醫(yī)院會計制度與政府會計制度的比較

應(yīng)雙雙

[摘 要] 隨著中國經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展以及社會資源不斷進(jìn)行再分配等，政府及行政事業(yè)單位的職能及角色不斷進(jìn)行轉(zhuǎn)變和革新。為了適應(yīng)變化和發(fā)展，對政府及行政事業(yè)單位日常工作起支撐作用的規(guī)章制度及條例等無疑也需要及時更新。目前，針對各級行政事業(yè)單位的會計制度改革已從2019年1月1日起正式執(zhí)行。政府會計制度改革將會對醫(yī)院日常的財務(wù)管理工作帶來哪些影響？而醫(yī)院作為具有特殊性的事業(yè)單位又該如何應(yīng)對改革帶來的影響以實現(xiàn)平穩(wěn)過渡？為了解決這兩個問題，本文將從醫(yī)院會計制度的特點入手，著重分析醫(yī)院會計制度與政府會計制度的異同，以總結(jié)此次制度改革對醫(yī)院帶來的潛在影響。最后，以全文的分析為根據(jù)，本文將提出幾點措施建議，以期幫助醫(yī)院平穩(wěn)渡過改革適應(yīng)期。

[關(guān)鍵詞] 醫(yī)院會計制度；政府會計制度；比較

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 09. 005

[中圖分類號] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2019）09- 0012- 02

0 引 言

此次改革之前，中國所采用的政府會計核算標(biāo)準(zhǔn)體系形成于上個世紀(jì)末期，涵蓋面廣，包括財政總預(yù)算會計，行政單位會計以及事業(yè)單位會計。隨著各個行政單位職能不斷完善提高以及業(yè)務(wù)范圍不斷擴(kuò)大，原有的會計制度出現(xiàn)了四個主要問題：體系繁雜，核算口徑不一，內(nèi)容交叉重復(fù)以及收付實現(xiàn)制的負(fù)面影響。此前的會計制度采用了收付實現(xiàn)制，以達(dá)到“真實”反映單位財務(wù)情況以及實現(xiàn)穩(wěn)健經(jīng)營的目標(biāo)。改革之后，新會計制度將規(guī)范各個行政事業(yè)單位所使用的會計制度，以解決此前出現(xiàn)的舊制度帶來的政府財務(wù)報告信息質(zhì)量不高且報告實用性不高的問題。而為了使得以醫(yī)院為代表的行政事業(yè)單位能夠更好地適應(yīng)新會計制度，同時滿足醫(yī)院自身的管理需要，有必要從醫(yī)院會計制度特點出發(fā)，并于政府會計制度進(jìn)行對比，總結(jié)出異同之處。

1 醫(yī)院會計制度特點分析

自新中國成立以來，醫(yī)院會計制度經(jīng)歷了數(shù)次改革，并在變革中遵循著從行政型向企業(yè)型靠攏的趨勢，以更多地借鑒相對而言更加成熟、全面且規(guī)范的企業(yè)會計準(zhǔn)則。而醫(yī)院又因其自身的特點，在資金來源以及業(yè)務(wù)核算方面具有獨特性。例如，在資金計量方面，醫(yī)院的資金規(guī)模一般較大；而在業(yè)務(wù)方面，業(yè)務(wù)活動種類繁多且各項程序復(fù)雜。作為特殊的事業(yè)單位，單純的收付實現(xiàn)制很難滿足醫(yī)院復(fù)雜的管理和營運(yùn)需要。因此醫(yī)院會計制度已在固定資產(chǎn)后續(xù)計量方面適度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制作為補(bǔ)充，使固定資產(chǎn)的價值管理能更好地反映資產(chǎn)的實際價值以及滿足醫(yī)院日常經(jīng)營管理的需要，更加真實地反映醫(yī)院的運(yùn)營成本。

因此，對于特殊的事業(yè)單位——醫(yī)院而言，其業(yè)務(wù)的獨特性以及復(fù)雜性，是進(jìn)行醫(yī)院會計制度與政府會計制度比較的基礎(chǔ)。

