公共會(huì)計(jì)師行業(yè)的形成與早期發(fā)展

周 華（博士生導(dǎo)師）

一、第一個(gè)公共會(huì)計(jì)師行業(yè)組織成立于英國(guó)

公共會(huì)計(jì)師（PA）在不同國(guó)家有不同的職業(yè)稱號(hào)：在英國(guó)最初被稱作特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師（CA），發(fā)展到美國(guó)后被稱作注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）；在加拿大，曾長(zhǎng)期并存有特許會(huì)計(jì)師和注冊(cè)通用會(huì)計(jì)師（CGA）兩種職業(yè)頭銜（現(xiàn)已與Certified Management Accountants Canada合并為CPA Canada，其中的P代表Professional）；在澳大利亞并存有特許會(huì)計(jì)師和特許執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師（CPA Australia）；在我國(guó)被稱作注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA），借鑒于美國(guó)。直到1831年英國(guó)頒布《破產(chǎn)法》，從代理記賬業(yè)務(wù)中成長(zhǎng)起來(lái)的公共會(huì)計(jì)師（PA）行業(yè)才成為法律認(rèn)可的行業(yè)，依據(jù)該法，公共會(huì)計(jì)師可以像律師那樣擔(dān)任官方清算人。也就是說(shuō)，這時(shí)的公共會(huì)計(jì)師以執(zhí)行《破產(chǎn)法》為切入點(diǎn)獲得了法律的庇佑，從而取得了接近于律師的職業(yè)地位。德勤會(huì)計(jì)公司的創(chuàng)始人威廉·W.德勞伊特在1833年涉足公共會(huì)計(jì)師行業(yè)時(shí)就是從參與破產(chǎn)清算入手的，直至1845年才在倫敦開(kāi)設(shè)自己的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

自1844年起，不斷修訂改善的英國(guó)《公司法》逐漸成為英國(guó)公共會(huì)計(jì)師行業(yè)的最大靠山。1844年的《股份公司法》規(guī)定，股份公司必須經(jīng)股份公司注冊(cè)員正式注冊(cè)才能成立。依照該法所設(shè)立的股份公司承擔(dān)的是無(wú)限責(zé)任，因此該法沒(méi)有對(duì)最低實(shí)收資本提出要求。1855年的《公司法》才允許設(shè)立有限責(zé)任公司（銀行業(yè)和保險(xiǎn)公司除外），并且規(guī)定了實(shí)收資本的最低限額。銀行業(yè)和保險(xiǎn)業(yè)分別在1858年和1862年獲得了設(shè)立有限責(zé)任公司的權(quán)利[1]。就此擺脫了此前必須通過(guò)皇家特許令或者專(zhuān)利許可證來(lái)設(shè)立股份公司的約束。1844年的《股份公司法》規(guī)定，股份公司每年都應(yīng)當(dāng)指派審計(jì)師檢查其賬目和資產(chǎn)負(fù)債表。審計(jì)師的報(bào)告應(yīng)當(dāng)報(bào)送給每一位股東并在股東大會(huì)上宣讀，還要在股份公司注冊(cè)處備案。1856年的《股份公司法》廢除了上述規(guī)定。1879年的《公司法》（僅適用于銀行業(yè)的公司）只要求“在股東大會(huì)上宣讀審計(jì)報(bào)告”。1900年的《公司法》將該規(guī)則推及所有依據(jù)該法而設(shè)立的公司。1907年的《公司法》進(jìn)一步允許優(yōu)先股股東和債券持有人以付費(fèi)的形式獲取公司的審計(jì)報(bào)告。1928年的《公司法》規(guī)定，所有股東和公司債券持有人都有權(quán)免費(fèi)獲得公司的審計(jì)報(bào)告。1948年的《公司法》規(guī)定，公司的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)在公司注冊(cè)處備案，與公司的資產(chǎn)負(fù)債表或利潤(rùn)表一同傳播或公布，發(fā)送給每一位股東和公司債券持有人，并在公司的股東大會(huì)上宣讀[2]。此外，1907年的《公司法》要求編制年度資產(chǎn)負(fù)債表，1928年的《公司法》規(guī)定了資產(chǎn)負(fù)債表的具體內(nèi)容，要求編制利潤(rùn)表，1947年的《公司法》進(jìn)一步對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容做出了細(xì)致規(guī)定，還規(guī)定了利潤(rùn)表的具體內(nèi)容，并要求控股公司編制集團(tuán)報(bào)表。所有這些規(guī)定都被1948年的《公司法》完整接納[3]。

