內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)研究

施 赟（博士），蔣華林，徐玉琳

一、引言

內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的制定是判斷內(nèi)部控制缺陷存在性，進(jìn)而評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制有效性的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)可以幫助企業(yè)追蹤內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的具體路徑并指明內(nèi)部控制持續(xù)改進(jìn)的方向，同時(shí)也有助于外部信息使用者了解內(nèi)部控制缺陷信息產(chǎn)生的過程，引導(dǎo)利益相關(guān)者做出合理的判斷和決策。

自2002年美國SOX 法案頒布以來，世界各國高度重視內(nèi)部控制相關(guān)制度的建立和完善，我國的內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)也取得了較大的進(jìn)展。但是，國外的相關(guān)內(nèi)部控制規(guī)范主要是對內(nèi)部控制缺陷的概念性定義和等級分類提出要求，對于不同程度內(nèi)部控制缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)并沒有出臺單獨(dú)的評價(jià)規(guī)范。相比之下，2011年，監(jiān)管規(guī)則首次強(qiáng)調(diào)在內(nèi)部控制自我評價(jià)工作計(jì)劃中制訂內(nèi)部控制缺陷的定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。隨后，2012年財(cái)政部發(fā)文，從試點(diǎn)企業(yè)開始，制定適合本企業(yè)內(nèi)部控制重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的定性和定量標(biāo)準(zhǔn)，并從2014年開始在上市公司中全面執(zhí)行。當(dāng)內(nèi)部控制缺陷的劃分標(biāo)準(zhǔn)模糊時(shí)，企業(yè)對缺陷的認(rèn)定和披露有較大的選擇權(quán)，鑒于內(nèi)部控制缺陷的披露會向投資者傳遞消極的信息，部分上市公司會選擇“披露好消息”“隱藏壞消息”，少報(bào)、不報(bào)，或者把原來應(yīng)歸為重大缺陷的問題降級為重要缺陷或一般缺陷，導(dǎo)致披露出來的內(nèi)部控制缺陷信息缺乏可靠性。

內(nèi)部控制缺陷定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的強(qiáng)制披露，體現(xiàn)了董事會及管理層對財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性及其影響程度的識別和控制，為評價(jià)企業(yè)是否存在內(nèi)部控制缺陷以及缺陷的嚴(yán)重程度提供了明確的可操作的“度量尺”。定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)迫使有內(nèi)部控制缺陷的企業(yè)“自揭其短”，縮小其“自由裁定”的空間，同時(shí)為外部使用者的內(nèi)部控制評價(jià)提供了清晰的依據(jù)，這對突破現(xiàn)行內(nèi)部控制規(guī)范的執(zhí)行困境、提高企業(yè)內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量、保障內(nèi)部控制制度的有效執(zhí)行發(fā)揮了積極的作用。因此，針對內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)問題的探討顯得尤為迫切和重要。

本文基于我國上市公司的情景，在梳理內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)制度規(guī)范的基礎(chǔ)上，總結(jié)各階段關(guān)于認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)制定和披露的要點(diǎn)。同時(shí)，根據(jù)2009～2015年我國上市公司內(nèi)部控制缺陷和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露信息，統(tǒng)計(jì)分析內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露現(xiàn)狀及其存在的問題。最后，從文獻(xiàn)的角度梳理與內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)的研究成果，并提出相關(guān)的政策建議和未來的研究展望。本文的研究豐富了關(guān)于內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)披露現(xiàn)狀和評價(jià)的相關(guān)文獻(xiàn)，同時(shí)也希望對完善內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的制定、改進(jìn)內(nèi)部控制缺陷披露機(jī)制和提升內(nèi)部控制缺陷監(jiān)管水平提供思路與建議。

二、內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)制度規(guī)范

與內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)的制度規(guī)范在2008年出臺的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中才被明確提出，上述規(guī)范指出：①企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。②針對發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷，應(yīng)當(dāng)明確缺陷的嚴(yán)重性和產(chǎn)生的原因，并進(jìn)行修正。對缺陷的具體情況要及時(shí)向董事會、監(jiān)事會或者經(jīng)理層報(bào)告，并在內(nèi)部控制自評報(bào)告中披露。但是，2008版的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》只強(qiáng)調(diào)了制定內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的必要性，并未對內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)內(nèi)容做出詳細(xì)規(guī)定。同時(shí)，根據(jù)2008年有關(guān)年度報(bào)告工作的通知，上市公司內(nèi)部控制的工作重點(diǎn)在于對存在的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行評價(jià)、描述、情況說明并提出相應(yīng)的整改措施。顯然，企業(yè)對內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定僅提出了原則性的要求，具體操作仍停留在非量化評定標(biāo)準(zhǔn)的階段。

