新收入準則對企業(yè)增值稅和企業(yè)所得稅影響的思考

徐德晞

摘要：2017年7月，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號收入》，新收入準則的重新制定對確認收入的標準提出了新的要求，也影響了收入的稅收確認，本文對修訂的新收入準則中收入的確認時點所導致的會計準則與稅收法規(guī)要求的差異進行分析論述，介紹了新收入準則與增值稅與企業(yè)所得稅法的區(qū)別，采用比較分析法，分析了各種銷售方式下的差異，并為企業(yè)提出了具體的應對新收入準則出臺面臨稅會差異的調整措施。

關鍵字：新收入準則；增值稅；企業(yè)所得稅

一、新收入準則概覽

為了適應社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展需要，規(guī)范收入的會計處理，提高會計信息質量，2017 年7 月財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14 號收入》（以下簡稱新收入準則），這是我國自2006年2月發(fā)布第14號收入準則以來的一次重大修訂。修訂后的新收入準則，不僅改變了一般銷售模式收入確認的核心原則，同時對于區(qū)分總額和凈額確認收入、附有質量保證條款的銷售、向客戶授予知識產(chǎn)權許可等特定交易或事項）的收入確認和計量也做出了明確規(guī)定。這些規(guī)定在提高會計信息可比性的同時，也帶來了收入確認時點、收入金額計量兩方面一系列稅法與會計準則處理間差異。新舊收入準則關于收入確認時點的最大區(qū)別，是以控制權轉移替代風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準。新收入準則將控制權轉移的判斷分為五個步驟：識別客戶合同，識別履約義務，確定交易價格，分攤交易價格，確認收入。企業(yè)在確認收入時，需先判斷該履約義務是某一時段內的履約義務還是某一時點的履約義務。如果是某一時段內的履約義務，其收入確認時點的會計規(guī)定與舊準則中的建造合同類似，其稅會差異也與舊收入準則下的稅會差異變化不大。如果是某一時點內的履約義務，則新舊收入準則對收入確認時點存在較大差異，并將帶來新的稅會差異。這些差異直接影響到涉稅報表項目的納稅申報，需要財務人員特別關注。

二、新收入準則主要內容變動

（一）現(xiàn)行收入和建造合同納入統(tǒng)一確認模型

以往的收入準則與建造合同準則在某些方面存在邊界不夠清晰的情況，導致類似的交易采用不同的收入確認方法，對企業(yè)會計核算結果產(chǎn)生重要影響。新收入準則要求采用統(tǒng)一的收入確認模型來規(guī)范所有與客戶之間合同產(chǎn)生的收入。并且就“在某一時段內”還是“某一時點”確認收入提供詳細的指引。

（二）以控制權轉移代替風險報酬轉移作為收入確認時點

以往的收入標準要求區(qū)分銷售收入和服務收入，并強調當商品所有權的主要風險和報酬轉移給買方時，但在實踐中，有時很難判斷，新收入準則規(guī)定在客戶取得商品或服務控制權時就確認收入，由此可以更加合理的反應收入確認過程。

（三）對包含多重性交易安排合同的會計處理提供更明確的指引

以往收入準則中，對包含多重性交易安排合同的會計處理提供的指引有限，已不能滿足當前商業(yè)慣例的需要。新的收入標準為涉及多種交易安排的合同的會計處理提供了更加詳細和明確的指導，要求企業(yè)按照五步法進行收入確認，由此可有效解決關于合同收入確認的問題。

（四）對某些特定交易或事項的計量給出明確規(guī)定

新收入對于一些特定交易或事項的計量給出了更明確的規(guī)定，有助于進行更好的實際操作。

三、新收入準則下收入確認時點的稅會差異分析

新收入會計準則收入確認時點：企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權時，企業(yè)應當考慮下列跡象：企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權利，即客戶就該商品負有現(xiàn)時付款義務；企業(yè)已將該商品的法定所有權轉移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權；企業(yè)已將該商品實物轉移給客戶，即客戶已實物占有該商品；企業(yè)已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶，即客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬；客戶已接受該商品；其他表明客戶已取得商品控制權的跡象。但是增值稅暫行條例和企業(yè)所得稅法等法規(guī)則以收款日、取得索取銷售款項憑據(jù)日、開具發(fā)票日、約定的收款日、預收款日、所有權轉移日、發(fā)貨日等作為納稅義務發(fā)生時間。因此，會計確認收入時點與增值稅、企業(yè)所得稅納稅義務發(fā)生時點差異較大。

四、新收入準則對企業(yè)增值稅的影響

新收入準則下收入確認時間變動對企業(yè)增值稅的影響

（一）對增值稅稅額的影響

企業(yè)增值稅的應納稅額是根據(jù)銷售貨物或者服務的銷售量和規(guī)定的稅率計算的銷項稅，然后扣除購買貨物或者服務時所繳納的增值稅，即進項稅，即應納稅款。銷售額的確認與收入確認方式直接掛鉤。新舊收入準則關于收入確認時點的最大區(qū)別就是以“控制權的轉移”代替“風險報酬權利”作為收入確認時點的判斷標準。企業(yè)在確認收入時看，要先看該履約義務是按某一時段還是某一時點，如果是某一時段內的履約義務，新收入準則中收入確認時點的規(guī)定與舊收入準則差異較大，因此對增值稅稅額產(chǎn)生的影響也比較大。新稅收準則下收入確認方法的變化，直接引起了企業(yè)在會計核算中收入的變動，從而也會引起企業(yè)增值稅的變動。

