政府會(huì)計(jì)本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表編制

廖洪斌，李定清（教授）

2017年10月，財(cái)政部發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)［2017］25號(hào)）[1]（簡(jiǎn)稱“新政府會(huì)計(jì)制度”），并明確了自2019年1月1日起施行。新政府會(huì)計(jì)制度的出臺(tái)，是財(cái)政部全面落實(shí)黨的十八屆三中全會(huì)精神和《國(guó)務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》（國(guó)發(fā)［2014］63 號(hào)）的重要成果，是服務(wù)全面深化財(cái)稅體制改革的重要舉措[2]，是我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的又一個(gè)里程碑，對(duì)加強(qiáng)國(guó)家治理和現(xiàn)代化建設(shè)具有重要的現(xiàn)實(shí)意義和戰(zhàn)略意義。

一、本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表編制的理論依據(jù)

新政府會(huì)計(jì)制度全面納入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，創(chuàng)建了具有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能的會(huì)計(jì)核算模式，分別提供財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告，歸納起來(lái)就是“雙基礎(chǔ)、雙功能、雙報(bào)告”[2]。在這種模式下，政府的信用評(píng)級(jí)、風(fēng)險(xiǎn)防范、資產(chǎn)負(fù)債管理、績(jī)效考核等都能得到有力的數(shù)據(jù)支持，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制有了現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，對(duì)于更好地發(fā)揮財(cái)政作為國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱的功能也具有重要作用。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的適度分離（雙基礎(chǔ)、雙功能、雙報(bào)告）正是本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表（簡(jiǎn)稱“差異調(diào)節(jié)表”）編制的理論基礎(chǔ)。

表1 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離特點(diǎn)

政府會(huì)計(jì)存在兩種不同的核算基礎(chǔ)是導(dǎo)致差異產(chǎn)生的根本原因，因此要編制差異調(diào)節(jié)表[3]。權(quán)責(zé)發(fā)生制下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)期的收入和費(fèi)用是以權(quán)利和責(zé)任是否發(fā)生來(lái)確認(rèn)，而不論是否涉及現(xiàn)金收支；收付實(shí)現(xiàn)制下，預(yù)算會(huì)計(jì)的收入和支出則是以是否涉及現(xiàn)金收支來(lái)確認(rèn)。從理論上看，單位的所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不可能都涉及現(xiàn)金，所以在兩種不同核算基礎(chǔ)下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)在當(dāng)期的損益必然存在差異，這種差異不僅是指兩者損益結(jié)果不等（極特殊情況下會(huì)相等），而且是指兩者在收入和費(fèi)用（支出）的具體確認(rèn)上不同步，這是導(dǎo)致差異產(chǎn)生的直接原因。

“雙功能、雙報(bào)告”是這種核算模式下的目標(biāo)，而要使不同目標(biāo)彼此之間不存在邏輯上的沖突，就需要一個(gè)橋梁來(lái)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息與預(yù)算執(zhí)行信息進(jìn)行對(duì)接，差異調(diào)節(jié)表是實(shí)現(xiàn)這一功能的最好方式。通過(guò)將預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收支差異和其他事項(xiàng)導(dǎo)致的差異剝離出來(lái)，最終使“預(yù)算結(jié)余”與“本年盈余”相等，這就消除了兩者目標(biāo)在邏輯上沖突的可能。所以，差異調(diào)節(jié)表在一定意義上也是行政事業(yè)單位審查自身賬務(wù)的一個(gè)工具。

二、差異調(diào)節(jié)表編制的技術(shù)基礎(chǔ)

新政府會(huì)計(jì)制度中有一項(xiàng)明確規(guī)定：“單位對(duì)于納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算；對(duì)于其他業(yè)務(wù)，僅需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算[1]?！痹谪?cái)政部關(guān)于新政府會(huì)計(jì)制度的答記者問(wèn)中這一規(guī)定被稱為“平行記賬”，而“平行記賬”正是實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)“雙功能、雙報(bào)告”目標(biāo)的關(guān)鍵技術(shù)條件，也是編制差異調(diào)節(jié)表的技術(shù)基礎(chǔ)，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)相互銜接的一個(gè)具體體現(xiàn)。