一些先知先覺(jué)之士看到了《公司法》為公共會(huì)計(jì)師行業(yè)描繪的廣闊市場(chǎng)前景，遂紛紛投入創(chuàng)辦會(huì)計(jì)公司。在此背景下，于1854年成立的愛(ài)丁堡會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是英國(guó)第一個(gè)也是世界上第一個(gè)被官方認(rèn)可的會(huì)計(jì)師組織。普華永道的創(chuàng)始人之一威廉·庫(kù)珀就是在這一年獨(dú)立創(chuàng)業(yè)的。

一些富有遠(yuǎn)見(jiàn)的英國(guó)特許會(huì)計(jì)師追隨資本的腳步，率先在美國(guó)設(shè)立了會(huì)計(jì)師事務(wù)所，把公共會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)帶到了美國(guó)[3]。如塞繆爾·普萊斯1849年在英國(guó)倫敦創(chuàng)建了后來(lái)的普華會(huì)計(jì)公司，之后又于1890年在美國(guó)紐約設(shè)立了普華會(huì)計(jì)公司的美國(guó)分公司——瓊斯·愷撒會(huì)計(jì)公司（Jones，Caesar ＆ Co.）；瑪維克1887年在英國(guó)哥拉斯哥創(chuàng)業(yè)，1897年又在美國(guó)紐約設(shè)立了會(huì)計(jì)公司；律師出身的蘇格蘭人阿瑟·揚(yáng)于1894年在美國(guó)芝加哥設(shè)立了事務(wù)所，向英國(guó)的投資者提供服務(wù)[4，5]。

二、公共會(huì)計(jì)師行業(yè)在美國(guó)的起步

（一）紐約會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)于1882年成立

1882年7月28日成立的紐約市會(huì)計(jì)師簿記員協(xié)會(huì)，是美國(guó)第一個(gè)職業(yè)會(huì)計(jì)師組織。1886年，該協(xié)會(huì)更名為會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)（IA），并率先提出了紐約州注冊(cè)會(huì)計(jì)師法的立法動(dòng)議，在19 世紀(jì)末和20 世紀(jì)的前20年具有較大影響力[6，7]。

紐約會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)的領(lǐng)軍人物是1895年成立哈斯金斯和賽爾斯公司（Haskins ＆ Sells）的合伙人查爾斯·W.哈斯金斯。哈斯金斯和賽爾斯公司是美國(guó)人創(chuàng)辦的第一家大型會(huì)計(jì)公司，也是20世紀(jì)初美國(guó)本土最大的會(huì)計(jì)公司。查爾斯·W.哈斯金斯的生平如下：

查爾斯·W.哈斯金斯（1852～1903），被公認(rèn)為美國(guó)公共會(huì)計(jì)師行業(yè)的首位代言人，是美國(guó)第一部注冊(cè)會(huì)計(jì)師法的倡導(dǎo)者。

哈斯金斯1852年生于紐約，1867年畢業(yè)于布魯克林理工學(xué)院。他聽(tīng)從父母的建議，立志成為土木工程師。1869年他轉(zhuǎn)往紐約一家貿(mào)易公司的會(huì)計(jì)部，工作了5年。之后游歷歐洲，在巴黎學(xué)習(xí)。回國(guó)后，哈斯金斯加入父親的經(jīng)紀(jì)公司，之后在承擔(dān)紐約市政、西部海岸（West Shore）、布法羅鐵路建造任務(wù)的北河建筑公司（North River Construction Company）的會(huì)計(jì)部工作。