2 醫(yī)院會計制度與政府會計制度的比較

2.1 醫(yī)院會計制度與政府會計制度的相同之處分析

2.1.1 會計框架及會計科目設(shè)置

就總體而言，醫(yī)院會計制度與政府會計制度均在統(tǒng)一的會計框架下進(jìn)行，因此毫無疑問，二者具有相同的會計報表格式、總說明、會計科目名稱和編號以及會計科目使用說明等。在會計科目設(shè)置方面，醫(yī)院會計制度與政府會計制度二者在會計要素及一級科目設(shè)置層面并無太大差別。醫(yī)院會計制度與政府會計制度均采用了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入以及費(fèi)用這五大要素引導(dǎo)設(shè)置會計科目。

2.1.2 收付實現(xiàn)制及權(quán)責(zé)發(fā)生制混合使用

醫(yī)院會計制度與政府會計制度均采用了收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)。如前文所述，為了更真實地反映醫(yī)院的營運(yùn)成本，醫(yī)院會計制度歷經(jīng)數(shù)次改革，已經(jīng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制補(bǔ)充收付實現(xiàn)制的不足。此前，醫(yī)院會計制度已要求在主要業(yè)務(wù)方面均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而涉及財政資金的業(yè)務(wù)，醫(yī)院則主要以收付實現(xiàn)制進(jìn)行處理。政府會計制度同樣以收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計核算基礎(chǔ)。在預(yù)算會計方面，政府會計制度要求采用收付實現(xiàn)制；在財務(wù)會計方面，則一般主要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。此外，對于納入預(yù)算管理的資金，政府會計制度要求采用“平行記賬”的方式。總而言之，盡管在制度施行的細(xì)節(jié)上存在差異，但醫(yī)院會計制度與政府會計制度均應(yīng)用了收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制并行的“雙基礎(chǔ)”核算。

2.2 醫(yī)院會計制度與政府會計制度的差異分析

相較于其他行政單位和事業(yè)單位，醫(yī)院因其本身的特點，使其所采用的醫(yī)院會計制度與政府會計制度存在一定的差異。具體表現(xiàn)為：

2.2.1 會計框架與會計科目細(xì)則

首先，在大體會計框架一致的情況下，醫(yī)院會計制度更偏重于強(qiáng)調(diào)成本核算，而在政府會計制度中，與之對應(yīng)的是制度對“費(fèi)用”內(nèi)涵的強(qiáng)調(diào)與重視。

其次，盡管醫(yī)院會計制度與政府會計制度的會計要素及一級科目設(shè)置相似，但細(xì)究起來，政府會計制度細(xì)分為77個財會科目以及26個預(yù)算會計科目，而醫(yī)院則是以五個會計要素為大方向，設(shè)置了約52個會計科目。

此外，在會計科目設(shè)置方面，相較于醫(yī)院會計制度，政府會計制度取消了財政項目補(bǔ)助支出科目以及待沖基金科目。需計入財政項目補(bǔ)助科目的支出根據(jù)實際情況計入相應(yīng)的支出科目中，而此前通過待沖基金科目反映的用財政資金形成固定資產(chǎn)計提折舊，則直接反映在累計折舊或費(fèi)用科目之中。

2.2.2 會計核算及會計報告

由上文所述，在政府會計制度的要求下，政府預(yù)算會計與財務(wù)會計處于相互獨立又存在一定聯(lián)系的模式。換言之，在同一個會計核算體系之中，政府預(yù)算會計和財務(wù)會計功能適度分離，政府會計制度同時具有財務(wù)會計與預(yù)算會計的職能，能夠全面反映政府會計主體與預(yù)算及財務(wù)會計相關(guān)的信息。其中，政府會計制度要求通過五個基礎(chǔ)會計要素進(jìn)行會計核算，即資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入以及費(fèi)用，而對于預(yù)算會計，制度則要求通過預(yù)算收入、預(yù)算支出與結(jié)余這三個要素進(jìn)行核算。而醫(yī)院會計制度只要求根據(jù)基本的五個會計要素進(jìn)行會計核算。此外，兩項制度的差異還體現(xiàn)在最終結(jié)果的呈現(xiàn)上。政府會計制度要求財務(wù)會計核算出具財務(wù)報告，同時要求預(yù)算會計形成決算報告。而醫(yī)院會計制度則僅要求最終呈現(xiàn)一套財務(wù)報表。