經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)最開(kāi)始進(jìn)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是原始憑證的產(chǎn)生，之后才有記賬憑證、明細(xì)賬、總賬和報(bào)表。原始憑證只有一份，如何在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的不同系統(tǒng)中同時(shí)使用和展現(xiàn)而不是復(fù)制或分割，是實(shí)現(xiàn)“雙功能、雙報(bào)告”目標(biāo)的關(guān)鍵問(wèn)題?！捌叫杏涃~”的出現(xiàn)，解決了這一技術(shù)難題，讓“雙功能、雙報(bào)告”目標(biāo)成為現(xiàn)實(shí)。而由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)“雙基礎(chǔ)、雙功能、雙報(bào)告”的要求產(chǎn)生的“本年盈余”與“預(yù)算結(jié)余”的差異，就可以通過(guò)“平行記賬”的憑證進(jìn)行差異調(diào)節(jié)。如果沒(méi)有“平行記賬”這項(xiàng)技術(shù)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)幾乎很難計(jì)入一個(gè)系統(tǒng)，而兩個(gè)不同核算系統(tǒng)的存在會(huì)讓差異的確認(rèn)和調(diào)節(jié)變得十分困難，所以“平行記賬”是編制差異調(diào)節(jié)表的技術(shù)條件。

要利用好“平行記賬”這項(xiàng)技術(shù)，還需要對(duì)它有一個(gè)全面的認(rèn)識(shí)。從新政府會(huì)計(jì)制度的規(guī)定來(lái)看，“平行記賬”要滿足兩個(gè)條件：一是該業(yè)務(wù)涉及現(xiàn)金收支；二是該業(yè)務(wù)納入了部門(mén)預(yù)算管理。從目前行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)來(lái)看，單位的大部分現(xiàn)金收支都納入了部門(mén)預(yù)算管理，所以行政事業(yè)單位在實(shí)際執(zhí)行新制度時(shí)，會(huì)大量使用“平行記賬”。實(shí)務(wù)中，行政事業(yè)單位通常使用最多的是往來(lái)賬戶，且一般都涉及現(xiàn)金收支，所以進(jìn)行“平行記賬”時(shí)需要重點(diǎn)關(guān)注以下科目：應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款、應(yīng)收股利和應(yīng)收利息。但是，對(duì)于一些典型不納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)也需要明確區(qū)分，如貨幣資金形式受托代理資產(chǎn)業(yè)務(wù)、應(yīng)繳財(cái)政款業(yè)務(wù)、暫收款業(yè)務(wù)等。

三、差異調(diào)節(jié)表中的差異分類

由于兩類會(huì)計(jì)具有不同的核算基礎(chǔ)和核算范圍，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“本年盈余”與預(yù)算會(huì)計(jì)的“預(yù)算結(jié)余”必然存在差異。新政府會(huì)計(jì)制度要求在報(bào)告附注中披露“本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況說(shuō)明”，因而需要編制差異調(diào)節(jié)表，這是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)相互銜接的另一個(gè)體現(xiàn)。

差異調(diào)節(jié)表中的差異主要分為兩類：一類是重要事項(xiàng)差異，另一類是其他事項(xiàng)差異。新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)重要事項(xiàng)差異進(jìn)行了很詳細(xì)的列舉，分為四類：當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒(méi)有確認(rèn)為預(yù)算收入、當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒(méi)有確認(rèn)為費(fèi)用、當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但沒(méi)有確認(rèn)為收入、當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但沒(méi)有確認(rèn)為預(yù)算支出。

“當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒(méi)有確認(rèn)為預(yù)算收入”類包括：應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)收款項(xiàng)確認(rèn)的收入（涉及事業(yè)收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營(yíng)收入、非同級(jí)財(cái)政撥款收入、投資收益、利息收入、租金收入、其他收入）；接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)確認(rèn)的收入（涉及捐贈(zèng)收入）。

“當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒(méi)有確認(rèn)為費(fèi)用”類包括：支付應(yīng)付款項(xiàng)、預(yù)付賬款的支出（涉及行政支出、事業(yè)支出、經(jīng)營(yíng)支出、上繳上級(jí)支出、對(duì)附屬單位支出、其他支出）；為取得存貨、政府儲(chǔ)備物資等計(jì)入物資成本的支出（涉及行政支出、事業(yè)支出、經(jīng)營(yíng)支出、其他支出）；為購(gòu)建固定資產(chǎn)等的資本性支出（涉及行政支出、事業(yè)支出、經(jīng)營(yíng)支出）；償還借款本息的支出（涉及債務(wù)還本支出、其他支出）。

