一創(chuàng)新方法對(duì)企業(yè)的影響被企業(yè)總體評(píng)估為是負(fù)面的，從而影響了企業(yè)的采用決策。對(duì)此，企業(yè)需要正確認(rèn)識(shí)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的特點(diǎn)并對(duì)相關(guān)的成本收益進(jìn)行科學(xué)評(píng)估。物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用會(huì)使企業(yè)付出兩大類成本：物料信息的追蹤成本和降低損耗的改善成本。物料信息的追蹤成本是指企業(yè)為了追蹤物料在生產(chǎn)經(jīng)營各個(gè)環(huán)節(jié)中流轉(zhuǎn)的信息而付出的各項(xiàng)成本，主要是人力管理成本，例如：專設(shè)的物料記錄人員工資費(fèi)用、共享信息平臺(tái)的維護(hù)管理費(fèi)用等。降低損耗的改善成本是指企業(yè)根據(jù)整理歸納的物料流轉(zhuǎn)信息將生產(chǎn)經(jīng)營中的不同環(huán)節(jié)定性分為低損耗作業(yè)和高損耗作業(yè)，對(duì)超出正常損耗率的作業(yè)流程提出有針對(duì)性的改善措施，該項(xiàng)成本主要是實(shí)物成本，例如：為提高某條生產(chǎn)線的材料利用效率而引進(jìn)專項(xiàng)設(shè)備的投資費(fèi)用等。物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用會(huì)給企業(yè)帶來兩方面的效益：一方面是物質(zhì)流轉(zhuǎn)的節(jié)約效益，這種效益是直接的、可以用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確度量的，例如：應(yīng)用物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)而降低的年材料采購成本，以及由于產(chǎn)品成本降低而增加的邊際貢獻(xiàn)率和營業(yè)凈利率；另一方面是企業(yè)應(yīng)用物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)提高了自身環(huán)境效益并被利益相關(guān)者獲知時(shí)企業(yè)獲得的聲譽(yù)效益，這種效益是間接的，更多以非財(cái)務(wù)指標(biāo)體現(xiàn)。這種聲譽(yù)效益通常要比直接的物料節(jié)約效益大得多，例如：投資者對(duì)企業(yè)發(fā)展前景信息的增強(qiáng)降低了企業(yè)的融資成本、客戶忠誠度的提高增加了企業(yè)未來的現(xiàn)金流入等。以全球第一個(gè)通過ISO14051認(rèn)證的中國臺(tái)灣企業(yè)群創(chuàng)光電為例，2012年開始推動(dòng)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)在南海廠區(qū)導(dǎo)入實(shí)施，當(dāng)年節(jié)省材料成本超過1092多萬元新臺(tái)幣，在取得經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)還獲得了全球綠色企業(yè)標(biāo)桿典范的贊譽(yù)[29]。

對(duì)企業(yè)在物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用決策時(shí)的建議：一是要著眼于長遠(yuǎn)利益，全面、科學(xué)地評(píng)估物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用的成本收益，特別是要考慮采用該方法產(chǎn)生的環(huán)保效益和社會(huì)效益，由此給企業(yè)帶來的聲譽(yù)效益。二是到已經(jīng)實(shí)施物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的企業(yè)觀摩學(xué)習(xí)，確認(rèn)企業(yè)間實(shí)施條件的可比性，通過吸取他人的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)降低企業(yè)的應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)。三是促進(jìn)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用與企業(yè)現(xiàn)有數(shù)據(jù)系統(tǒng)的相容性，以降低應(yīng)用的復(fù)雜性成本。物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)可以采用企業(yè)現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)系統(tǒng)的物質(zhì)數(shù)據(jù)，特別是整合ERP和物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，可以得到物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)需要的廢棄物成本信息[30]。