當(dāng)西部海岸項(xiàng)目完工時(shí)，他成為會(huì)計(jì)總管和付款審計(jì)師。1886年，西部海岸被納入范德比爾特紐約中央系統(tǒng)，哈斯金斯設(shè)立了自己的公司，為美國(guó)最重要的銀行、鐵路和輪船公司提供建議、制定會(huì)計(jì)制度。1893年他和以利亞·W.塞爾斯被任命為美國(guó)聯(lián)邦眾議院和參議院設(shè)立的一個(gè)聯(lián)合委員會(huì)的委員，負(fù)責(zé)調(diào)查政府的執(zhí)行部門(mén)并提供改進(jìn)建議，他們的報(bào)告促使政府的公共業(yè)務(wù)大為簡(jiǎn)化并得到顯著改進(jìn)。1895年該項(xiàng)目結(jié)束時(shí)，他們以自己的名字合伙組建了哈斯金斯·賽爾斯會(huì)計(jì)公司（Haskins ＆ Sells，德勤的前身之一）。該公司是20 世紀(jì)初美國(guó)本土最負(fù)盛名的會(huì)計(jì)公司。1903年，該公司的紐約總部有140名會(huì)計(jì)師，該公司在倫敦、匹茲堡、芝加哥、圣路易斯均設(shè)有分支機(jī)構(gòu)。

哈斯金斯發(fā)揮影響力，使得紐約州于1896年通過(guò)了全美各州的第一份關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的法律《An Act to Regulate the Profession of Public Accountants》，被后來(lái)許多州的立法所效仿。紐約州也是全美第一個(gè)舉辦注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的州。哈斯金斯擔(dān)任紐約州公共會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)的首任主任和紐約州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)首位主席。哈斯金斯和塞爾斯是紐約大學(xué)商學(xué)、會(huì)計(jì)與金融學(xué)院的創(chuàng)始人，哈斯金斯親自任教并擔(dān)任首任院長(zhǎng)，他采用的是與今天不同的寬基礎(chǔ)的教學(xué)方式[8]。

（二）美國(guó)公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1887年成立

1887年8月20日，美國(guó)公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AAPA）正式成立，其創(chuàng)始成員以英格蘭和蘇格蘭的特許會(huì)計(jì)師為主。在1886年12月22日召開(kāi)籌備會(huì)議時(shí)，該協(xié)會(huì)只有10 位會(huì)員。該協(xié)會(huì)并不是美國(guó)唯一的公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，在成立之后的五年里基本上沒(méi)有做多少工作。實(shí)際上，當(dāng)時(shí)在紐約州以外的地方，人們很少聽(tīng)說(shuō)有專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)師這么一個(gè)職業(yè)。該協(xié)會(huì)名義上覆蓋整個(gè)美國(guó)聯(lián)邦，但當(dāng)時(shí)實(shí)際上只是覆蓋了紐約州。1889年5月，美國(guó)公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)舉行首次年度集會(huì)，此時(shí)正式會(huì)員僅有25 人，準(zhǔn)會(huì)員僅有7 人[9]。該協(xié)會(huì)會(huì)員人數(shù)1899年為70 人，1905年緩慢增長(zhǎng)到214 人[3]。1905年，該協(xié)會(huì)創(chuàng)辦了會(huì)刊《會(huì)計(jì)雜志》（Journal of Accountancy），至今該刊仍然具有較大的影響力。

美國(guó)公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1899年合并了1897年成立的全美注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（NSCPA），1905年又合并了1902年成立的美國(guó)公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)聯(lián)合會(huì)。1916年改稱美利堅(jiān)合眾國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，當(dāng)時(shí)擁有會(huì)員1150位。1917年又改稱美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AIA），此時(shí)不再要求會(huì)員具備注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)。1936年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)合并了1921年成立的美國(guó)注冊(cè)公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ASCPA），后者的顯著特點(diǎn)是要求會(huì)員必須具備注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格，合并后的美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也采用了這一標(biāo)準(zhǔn)。1940年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)合并了1882年成立的紐約市會(huì)計(jì)師簿記員協(xié)會(huì)（1886年更名為會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)）。1957年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)改用現(xiàn)名“美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)”（AICPA）。美國(guó)公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的發(fā)展歷程概括如圖所示。

在不引起歧義的情況下，上述美國(guó)公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、美利堅(jiān)合眾國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可統(tǒng)稱為美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。

值得注意的是，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是一個(gè)自發(fā)性的行業(yè)團(tuán)體，沒(méi)有強(qiáng)制力。各州根據(jù)本州法律獨(dú)立管轄各自的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)。也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須加入各州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，但沒(méi)有義務(wù)加入美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。