“當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但沒(méi)有確認(rèn)為收入”類包括：收到應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)收賬款確認(rèn)的預(yù)算收入（涉及事業(yè)預(yù)算收入、上級(jí)補(bǔ)助預(yù)算收入、附屬單位上繳預(yù)算收入、經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入、非同級(jí)財(cái)政撥款預(yù)算收入、投資預(yù)算收益、其他預(yù)算收入）；取得借款確認(rèn)的預(yù)算收入（涉及債務(wù)預(yù)算收入）。

“當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但沒(méi)有確認(rèn)為預(yù)算支出”類包括：發(fā)出存貨、政府儲(chǔ)備物資等確認(rèn)的費(fèi)用（涉及業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位活動(dòng)費(fèi)用、經(jīng)營(yíng)費(fèi)用）；計(jì)提的折舊費(fèi)用和攤銷費(fèi)用（涉及業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位活動(dòng)費(fèi)用、經(jīng)營(yíng)費(fèi)用）；確認(rèn)的資產(chǎn)處置費(fèi)用或處置資產(chǎn)價(jià)值（涉及資產(chǎn)處置費(fèi)用）；應(yīng)付款項(xiàng)、預(yù)付賬款確認(rèn)的費(fèi)用（涉及業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位活動(dòng)費(fèi)用、經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、上繳上級(jí)費(fèi)用、對(duì)附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用、所得稅費(fèi)用、其他費(fèi)用）。

這四類差異的形成都是權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制不同導(dǎo)致的差異。第一類和第四類差異是按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)了收入或費(fèi)用但沒(méi)有按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)，第二類和第三類差異是按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)了收入或支出但沒(méi)有按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)。所以，在進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理時(shí)，要關(guān)注第一類和第四類差異；在進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理時(shí)，要關(guān)注第二類和第三類差異。

差異調(diào)節(jié)表的編制是以“預(yù)算結(jié)余”數(shù)為基礎(chǔ)，通過(guò)重要事項(xiàng)差異（重要事項(xiàng)差異=當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒(méi)有確認(rèn)為預(yù)算收入+當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒(méi)有確認(rèn)為費(fèi)用-當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但沒(méi)有確認(rèn)為收入-當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但沒(méi)有確認(rèn)為預(yù)算支出）和其他事項(xiàng)差異調(diào)節(jié)為“本年盈余”的。其中，重要事項(xiàng)差異幾乎已經(jīng)把實(shí)務(wù)中的差異列舉詳盡了，如果“本年盈余”與“預(yù)算結(jié)余”還有差異，就通過(guò)其他事項(xiàng)差異調(diào)節(jié)。

值得注意的兩個(gè)問(wèn)題是：一是對(duì)于進(jìn)行投資的支出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“短期投資/長(zhǎng)期股權(quán)投資/長(zhǎng)期債券投資”科目，貸記“銀行存款”等科目；預(yù)算會(huì)計(jì)借記“投資支出”科目，貸記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目。此時(shí)形成的差異在重要事項(xiàng)差異中無(wú)法找到匹配項(xiàng)，筆者建議在“當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒(méi)有確認(rèn)為費(fèi)用”中加入一項(xiàng)“進(jìn)行投資的支出”。二是對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)（應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款）計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“其他費(fèi)用”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目；預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理。此時(shí)形成的差異在重要事項(xiàng)差異中也無(wú)法找到匹配項(xiàng)，筆者建議在“當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但沒(méi)有確認(rèn)為預(yù)算支出”中加入一項(xiàng)“計(jì)提壞賬準(zhǔn)備確認(rèn)的費(fèi)用”。如果以上兩項(xiàng)沒(méi)有補(bǔ)上，會(huì)出現(xiàn)差異項(xiàng)的重大遺漏。