(三)發(fā)展產(chǎn)業(yè)集群，重視發(fā)揮供應(yīng)鏈內(nèi)核心企業(yè)的杠桿作用

企業(yè)采用物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的決策符合社會(huì)從眾心理，受其他企業(yè)的影響。當(dāng)企業(yè)處于供應(yīng)鏈條的網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)中時(shí)，這種外界的影響會(huì)得到強(qiáng)化。從鼓勵(lì)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)擴(kuò)散應(yīng)用的角度看，在供應(yīng)鏈企業(yè)內(nèi)推廣應(yīng)用ISO14052標(biāo)準(zhǔn)相比于單個(gè)企業(yè)“逐一擊破”的說服會(huì)更有效率，重點(diǎn)是說服供應(yīng)鏈內(nèi)的核心企業(yè)采用。首先，供應(yīng)鏈不僅是一條連接供應(yīng)商到用戶的物料鏈，而且是一條增值鏈[31]，核心企業(yè)占據(jù)了供應(yīng)鏈中價(jià)值創(chuàng)造最大的部分。ISO14052標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施如果提升了供應(yīng)鏈的競爭力，那么最大的受益者必然是核心企業(yè)，因此核心企業(yè)具有最大的創(chuàng)新動(dòng)力，供應(yīng)鏈內(nèi)的核心企業(yè)最有可能成為采用物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)核算分析的發(fā)起企業(yè)，說服供應(yīng)鏈內(nèi)的核心企業(yè)創(chuàng)新采用物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)相對(duì)較為容易。其次，供應(yīng)鏈內(nèi)的企業(yè)存在知識(shí)溢出效應(yīng)，一旦供應(yīng)鏈內(nèi)的核心企業(yè)采用了物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)，關(guān)于物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的知識(shí)將縱向擴(kuò)散流入供應(yīng)鏈內(nèi)其他上下游企業(yè)，促進(jìn)整個(gè)供應(yīng)鏈內(nèi)企業(yè)對(duì)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的認(rèn)知和應(yīng)用，并且核心企業(yè)為了使自己應(yīng)用物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的收益最大化，也會(huì)積極推動(dòng)上下游企業(yè)應(yīng)用該方法，而且核心企業(yè)在供應(yīng)鏈中的經(jīng)濟(jì)地位也決定了其話語權(quán)，如果供應(yīng)鏈內(nèi)其他非核心企業(yè)不配合采用物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)，就可能面臨被核心企業(yè)淘汰出供應(yīng)鏈的危機(jī)。因此供應(yīng)鏈內(nèi)核心企業(yè)類似杠桿的支點(diǎn)，核心企業(yè)應(yīng)用物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)，可以帶動(dòng)供應(yīng)鏈內(nèi)更多企業(yè)的擴(kuò)散應(yīng)用，倒逼供應(yīng)鏈內(nèi)其他企業(yè)的技術(shù)和管理創(chuàng)新，促進(jìn)整條供應(yīng)鏈內(nèi)企業(yè)間共同負(fù)擔(dān)物料損失和環(huán)境影響改進(jìn)。加快形成以核心企業(yè)(發(fā)起企業(yè))為紐帶，統(tǒng)籌協(xié)調(diào)不同地區(qū)、不同規(guī)模、不同主營產(chǎn)品上下游企業(yè)的合作體系，是當(dāng)前推進(jìn)供應(yīng)鏈內(nèi)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)整合的關(guān)鍵。再次，在長期業(yè)務(wù)往來中，發(fā)起企業(yè)可能會(huì)利用其話語權(quán)上的優(yōu)勢(shì)阻礙對(duì)其經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生負(fù)面影響的物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)核算改善措施的實(shí)施，或者為了維持整個(gè)鏈條內(nèi)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)整合小組的穩(wěn)定，壓制其他企業(yè)的超前技術(shù)創(chuàng)新。對(duì)此，可以將發(fā)起企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)上下游企業(yè)協(xié)調(diào)的單鏈條合作模式擴(kuò)展為發(fā)起企業(yè)引導(dǎo)、并同時(shí)組織上下游企業(yè)相互之間協(xié)商的多鏈條合作模式。政府可以通過政策引導(dǎo)，合理規(guī)劃布局產(chǎn)業(yè)集群，產(chǎn)業(yè)集群就是數(shù)條供應(yīng)鏈的地理集中和成員組合[32]。產(chǎn)業(yè)集群將知識(shí)的傳播由鏈條式發(fā)展為網(wǎng)絡(luò)式，增加了物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的傳播路徑，客觀上通過商業(yè)生態(tài)和文化氛圍增大了企業(yè)采用物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的外部壓力，供應(yīng)鏈之間的合作競爭關(guān)系也會(huì)推動(dòng)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的深入應(yīng)用與持續(xù)改進(jìn)。

六、結(jié)論

我國經(jīng)濟(jì)已進(jìn)入新常態(tài)發(fā)展階段，高耗、低效的發(fā)展模式不再能夠支撐經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展，企業(yè)通過提升標(biāo)準(zhǔn)化管理水平有助于減少浪費(fèi)、降低成本和增強(qiáng)企業(yè)競爭力[33]。通過ISO14051認(rèn)證的企業(yè)用事實(shí)證明了物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)在降低成本提高效益方面的積極作用。無論是順應(yīng)國家綠色低碳經(jīng)濟(jì)政策實(shí)現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)戰(zhàn)略，還是追趕國際一流標(biāo)準(zhǔn)助推我國成為制造業(yè)強(qiáng)國的國家戰(zhàn)略，ISO14051到ISO14052所倡導(dǎo)的物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的擴(kuò)大和深入應(yīng)用，都是企業(yè)踐行社會(huì)責(zé)任和使命擔(dān)當(dāng)?shù)挠辛ξ淦?。從單個(gè)企業(yè)到供應(yīng)鏈，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)核算的要求在提高，然而目前企業(yè)的應(yīng)用大多還停留在早階段、低層次水平上，這一矛盾的解決需要人們?cè)谧鹬貏?chuàng)新擴(kuò)散規(guī)律的基礎(chǔ)上協(xié)同企業(yè)內(nèi)外部力量，促進(jìn)這一先進(jìn)管理方法的推廣應(yīng)用。本文基于對(duì)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)創(chuàng)新屬性和影響創(chuàng)新傳播關(guān)鍵因素的分析，提出了有針對(duì)性地推動(dòng)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)擴(kuò)散應(yīng)用的對(duì)策建議。未來的研究需要跟蹤調(diào)查典型企業(yè)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的實(shí)際應(yīng)用情況，獲得更多數(shù)據(jù)案例，為政策建議提供證據(jù)支撐。