三、第一部注冊(cè)會(huì)計(jì)師法與美國(guó)本土公共會(huì)計(jì)師行業(yè)的興起

紐約會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)促成了美國(guó)第一部注冊(cè)會(huì)計(jì)師法的出臺(tái)。在查爾斯·W.哈斯金斯、查爾斯·E.斯普拉格、亨利·哈尼等紐約會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)成員的努力下，紐約州于1896年通過(guò)了美國(guó)第一部關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格認(rèn)定的法律——《公共會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范法》，該法對(duì)美國(guó)公共會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展提供了組織上和法律上的保障。

美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的發(fā)展歷程圖

（一）紐約州1896年通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法

1894～1895年的冬季，紐約會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)會(huì)長(zhǎng)亨利·哈尼起草了一個(gè)規(guī)范會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)教育標(biāo)準(zhǔn)及其資格認(rèn)定的法律草案，并派銀行家查爾斯·E.斯普拉格申請(qǐng)立法程序（美國(guó)公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也起草了類(lèi)似的法律草案。這兩份草案都在1895年年初被納入立法程序，但未獲通過(guò)）。斯普拉格富有實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)且具有較高的理論水平，在其1880年所著的《賬戶代數(shù)》（The Algebra of Accounts）一書(shū)中成功地運(yùn)用數(shù)學(xué)知識(shí)對(duì)會(huì)計(jì)知識(shí)進(jìn)行理論梳理，對(duì)會(huì)計(jì)知識(shí)融入主流大學(xué)課程起到了推動(dòng)作用[7]。查爾斯·E.斯普拉格的生平如下：

查爾斯·E.斯普拉格（1842～1912），紐約州注冊(cè)會(huì)計(jì)師法的奠基人之一，著有代表作《賬戶代數(shù)》（1888年）、《賬戶的哲學(xué)》（1907年第一版）。

斯普拉格1842年生于紐約，1860年在聯(lián)合學(xué)院（Union College）獲學(xué)士學(xué)位，1862年獲得碩士學(xué)位，1893年獲得名譽(yù)博士學(xué)位。南北戰(zhàn)爭(zhēng)期間，曾參加葛底斯堡戰(zhàn)役，獲上校軍銜。1870年加入紐約市聯(lián)合小額儲(chǔ)蓄銀行（Union Dime Savings Bank），1877年任秘書(shū)長(zhǎng)、司庫(kù)，1892年任董事會(huì)主席直至其1912年逝世。1904～1905年任美國(guó)銀行家協(xié)會(huì)（ABA）儲(chǔ)蓄銀行部主管。

斯普拉格在1896年紐約注冊(cè)會(huì)計(jì)師法的起草中擔(dān)任主要角色，并且是紐約州的三位注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)委員之一，當(dāng)年即成為該州的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。他擔(dān)任紐約州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（New York State Society of CPAs）理事，同時(shí)是美國(guó)公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員和美國(guó)銀行家協(xié)會(huì)會(huì)員。1900年，他在紐約大學(xué)創(chuàng)建了世界首個(gè)商業(yè)、會(huì)計(jì)和金融學(xué)院（School of Commerce, Accounts, and Finance），并從當(dāng)年開(kāi)始擔(dān)任該學(xué)院的會(huì)計(jì)教師，直至去世。

斯普拉格接到會(huì)長(zhǎng)亨利·哈尼交代的任務(wù)后，轉(zhuǎn)而請(qǐng)求好友（著名的圖書(shū)館學(xué)家梅爾維爾·杜威）提供幫助。這位大名鼎鼎的杜威先生是杜威圖書(shū)分類(lèi)法的發(fā)明人，時(shí)任紐約州教育部教育督導(dǎo)理事會(huì)秘書(shū)長(zhǎng)，他建議由紐約州教育部教育督導(dǎo)理事會(huì)來(lái)執(zhí)行日后通過(guò)的《公共會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范法》并組織考試事宜。杜威的支持，保證了該項(xiàng)法律的通過(guò)。

1895年2月，該項(xiàng)法律草案被提交給紐約州參議院，經(jīng)過(guò)修改完善，最終先后于次年4月3日和7日得到了紐約州眾議院和參議院的批準(zhǔn)。1896年4月17日，紐約州州長(zhǎng)批準(zhǔn)了這部法律。紐約州《公共會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范法》全文如下：