四、差異調(diào)節(jié)表編制的具體方法

新政府會(huì)計(jì)制度要求附注按年度來(lái)編報(bào)，意味著差異調(diào)節(jié)表一年才會(huì)編一次。對(duì)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較多且復(fù)雜的事業(yè)單位，如大型公立醫(yī)院、科研單位、大中專院校等，如果到年度編報(bào)的時(shí)候再進(jìn)行差異的分析調(diào)節(jié)，不僅工作量大，且容易出錯(cuò)。所以，如何快速分析和填報(bào)差異，也是一個(gè)值得思考的實(shí)際問(wèn)題。對(duì)于差異調(diào)節(jié)的方法，有一種是對(duì)照差異調(diào)節(jié)表逐項(xiàng)去分析每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，然后進(jìn)行填列，這要求基層的會(huì)計(jì)人員對(duì)本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異的類型及形成原因有充分的認(rèn)識(shí)，且工作量比較大。鑒于新政府會(huì)計(jì)制度剛出臺(tái)不久，加之我國(guó)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力總體還不強(qiáng)，為了盡可能減輕基層會(huì)計(jì)人員的工作負(fù)擔(dān)，本文建議采用設(shè)置“差異調(diào)整”輔助明細(xì)科目來(lái)簡(jiǎn)化調(diào)節(jié)“本年盈余”與“預(yù)算結(jié)余”的差異。

上述差異主要由收支業(yè)務(wù)引起，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)收支科目基本上是一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系，因此，可以設(shè)置一些輔助調(diào)整項(xiàng)，分別見(jiàn)表2～表4。

表2 收入類科目差異調(diào)整對(duì)應(yīng)科目

表3 支出類科目差異調(diào)整對(duì)應(yīng)科目

從表2、表3 不難看出，收入和費(fèi)用（支出）的差異調(diào)整都能找到彼此的對(duì)應(yīng)科目，主要變化的是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“收入”改為了預(yù)算會(huì)計(jì)的“預(yù)算收入”（“投資收益”與“投資預(yù)算收益”例外），財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“費(fèi)用”改為了預(yù)算會(huì)計(jì)的“支出”。值得注意的是，對(duì)于“財(cái)政撥款收入”和“財(cái)政撥款預(yù)算收入”而言，實(shí)際上財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)于此項(xiàng)收入的確認(rèn)是同步的，不會(huì)產(chǎn)生差異，因此也可以不用設(shè)置此項(xiàng)收入的調(diào)整項(xiàng)。表4 列舉了五個(gè)在差異調(diào)整科目對(duì)應(yīng)上比較特殊的科目。

表4 特殊科目差異調(diào)整對(duì)應(yīng)科目

為直觀反映以上會(huì)計(jì)科目的運(yùn)用，下面通過(guò)舉例進(jìn)行說(shuō)明。

例1：當(dāng)單位借入短期借款時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入，預(yù)算會(huì)計(jì)要確認(rèn)收入，此時(shí)產(chǎn)生差異。會(huì)計(jì)分錄為：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：銀行存款；貸：短期借款。

預(yù)算會(huì)計(jì)：借：資金結(jié)存——貨幣資金；貸：債務(wù)預(yù)算收入——差異調(diào)整。

當(dāng)單位歸還借款時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不確認(rèn)支出，預(yù)算會(huì)計(jì)要確認(rèn)支出，此時(shí)產(chǎn)生差異。會(huì)計(jì)分錄為：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：短期借款；貸：銀行存款。

預(yù)算會(huì)計(jì)：借：債務(wù)還本支出——差異調(diào)整；貸：資金結(jié)存——貨幣資金。

例1中，在業(yè)務(wù)發(fā)生的當(dāng)期，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的收支是存在差異的，當(dāng)歸還借款時(shí)，差異消除。在差異調(diào)節(jié)表中會(huì)體現(xiàn)為一減（債務(wù)預(yù)算收入差異）一加（債務(wù)還本支出差異）。

例2：當(dāng)單位取得一項(xiàng)短期投資時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不確認(rèn)支出，預(yù)算會(huì)計(jì)要確認(rèn)支出，此時(shí)產(chǎn)生差異。會(huì)計(jì)分錄為：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：短期投資；貸：銀行存款等。

預(yù)算會(huì)計(jì)：借：投資支出——差異調(diào)整；貸：資金結(jié)存——貨幣資金。

短期投資持有期間收到利息，此時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)要同時(shí)確認(rèn)收益，因此不會(huì)產(chǎn)生差異。會(huì)計(jì)分錄為：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：銀行存款；貸：投資收益。

預(yù)算會(huì)計(jì)：借：資金結(jié)存——貨幣資金；貸：投資預(yù)算收益。

出售短期投資時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要沖減短期投資賬面余額，預(yù)算會(huì)計(jì)則要沖減支出。會(huì)計(jì)分錄為：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：銀行存款，投資收益（借差）；貸：短期投資，投資收益（貸差）。