（二）新收入準則對增值稅納稅義務發(fā)生時間的影響

增值稅納稅義務發(fā)生時間主要相關條款規(guī)定為：《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十八條規(guī)定、《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第四十五條規(guī)定，以及《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（2011年第65號令）第十一條、第三十一條。對企業(yè)增值稅納稅義務發(fā)出生日期有特殊規(guī)定，如收據(jù)日期、銷售收據(jù)日期、發(fā)票日期、約定的收據(jù)日期、預收日期、所有權轉讓日期和交貨日期，與新收入準則要求的收入確認時點差異較大。無論會計上是否確認收入，除特殊情況外（房地產(chǎn)預售房屋、金融企業(yè)貼息票據(jù)、預付卡類業(yè)務等），企業(yè)先開具發(fā)票的，都以發(fā)票開具的當天確認為增值稅納稅義務時間。因此，會計確認收入時點與增值稅納稅義務發(fā)生時點有一定差異。根據(jù)不同的銷售方式，其稅會差異分析如表：

（三）新收入準則下特殊銷售業(yè)務處理對企業(yè)增值稅的影響

1.銷售返利

舊收入準則中對銷售返利中的現(xiàn)金折扣和商業(yè)折扣分別有所規(guī)定，在新的收入標準中，要求企業(yè)按履行義務的比例分享合同折扣，企業(yè)需要在合同開始之日估計可變對價，，變對價的后續(xù)變動量應當調整當期收益。對于銷售返利，銷售方可開具紅字發(fā)票。收入確認方式的不同主要還是體現(xiàn)在對增值稅稅額的影響上。

2.銷售退回

舊收入準則中對銷售退回的，規(guī)定在退回業(yè)務發(fā)生時，沖減當期銷售商品收入。新收入標準規(guī)定，企業(yè)應當在顧客獲得對相關產(chǎn)品的控制權時，按照向顧客轉讓貨物或者向顧客提供服務有權收回的對價金額確認收入，返還銷售金額應當按照預期金額確認為負債。同時，根據(jù)銷售產(chǎn)品的成本，扣除回收產(chǎn)品的預期成本后退貨預期成本的余額確認為資產(chǎn)。因此，在新的收入標準下，企業(yè)需要確認合同責任和合同資產(chǎn)主體，相之前更為復雜。對于銷售退回，企業(yè)在銷售商品時都被認定為增值稅銷項稅。當實際收益發(fā)生時，企業(yè)開出紅字發(fā)票，以減少現(xiàn)行增值稅銷項稅。由此可見，收入確認方式的不同主要還是體現(xiàn)在對當期增值稅稅額的影響上。

五、新收入準則下收入確認時間變動對企業(yè)所得稅的影響

《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則，本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875 號）規(guī)定，除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權責發(fā)生制原則和實質重于形式原則。國稅函[2008]875 號文規(guī)定的各類計稅收入的確認方法，與原收入準則下的會計收入確認方法總體上保持了一致性；《企業(yè)所得稅法實施條例》第十八條規(guī)定，利息收入， 按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。第二十條規(guī)定，特許權使用費收入，按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現(xiàn)。第二十三條規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。上述規(guī)定屬于稅法“另有規(guī)定的”，不可避免地會導致時間性差異的發(fā)生，并且在新收益準則實施后，會產(chǎn)生與之前有所不同的時間性差異。新收入準則的改變，帶來新的稅會差異。針對不同的銷售方式，具體分析其稅會差異如表：

六、新收入準則稅會差異應對措施分析

由于收入準則的變動直接引起企業(yè)增值稅和企業(yè)所得稅對應納稅稅額的影響，企業(yè)應當結合稅法和新收入準則，對涉及影響的流程加強管理。首先要對企業(yè)的銷售定價、合同安排、信息系統(tǒng)進行檢測和完善，加強銷售循環(huán)內部控制、資金循環(huán)內部控制、合同內部控制，結合納稅時點進行合理的稅務籌劃，以合理、正確的方式應對新收入準則引起的稅會差異。

（一）新收入準則會計確認收入與企業(yè)增值稅確認銷售額差異調整與應對措施分析

1.納稅義務已經(jīng)產(chǎn)生，會計上尚未確認收入

對于納稅義務已經(jīng)發(fā)生，會計上尚未確認收入的情況如：企業(yè)已經(jīng)收款但客戶尚未收到商品、企業(yè)在商品發(fā)出并辦妥手續(xù)的當天客戶還未收到商品、貨物已經(jīng)發(fā)出客戶還未收到且無書面合同或合同上未約定收款日期等，這類業(yè)務發(fā)生后，企業(yè)應當按照規(guī)定，根據(jù)相應數(shù)據(jù)計提稅金，切忌少計提、不計提的違法行為。需要補記增值稅稅額的，將補記的增值稅稅額借記“應收賬款”，貸記“應交稅費-應交增值稅”。