公共會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范法

（An Act to Regulate the Profession of Public Accountants）

紐約州參議院和眾議院制定如下規(guī)定：

第1條 任何在紐約州居住或擁有經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的美國(guó)公民或者公開(kāi)宣布有意放棄本國(guó)國(guó)籍并加入美國(guó)國(guó)籍的外國(guó)人，若年滿21 歲、道德品質(zhì)良好且擁有由大學(xué)校董會(huì)出具的能夠證明其具備公共會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)能力的證書(shū)，則可使用“注冊(cè)公共會(huì)計(jì)師”的稱號(hào)，該稱號(hào)可簡(jiǎn)稱為“CPA”。不符合上述條件者不得使用上述稱號(hào)或“CPA”字樣。

第2條 大學(xué)校董會(huì)應(yīng)當(dāng)為依照本法申請(qǐng)職業(yè)資格者制定考試規(guī)則，指定三位考官組成考試委員會(huì)。自1897年起，該考試委員會(huì)成員均應(yīng)為注冊(cè)公共會(huì)計(jì)師。大學(xué)校董會(huì)可以根據(jù)實(shí)際開(kāi)支情況向申請(qǐng)人收取考試費(fèi)、注冊(cè)費(fèi)等必要的費(fèi)用，并依照本法向紐約州審計(jì)長(zhǎng)報(bào)告年度收支情況，收支相抵后如有結(jié)余，則應(yīng)上交至紐約州財(cái)政部。在以書(shū)面通知告知證書(shū)持有者并且經(jīng)過(guò)相應(yīng)的聽(tīng)證程序之后，大學(xué)校董會(huì)有權(quán)撤銷(xiāo)持證人的職業(yè)資格證書(shū)。

第3條 大學(xué)校董會(huì)可以酌情允許在本法通過(guò)以前已經(jīng)以公共會(huì)計(jì)師身份獨(dú)立在紐約州執(zhí)業(yè)滿一年的專(zhuān)業(yè)人士免予考試。申請(qǐng)免試者應(yīng)在本法通過(guò)后一年內(nèi)遞交書(shū)面免試申請(qǐng)。

第4條 違反本法的行為將被交付輕罪審判庭追究其法律責(zé)任。

第5條 本法自發(fā)布之日起施行。

要注意該法為美國(guó)的公共會(huì)計(jì)師行業(yè)選擇的頭銜是“注冊(cè)公共會(huì)計(jì)師”（CPA），有別于來(lái)自英國(guó)的特許會(huì)計(jì)師（CA）（1894年，來(lái)自紐約會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)、美國(guó)公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的代表以及未參加任何協(xié)會(huì)的公共會(huì)計(jì)師共計(jì)14 人，組成了一個(gè)聯(lián)合委員會(huì)，該委員會(huì)選擇以CPA作為職業(yè)頭銜，以區(qū)別于CA[10]）。

紐約會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)之所以能夠成功推動(dòng)這項(xiàng)立法，一部分是因?yàn)樵搮f(xié)會(huì)所提議的法律草案更接近于紐約州比較成熟的若干行業(yè)監(jiān)管模式，另一部分是得益于該協(xié)會(huì)的領(lǐng)袖之一——哈斯金斯較強(qiáng)的政治影響。哈斯金斯的妻子麗埃塔·哈夫邁耶家族具有強(qiáng)大的政治影響力，她的叔叔威廉·F.哈夫邁耶曾任紐約市市長(zhǎng)，并在19世紀(jì)70年代領(lǐng)導(dǎo)了驅(qū)逐特威德同黨（Tweed Ring）的政治行動(dòng)。哈斯金斯通過(guò)這種關(guān)系，結(jié)識(shí)了紐約州教育部教育督導(dǎo)委員會(huì)委員及其秘書(shū)長(zhǎng)梅爾維爾·杜威[10]。