預(yù)算會(huì)計(jì)：借：資金結(jié)存——貨幣資金，投資預(yù)算收益（實(shí)收款小于投資成本的差額）；貸：投資支出（收回當(dāng)年投資）——差異調(diào)整，投資預(yù)算收益（實(shí)收款大于投資成本的差額）。

例2 中的差異只存在于投資支出中，所以在差異調(diào)節(jié)表中會(huì)體現(xiàn)為同時(shí)加上投資支出的差異（正的差異和負(fù)的差異），因而最后表現(xiàn)為投資支出沒(méi)有差異。

例3：當(dāng)單位收到貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)都會(huì)確認(rèn)收入，此時(shí)不會(huì)產(chǎn)生差異，只有當(dāng)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)）捐贈(zèng)時(shí)，才會(huì)發(fā)生財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)收入而預(yù)算會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入的情況，此時(shí)會(huì)產(chǎn)生差異，該差異在短期間內(nèi)無(wú)法抵銷，要等到整個(gè)固定資產(chǎn)折舊計(jì)提完，該差異才會(huì)最終消除。會(huì)計(jì)分錄為：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：固定資產(chǎn)；貸：捐贈(zèng)收入——差異調(diào)整。

預(yù)算會(huì)計(jì)：不做賬務(wù)處理。

例3 中的差異只存在于捐贈(zèng)收入中，在差異調(diào)節(jié)表中會(huì)體現(xiàn)為加上捐贈(zèng)收入的差異。

例4：?jiǎn)挝惶幹脽o(wú)形資產(chǎn)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要確認(rèn)費(fèi)用，預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理，因而形成差異，且該差異在短期間也無(wú)法抵銷。會(huì)計(jì)分錄為：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：資產(chǎn)處置費(fèi)用——差異調(diào)整，無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷；貸：無(wú)形資產(chǎn)。

預(yù)算會(huì)計(jì)：不做賬務(wù)處理。

例4 中的差異只存在于資產(chǎn)處置費(fèi)用中，在差異調(diào)節(jié)表中體現(xiàn)為減去資產(chǎn)處置費(fèi)用的差異。

例5：當(dāng)單位發(fā)生企業(yè)所得稅義務(wù)、計(jì)提應(yīng)繳稅費(fèi)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要確認(rèn)費(fèi)用，預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理，且該差異同樣無(wú)法在短期間抵銷。會(huì)計(jì)分錄為：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：所得稅費(fèi)用——差異調(diào)整；貸：其他應(yīng)交稅費(fèi)——單位應(yīng)交所得稅。

預(yù)算會(huì)計(jì)：不做賬務(wù)處理。

例5 中的差異只存在于所得稅費(fèi)用中，在差異調(diào)節(jié)表中體現(xiàn)為減去所得稅費(fèi)用的差異。

通過(guò)設(shè)置“差異調(diào)整”輔助明細(xì)科目，在年末編制差異調(diào)節(jié)表時(shí)，可以直接按照收支類科目的明細(xì)賬，把各科目的差異調(diào)節(jié)部分差額直接填寫(xiě)到對(duì)應(yīng)的差異調(diào)節(jié)表中，這樣既方便也不容易出錯(cuò)，可以減輕基層會(huì)計(jì)人員的工作負(fù)擔(dān)。下面以事業(yè)單位為例，進(jìn)行詳細(xì)的報(bào)表編制和差異調(diào)節(jié)。

五、差異調(diào)節(jié)表編制案例分析

為了簡(jiǎn)化計(jì)算，本文假定：①所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均發(fā)生在2019年，不區(qū)分月份；②期初數(shù)為0；③財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的收支科目均按照本文所示設(shè)置了輔助明細(xì)科目（差異調(diào)整）；④金額單位為萬(wàn)元。

1.賬務(wù)處理。具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及會(huì)計(jì)分錄如下：

（1）收到“財(cái)政授權(quán)支付額度到賬通知書(shū)”，金額為100萬(wàn)元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：零余額賬戶用款額度100 ；貸：財(cái)政撥款收入100。

預(yù)算會(huì)計(jì)：借：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度100；貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入100。

（2）借入短期借款10萬(wàn)元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：銀行存款10；貸：短期借款10。