2.2.3 資產(chǎn)處理

醫(yī)院會計制度與政府會計制度對不同渠道資金購入的資產(chǎn)以及資產(chǎn)計提折舊方面存在差異。對于不同渠道的資金購入的資產(chǎn)，醫(yī)院會計制度要求以財政資金和非財政資金進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，而政府會計制度則進(jìn)行統(tǒng)一處理。對于資產(chǎn)計提折舊，兩項制度所要求的折舊時點不同。對當(dāng)月新增的資產(chǎn)，醫(yī)院會計制度要求當(dāng)月統(tǒng)計下月開始計提；對于當(dāng)月減少的資產(chǎn)，則會在當(dāng)月計提。政府會計制度要求資產(chǎn)計提折舊均在當(dāng)月反映出來。

2.2.4 會計記賬

醫(yī)院會計制度在單一化的記賬方式下進(jìn)行，即在同一個會計核算體系中核算所有業(yè)務(wù)。而政府會計制度采用適度分離的核算模式，對納入預(yù)算管理中的現(xiàn)金收支采取“平行記賬”的方式核算，對其他業(yè)務(wù)，則主要采用財務(wù)會計核算模式。

3 針對醫(yī)院應(yīng)對政府會計制度改革的建議措施

在改革制度推行之下，醫(yī)院會計核算方面將會迎來一系列的挑戰(zhàn)。為了使得改革后的政府會計制度能夠更好地適用于醫(yī)院，減小醫(yī)院會計制度以及政府會計制度的差異帶來的負(fù)面影響，筆者建議醫(yī)院做好新舊會計制度的銜接工作，提高醫(yī)院會計信息的精細(xì)化程度與呈現(xiàn)質(zhì)量，對當(dāng)前的財務(wù)會計系統(tǒng)進(jìn)行調(diào)整與更新，借助現(xiàn)代科技手段完成新制度所要求的雙報告等工作。此外，為了更好地適應(yīng)改革后的政府會計制度，醫(yī)院要做好資產(chǎn)的賬實管理工作。此前對于資產(chǎn)管理，醫(yī)院嚴(yán)格按照財政及非財政來源進(jìn)行分別管理。實施改革后的會計制度后，在新舊制度銜接時點，醫(yī)院需做好資產(chǎn)盤點工作，確保賬實相符，并將在醫(yī)院會計制度下的特殊核算，如折舊，對應(yīng)轉(zhuǎn)入政府會計制度之中。

4 總 結(jié)

醫(yī)院會計制度與政府會計制度在會計框架、會計科目以及會計核算方式方面有共同點，而在會計框架、會計科目設(shè)置、會計核算、會計報告、資產(chǎn)處理及會計記賬等方面則存在較大的差異。在新舊制度替換之際，為了使得新制度更好地適應(yīng)于行政事業(yè)單位，本文建議醫(yī)院借助現(xiàn)代科技手段對其財務(wù)會計系統(tǒng)進(jìn)行調(diào)整與更新，以完成雙報告等新制度要求的工作。同時在過渡階段，醫(yī)院應(yīng)該做好賬實管理工作，在保證賬實相符的基礎(chǔ)之上，將在醫(yī)院會計制度下特殊核算的項目對應(yīng)轉(zhuǎn)至政府會計制度之中。

通過以上分析，此次政府會計制度改革，將有效推行平行記賬這一核算形式，幫助醫(yī)院等行政單位直觀、清楚且明確地呈現(xiàn)財務(wù)會計信息及預(yù)算會計信息，使醫(yī)院能夠更加準(zhǔn)確地反映出運(yùn)營成本，提升會計信息質(zhì)量。

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