這部號(hào)稱美國(guó)第一部注冊(cè)會(huì)計(jì)師法的紐約州《公共會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范法》，其單薄程度簡(jiǎn)直超乎想象。但是，它畢竟為公共會(huì)計(jì)師行業(yè)制定了起碼的從業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，建立起了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度。這部法律實(shí)際上也表明了美國(guó)本土的公共會(huì)計(jì)師不甘臣服于英國(guó)的特許會(huì)計(jì)師，屬于分庭抗禮之舉。該法沒(méi)有沿用英國(guó)特許會(huì)計(jì)師（CA）的名號(hào)，而是自稱注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）。這種立場(chǎng)后來(lái)被其他各州的立法紛紛效仿。該法發(fā)布以后，不愿放棄英國(guó)國(guó)籍的特許會(huì)計(jì)師不得不離開(kāi)紐約州，奔赴其他各州繼續(xù)開(kāi)展公共會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)（特許會(huì)計(jì)師迄今在許多原英聯(lián)邦國(guó)家仍然依照當(dāng)?shù)胤上碛袑徲?jì)執(zhí)業(yè)資格）。

此外，斯普拉格還在會(huì)計(jì)教育領(lǐng)域立下了汗馬功勞。亨利·哈尼帶領(lǐng)紐約州會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)積極與大學(xué)開(kāi)展合作，但并不受歡迎——紐約大學(xué)擔(dān)心該學(xué)院很難得到捐助，從而給學(xué)校帶來(lái)虧損。這時(shí)又是斯普拉格出了個(gè)妙招。他趁著大學(xué)暑假期間，在華盛頓廣場(chǎng)附近離紐約大學(xué)校長(zhǎng)麥克拉肯家不遠(yuǎn)的地方，租了紐約大學(xué)一位教師的房子。他設(shè)法時(shí)常“偶遇”麥克拉肯并陪他一起散步，讓他相信會(huì)計(jì)學(xué)院不會(huì)產(chǎn)生赤字。其結(jié)果是，1900年10月，紐約大學(xué)同意在紐約州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的擔(dān)保下建立一所新的“商業(yè)、會(huì)計(jì)及金融學(xué)院”[11]。這種由公共會(huì)計(jì)師行業(yè)出資開(kāi)辦大學(xué)教育的做法后來(lái)變得更為普遍。賓夕法尼亞大學(xué)的沃頓商學(xué)院就是在約瑟夫·沃頓的資助下于1881年設(shè)立的，該學(xué)院于1883年開(kāi)設(shè)了“會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)”課程，是第一個(gè)開(kāi)設(shè)會(huì)計(jì)系列課程的商學(xué)院。1904年，沃頓商學(xué)院接受了賓夕法尼亞州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)提供的會(huì)計(jì)教育項(xiàng)目。

20世紀(jì)初，紐約州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員尚不足100 人，且以僑居紐約的英國(guó)人為主。1900年，還沒(méi)有一個(gè)大學(xué)頒發(fā)會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)的學(xué)士學(xué)位，而到1930年，有超過(guò)300所大學(xué)頒發(fā)會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)士和碩士學(xué)位。會(huì)計(jì)教師通常來(lái)自公共會(huì)計(jì)師行業(yè)[12]。通過(guò)資助大學(xué)的會(huì)計(jì)教育項(xiàng)目，公共會(huì)計(jì)師行業(yè)既成功地把一些高校教師延攬為行業(yè)利益的衛(wèi)道士，又把大批青年才俊培植為該行業(yè)的生力軍，真可謂一箭雙雕。一個(gè)社會(huì)中介行業(yè)的做大做強(qiáng)之路，留給人們的是無(wú)盡的思索。

（二）蒙哥馬利和安達(dá)信啟動(dòng)會(huì)計(jì)事業(yè)

19世紀(jì)末，美國(guó)涌現(xiàn)了一批公共會(huì)計(jì)師行業(yè)的本土先驅(qū)。羅伯特·H.蒙哥馬利于1898年與他人合伙成立了事務(wù)所，即后來(lái)的永道會(huì)計(jì)公司。蒙哥馬利長(zhǎng)期執(zhí)教于哥倫比亞大學(xué)，著有《審計(jì)理論與實(shí)踐》等頗具影響的專(zhuān)業(yè)教材，其生平如下：

羅伯特·H.蒙哥馬利（1872～1953），精通律師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)，是美國(guó)本土公共會(huì)計(jì)師行業(yè)的杰出代表。他曾于1947年撰文指出，“除了陳述已經(jīng)發(fā)生的事實(shí)，我們并不能做得更多”，他呼吁，“不要強(qiáng)求會(huì)計(jì)師們預(yù)測(cè)未來(lái)”。