預(yù)算會(huì)計(jì)：借：資金結(jié)存——貨幣資金10；貸：債務(wù)預(yù)算收入——差異調(diào)整10。

（3）計(jì)算短期借款利息0.35萬(wàn)元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：其他費(fèi)用——差異調(diào)整0.35；貸：應(yīng)付利息0.35。

預(yù)算會(huì)計(jì)：不做賬務(wù)處理。

（4）年末，支付利息0.35 萬(wàn)元，歸還短期借款1萬(wàn)元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：短期借款10，應(yīng)付利息0.35；貸：銀行存款10.35。

預(yù)算會(huì)計(jì)：借：債務(wù)還本支出——差異調(diào)整10，其他支出——差異調(diào)整0.35；貸：資金結(jié)存——貨幣資金10.35。

（5）外購(gòu)經(jīng)營(yíng)用的辦公物品5 萬(wàn)元，驗(yàn)收入庫(kù)，增值稅0.8萬(wàn)元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：庫(kù)存商品5，應(yīng)交增值稅——應(yīng)交稅金（進(jìn)項(xiàng)稅額）0.8；貸：零余額賬戶用款額度5.8。

預(yù)算會(huì)計(jì)：借：經(jīng)營(yíng)支出——差異調(diào)整5.8；貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度5.8。

（6）銷售存貨價(jià)款50萬(wàn)元，增值稅8萬(wàn)元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：應(yīng)收賬款58；貸：經(jīng)營(yíng)收入——差異調(diào)整50，應(yīng)交增值稅——應(yīng)交稅金（銷項(xiàng)稅額）8。

預(yù)算會(huì)計(jì)：不做賬務(wù)處理。

（7）結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本35萬(wàn)元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：經(jīng)營(yíng)費(fèi)用——差異調(diào)整35；貸：庫(kù)存商品35。

預(yù)算會(huì)計(jì)：不做賬務(wù)處理。

（8）收到應(yīng)收賬款58萬(wàn)元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：銀行存款58；貸：應(yīng)收賬款58。

預(yù)算會(huì)計(jì)：借：資金結(jié)存——貨幣資金58；貸：經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入——差異調(diào)整58。

（9）接受捐贈(zèng)一項(xiàng)固定資產(chǎn)，成本為10萬(wàn)元，發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)0.2萬(wàn)元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：固定資產(chǎn)10.2；貸：銀行存款0.2，捐贈(zèng)收入——差異調(diào)整10。

預(yù)算會(huì)計(jì)：借：其他支出——差異調(diào)整0.2；貸：資金結(jié)存——貨幣資金0.2。

（10）用財(cái)政授權(quán)支付的資金購(gòu)買(mǎi)事業(yè)單位管理用固定資產(chǎn)20萬(wàn)元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：固定資產(chǎn)20；貸：零余額賬戶用款額度20。

預(yù)算會(huì)計(jì)：借：事業(yè)支出——差異調(diào)整20；貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度20。

（11）單位計(jì)提開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)的固定資產(chǎn)折舊2萬(wàn)元，管理活動(dòng)的固定資產(chǎn)折舊1.5萬(wàn)元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用——差異調(diào)整2，單位管理費(fèi)用——差異調(diào)整1.5；貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊3.5。

預(yù)算會(huì)計(jì)：不做賬務(wù)處理。

（12）處置一項(xiàng)固定資產(chǎn)，賬面余額為10 萬(wàn)元，累計(jì)折舊為8萬(wàn)元，收到價(jià)款3萬(wàn)元，發(fā)生處置費(fèi)用0.2萬(wàn)元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：資產(chǎn)處置費(fèi)用——差異調(diào)整2，固定資產(chǎn)累計(jì)折舊8；貸：固定資產(chǎn)10。借：銀行存款3；貸：應(yīng)繳財(cái)政款2.8，銀行存款0.2。

預(yù)算會(huì)計(jì)：該收支未納入單位預(yù)算。

（13）單位購(gòu)買(mǎi)了一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資10萬(wàn)元，以銀行存款支付。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本10；貸：銀行存款10。

預(yù)算會(huì)計(jì)：借：投資支出——差異調(diào)整10；貸：資金結(jié)存——貨幣資金10。

（14）長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法后續(xù)計(jì)量，被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利1萬(wàn)元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：應(yīng)收股利1；貸：投資收益——差異調(diào)整1。