2.會計上已確認收入，納稅義務尚未發(fā)生

對于會計上已確認收入，納稅義務尚未發(fā)生的情況如：客戶已收到商品但未到合同約定的收款時間，這種情況不多，主要體現(xiàn)在分期收款發(fā)出商品上，企業(yè)要將款項分為銷售和融資兩種業(yè)務，確認收入時要按交易價格的全額，未來要收回的款項總額與商品價格的差額，按實際利率進行攤銷。但在稅法上，不考慮利率的影響，仍按合同上約好的日期來分期確認收入。由于納稅義務尚未發(fā)生，應交增值稅額列到“應交稅費-待轉銷項稅額”科目里，，在財務報表中轉入“其他流動負債”或“其他非流動負債”。

（二）新收入準則會計確認收入與企業(yè)所得稅確認營業(yè)收入差異調整應對措施分析

1.企業(yè)所得稅已確認收入，會計上不確認收入

對于一些業(yè)務如：托收承付的銷售方式下企業(yè)已辦妥托收手續(xù)的當天但客戶尚未收到商品、預收款的銷售方式下預收貨款后商品發(fā)出的當天客戶尚未收到貨物、需要安裝和檢驗的商品，安裝程序簡單的在發(fā)出商品的當天客戶尚未收到貨物，這幾種情況下會計上不確認收入，但企業(yè)所得稅應當確認收入。企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日，篩選此類業(yè)務的記錄，匯總并調整增加企業(yè)所得稅匯算清繳表中的收入。

2.會計上已確認收入，企業(yè)所得稅尚未確認收入

這種情況較少，也是體現(xiàn)在分期收款的銷售商品上，如果有這種業(yè)務發(fā)生，企業(yè)在計算企業(yè)所得稅時應當確認遞延所得稅負債，并調整減少企業(yè)所得稅匯算清繳表中的分期確認收入以及相對應的成本、費用等項目。

綜上所述，企業(yè)應當準確核算稅金并依法繳納，企業(yè)可根據(jù)新收入準則和稅法，調整自身商業(yè)模式、商品銷售方式、交接方式、結算支付方式及條款等，應復核會計收入確認時、貨物實際退回時、貨物退貨期滿時，會計確認的收入與增值稅和企業(yè)所得稅計量的收入差異是否正確，其金額差異在整個退貨期逐年調整是否計算正確，爭取實現(xiàn)企業(yè)增值稅、企業(yè)所得稅與新收入準則的有效協(xié)調，企業(yè)會計部門可以考慮以下措施。

加強會計管理。為便于準確計算稅會間的時間差異，企業(yè)應完善存貨發(fā)出管理臺賬，增加是否開具發(fā)票、結算方式、約定收款日期、對方簽收日期、是否退貨、退貨時間、是否換貨、是否已確認收入等統(tǒng)計信息，進行會計信息化管理。具體需要需要關注：

（1）會計收入確認時，是否存在因會計預估退貨，導致會計收入小于增值稅及企業(yè)所得稅計稅基礎的情況，如有應補提相應的增值稅及企業(yè)所得稅。

（2）貨物實際退回時，是否存在未沖減當期收入或銷項稅額的情況，如有，則應沖減收入并滾動調整前期補提的增值稅及企業(yè)所得稅。

（3）貨物退貨期滿時，是否存在會計上調增收入，而相應的收入無須繳納增值稅和企業(yè)所得稅的情形。

增強合同意識，加強已交易的合同管理。新收入準則在第四條規(guī)定企業(yè)應當在履行了合同中的履約時確認收入。因此，強化了企業(yè)合同確認收入的原則，影響最大的便是企業(yè)合同管理。企業(yè)應當盤點可能會受到影響的合同，對上述銷售方式的合同認真評估涉稅差異影響，及時進行調整。

加強新收入準則和稅收法規(guī)的學習，力求規(guī)范。企業(yè)可根據(jù)稅法及新收入準則的規(guī)定，調整合同的相關條款，如結算方式、支付條款、商品的交接形式、交易的商業(yè)模式、定價的安排等合同條款，企業(yè)財務人員密切關注會計準則與稅法的新變化，加強與稅務機關在重大事項納稅調整、納稅系統(tǒng)和會計信息系統(tǒng)更新、涉稅憑證開與退和納稅申報的溝通協(xié)調。

結語：新收入準則改變了收入的理念，其實施可以有效提升企業(yè)信息質量，加強企業(yè)財務管理，新收入準則對企業(yè)的影響涉及方方面面，企業(yè)要適時合理的調整相關策略，對自身商業(yè)模式等進行梳理，將新收入準則的實施貫徹落實到位。

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