蒙哥馬利1889年成為一家會(huì)計(jì)公司（永道會(huì)計(jì)公司的前身）的職員，1896年成為合伙人。1898年在費(fèi)城創(chuàng)立含有自己名字的會(huì)計(jì)公司——萊布蘭德、羅斯兄弟和蒙哥馬利公司（Lybrand, Ross Bros. ＆ Montgomery，永道會(huì)計(jì)公司，Coopers ＆ Lybrand 的前身），1899年獲得賓夕法尼亞州注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)。1902年在紐約開(kāi)辦分公司，蒙哥馬利擔(dān)任主管。

蒙哥馬利還曾在律師行業(yè)從業(yè)多年。1900年加入賓夕法尼亞州律師協(xié)會(huì)，1904年加入紐約州律師協(xié)會(huì)。他多年從事律師和會(huì)計(jì)行業(yè)，但最終選擇以會(huì)計(jì)為業(yè)。1897年參與創(chuàng)建賓夕法尼亞州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，之后擔(dān)任協(xié)會(huì)會(huì)長(zhǎng)。1904年參與籌辦了在圣路易斯召開(kāi)的首屆國(guó)際會(huì)計(jì)師大會(huì)。1905年參與創(chuàng)辦《會(huì)計(jì)雜志》。1912年任哥倫比亞大學(xué)工商管理系講師，1915年任助理教授，1919年任教授。他在哥倫比亞大學(xué)供職至1931年。著有《Dicksee 審計(jì)學(xué)》（1904年）、《審計(jì)理論與實(shí)踐》（1912年）等許多權(quán)威書(shū)籍。1922～1923年任紐約州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)長(zhǎng)。1912～1914年、1935～1937年任美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)長(zhǎng)。1949年獲美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒發(fā)的金質(zhì)獎(jiǎng)?wù)隆?/p>

阿瑟·E.安達(dá)信在供職于普華會(huì)計(jì)師事務(wù)所多年之后，于1913年開(kāi)設(shè)了自己的會(huì)計(jì)公司。安達(dá)信會(huì)計(jì)公司曾長(zhǎng)期是美國(guó)本土公共會(huì)計(jì)師行業(yè)的標(biāo)桿，安達(dá)信本人及其后繼者列昂納多·P.斯派切克等在會(huì)計(jì)審計(jì)行業(yè)發(fā)展史上都具有重要影響。安達(dá)信會(huì)計(jì)公司曾經(jīng)以注重誠(chéng)信而著稱。遺憾的是，安然事件爆發(fā)后，安達(dá)信會(huì)計(jì)公司被千夫所指，于2002年未經(jīng)審判即宣告倒閉①②。

亞瑟·E.安達(dá)信的生平如下：

亞瑟·E.安達(dá)信（1885～1947），精通稅務(wù)與會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，是誠(chéng)實(shí)與正直的代言人，美國(guó)本土公共會(huì)計(jì)師的杰出代表。

安達(dá)信1907～1911年在普華會(huì)計(jì)公司任高級(jí)審計(jì)師。1908年獲得伊利諾伊州注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格（時(shí)年23 歲），是該州最年輕的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。安達(dá)信通過(guò)在夜校學(xué)習(xí)，于1917年獲西北大學(xué)商學(xué)專(zhuān)業(yè)學(xué)士學(xué)位。歷任西北大學(xué)講師（1909～1912）、助理教授（1912～1915）、教授（1915～1922），1912～1922年擔(dān)任會(huì)計(jì)系主任。1922年起專(zhuān)心從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)。