預(yù)算會(huì)計(jì)：不做賬務(wù)處理。

（15）收到現(xiàn)金股利1萬(wàn)元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：銀行存款1；貸：應(yīng)收股利1。

預(yù)算會(huì)計(jì)：借：資金結(jié)存——貨幣資金1；貸：投資預(yù)算收益——差異調(diào)整1。

（16）計(jì)提業(yè)務(wù)人員職工薪酬30萬(wàn)元，管理人員職工薪酬40萬(wàn)元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用——差異調(diào)整30，單位管理費(fèi)用——差異調(diào)整40；貸：應(yīng)付職工薪酬70。

預(yù)算會(huì)計(jì)：不做賬務(wù)處理。

（17）支付計(jì)提業(yè)務(wù)人員職工薪酬30萬(wàn)元，管理人員職工薪酬40萬(wàn)元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：應(yīng)付職工薪酬70；貸：零余額賬戶用款額度70。

預(yù)算會(huì)計(jì)：借：事業(yè)支出——差異調(diào)整70；貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度70。

（18）假定經(jīng)計(jì)算得到的應(yīng)納企業(yè)所得稅為20萬(wàn)元。

表6 收入費(fèi)用表單位：萬(wàn)元

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：所得稅費(fèi)用——差異調(diào)整20；貸：其他應(yīng)交稅費(fèi)——單位應(yīng)交所得稅20。

預(yù)算會(huì)計(jì)：不做賬務(wù)處理。

（19）年末注銷零余額賬戶用款額度4.2萬(wàn)元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：財(cái)政應(yīng)返還額度——財(cái)政授權(quán)支付4.2；貸：零余額賬戶用款額度4.2。

預(yù)算會(huì)計(jì)：借：資金結(jié)存——財(cái)政應(yīng)返還額度4.2；貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額4.2。

2.報(bào)表編制。根據(jù)以上會(huì)計(jì)分錄編制收入費(fèi)用表、預(yù)算收入支出表。具體如表6、表7所示。

3.編制差異調(diào)整匯總表。通過(guò)表6得到“本年盈余”，通過(guò)表7得到“本年預(yù)算結(jié)余”，再結(jié)合表8可以快速將“本年預(yù)算結(jié)余”調(diào)節(jié)為“本年盈余”。這可以幫助基層會(huì)計(jì)人員從整體上了解“本年盈余”與“本年預(yù)算收支差額”以及二者的關(guān)系，省去了到年末再進(jìn)行逐一確認(rèn)和調(diào)節(jié)的過(guò)程。

表7 預(yù)算收入支出表單位：萬(wàn)元

表8 差異調(diào)整匯總表（年度）單位：萬(wàn)元

本年預(yù)算結(jié)余（52.65）+財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收入差異調(diào)整（61）+預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算支出差異調(diào)整（116.35）-預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算收入差異調(diào)整（69）-財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的費(fèi)用差異調(diào)整（130.85）=本年盈余（30.15）

4.編制差異調(diào)節(jié)表。差異調(diào)節(jié)表中的每個(gè)項(xiàng)目總額的部分內(nèi)容，可以通過(guò)表6～表8 快速得到，在填每一個(gè)類別的差異明細(xì)內(nèi)容時(shí)，就多了一層勾稽關(guān)系來(lái)驗(yàn)證數(shù)據(jù)。在具體填每一類別的差異明細(xì)時(shí)，本文還建議在“差異調(diào)整”后再設(shè)一個(gè)輔助明細(xì)賬，輔助明細(xì)賬的科目就以差異調(diào)節(jié)表中的明細(xì)類別來(lái)設(shè)置。比如可以設(shè)置“單位管理費(fèi)用——差異調(diào)整（計(jì)提折舊費(fèi)）”“單位管理費(fèi)用——差異調(diào)整（計(jì)提應(yīng)付職工薪酬）”等，這樣就可以明確區(qū)分出差異的具體類別，從而將其快速填寫(xiě)到差異調(diào)節(jié)表中，見(jiàn)表9。限于篇幅，本文沒(méi)有具體設(shè)計(jì)出差異調(diào)整后的明細(xì)賬，但在實(shí)行會(huì)計(jì)信息化的單位，可以很容易設(shè)置好輔助明細(xì)賬。

表9 本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表 單位：萬(wàn)元