安達(dá)信在1913年與原普華會(huì)計(jì)公司同事德萊尼通過(guò)購(gòu)買(mǎi)一家小會(huì)計(jì)公司創(chuàng)建了安達(dá)信·德萊尼公司（Andersen，Delaney ＆ Co.）。1914年，一家芝加哥鐵路公司要求安達(dá)信認(rèn)可其一筆有爭(zhēng)議的交易，年輕的安達(dá)信拒絕讓步，導(dǎo)致其失去了該客戶，然而數(shù)月后該客戶的破產(chǎn)卻為安達(dá)信贏得了聲望。1915年，安達(dá)信要求一家輪船公司在公布其資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，披露資產(chǎn)負(fù)債表日后一艘貨輪沉沒(méi)的事實(shí)。這是歷史上首次有一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所要求用這樣的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行披露，此舉為安達(dá)信公司贏得了公眾的信賴。因德萊尼退出，該公司于1918年更名為阿瑟·安達(dá)信公司（Arthur Andersen ＆ Co.）并迅速在美國(guó)擴(kuò)張，其中包括1921年開(kāi)始在哥倫比亞特區(qū)開(kāi)展業(yè)務(wù)。安達(dá)信提出了一個(gè)全新的業(yè)務(wù)概念——管理信息咨詢，但這并不是其后來(lái)的咨詢業(yè)務(wù)內(nèi)容。在以后的20年中，安達(dá)信用一種“一家公司”的理念把所有辦公室聯(lián)系在一起。這家公司為其員工和合伙人開(kāi)設(shè)了有創(chuàng)新意識(shí)的培訓(xùn)課程并樹(shù)立了從業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。

安達(dá)信曾任伊利諾伊州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)主席（1918～1919），是美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)和美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)會(huì)會(huì)員，曾在美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的多個(gè)委員會(huì)中任職。

安達(dá)信曾撰寫(xiě)許多論文和著作，并身兼數(shù)職，如曾任美國(guó)商會(huì)稅收與金融委員會(huì)委員。

四、公共會(huì)計(jì)師行業(yè)早期發(fā)展的啟示

公共會(huì)計(jì)師行業(yè)的早期發(fā)展給后人留下了很多值得借鑒的經(jīng)驗(yàn)，這些經(jīng)驗(yàn)與當(dāng)前流行的會(huì)計(jì)審計(jì)理論存在較大差異。

第一，公共會(huì)計(jì)師行業(yè)安身立命之本是協(xié)助客戶更好地遵守《破產(chǎn)法》《公司法》。這種立場(chǎng)與如今流行的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則形成了鮮明對(duì)比。事實(shí)上，公共會(huì)計(jì)師行業(yè)是以特種律師（精通會(huì)計(jì)的商事律師）的身份登上歷史舞臺(tái)的。這也是會(huì)計(jì)中介行業(yè)應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持的正確定位。遵守法律、恪守事實(shí)底線，是公共會(huì)計(jì)師行業(yè)早期的職業(yè)信條。

第二，公共會(huì)計(jì)師行業(yè)早期從事的是會(huì)計(jì)咨詢和會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，而不是審計(jì)業(yè)務(wù)。公共會(huì)計(jì)師行業(yè)作為乙方，其業(yè)務(wù)內(nèi)容是為委托人（甲方）提供會(huì)計(jì)服務(wù)，而不是開(kāi)展審計(jì)監(jiān)督。從合同關(guān)系來(lái)看，乙方?jīng)]有監(jiān)督甲方的可能。那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行優(yōu)化，這一問(wèn)題值得業(yè)界進(jìn)行深入探討。

【注釋】

①在1933年美國(guó)聯(lián)邦證券法出臺(tái)以前，“五大”會(huì)計(jì)公司取得成功的要領(lǐng)是協(xié)助客戶從英國(guó)（或者歐洲大陸）奔赴美國(guó)做實(shí)業(yè)。會(huì)計(jì)服務(wù)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的正確定位。

②在1933年美國(guó)聯(lián)邦證券法推出強(qiáng)制性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度以后，來(lái)自于客戶的巨大壓力使得審計(jì)失敗案例層出不窮，其結(jié)果便是會(huì)計(jì)規(guī)則的彈性化和準(zhǔn)則超載現(xiàn)象。失當(dāng)?shù)膶徲?jì)制度安排成為制約公共會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的主要障礙，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的乙方身份決定了其對(duì)甲方不具有監(jiān)督能力，“購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)”現(xiàn)象必然成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的常態(tài)。連安達(dá)信這樣一家篤守誠(chéng)信底線的優(yōu)秀會(huì)計(jì)公司也未能逃脫。怎樣才能切實(shí)加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管？這一問(wèn)題值得深入研究。

○本文為《會(huì)計(jì)規(guī)則的由來(lái)》系列文章之一。