2010年五部委聯(lián)合發(fā)布企業(yè)內(nèi)部控制配套指引，作為其中之一的《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》對內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定與評價(jià)主要規(guī)范了以下四項(xiàng)基本內(nèi)容：①企業(yè)內(nèi)部控制缺陷按照運(yùn)行和設(shè)計(jì)以及影響程度的分類和定義，規(guī)定具體的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)由企業(yè)自行確定；②內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的權(quán)限和程序（初步認(rèn)定、編制內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定匯總表、提出認(rèn)定意見、報(bào)告），重大缺陷應(yīng)當(dāng)由董事會予以最終認(rèn)定；③建立評價(jià)質(zhì)量交叉復(fù)核制度；④企業(yè)對于認(rèn)定的重大缺陷的應(yīng)對策略及責(zé)任追究。但是，2010版的《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》仍然側(cè)重于定性評價(jià)，沒有關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷量化認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定。

2011年證監(jiān)會發(fā)布《關(guān)于做好上市公司內(nèi)部控制規(guī)范試點(diǎn)有關(guān)工作的通知》和《上市公司實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系監(jiān)管問題解答》，對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行了界定，首次強(qiáng)調(diào)在內(nèi)部控制自我評價(jià)工作計(jì)劃中要確定內(nèi)部控制缺陷的定量和定性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。2012年2月23日，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施中相關(guān)問題解釋第1號》，要求試點(diǎn)企業(yè)從定性和定量的角度綜合考慮，確定適合本企業(yè)三種缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)《2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》的要求，上市公司對內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)的具體認(rèn)定在試點(diǎn)企業(yè)中率先實(shí)施，并于2014年逐步過渡到全面推行。2014年證監(jiān)會會同財(cái)政部頒布《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21 號——年度內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》，要求區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，分別披露重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，以及認(rèn)定結(jié)果和缺陷的性質(zhì)、影響、整改情況、整改計(jì)劃等內(nèi)容。至此，財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制缺陷量化認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)才得以普遍推行。

三、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)披露現(xiàn)狀

1.基于認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)外部評價(jià)的對比。內(nèi)部控制缺陷披露規(guī)則的變遷過程表明，內(nèi)部控制缺陷定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)直到2011年才部分地被要求披露和執(zhí)行。作為內(nèi)部控制監(jiān)督和評價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)，上市公司內(nèi)部控制自評報(bào)告以及審計(jì)師的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告均應(yīng)以其制定的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)。本文將2009～2015年我國A 股上市公司披露的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)部控制的內(nèi)外部評價(jià)等進(jìn)行了對比分析，如表1～表3所示，結(jié)果表明：

（1）如表1Panel A 所示，2011年以前，在內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)沒有出臺具體披露規(guī)范的階段，沒有上市公司主動披露其內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定方法。2011～2015年，隨著相關(guān)政策法規(guī)的推進(jìn)，上市公司對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的描述和三種缺陷類型的劃分日趨具體和詳盡，認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露質(zhì)量逐步提高。尤其自2013年開始，與2012年度相比，內(nèi)部控制缺陷定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)披露比例有了大幅度增加。截止到2015年12月31日，2808家A股上市公司中，有2664家披露了內(nèi)部控制自評報(bào)告，其中201家公司未披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占7.5%；53 家僅披露內(nèi)部控制缺陷定性標(biāo)準(zhǔn)，占2%；2410 家披露了完整清晰的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷定性及定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占90.5%。

（2）如表1Panel B 所示，2009～2015年，上市公司中披露存在內(nèi)部控制缺陷的公司平均占比為16.2%，披露有財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的占比為4.4%。在披露財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的公司中，約40%的公司沒有披露詳細(xì)的內(nèi)部控制缺陷定量標(biāo)準(zhǔn)。出具內(nèi)部控制整體或財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制無效結(jié)論的公司中，部分沒有披露詳細(xì)的內(nèi)部控制缺陷定量標(biāo)準(zhǔn)。上述對比分析說明，部分公司在內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定和內(nèi)部控制有效性的判斷中并沒有依據(jù)明確的內(nèi)部控制缺陷定量標(biāo)準(zhǔn)。

（3）內(nèi)部控制自我評價(jià)與審計(jì)師內(nèi)部控制鑒證報(bào)告評價(jià)存在差異，反映出雙方的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)存在不一致。2009～2015年審計(jì)師出具內(nèi)部控制審計(jì)（鑒證）報(bào)告的數(shù)量呈上升趨勢，其中，標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的比例維持在97%以上，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見占比較低，具體如表2、表3所示。

一方面，內(nèi)部控制自評整體或部分無效上市公司數(shù)（7年共103家）遠(yuǎn)低于審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的上市公司數(shù)（7年共273家）；另一方面，審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見的公司與其內(nèi)部控制自評結(jié)論也存在差異。2009～2015年273 家出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見的上市公司中只有70 家內(nèi)部控制自評整體或部分無效。自評報(bào)告與非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見對缺陷認(rèn)定存在的差異主要包括：兩份報(bào)告對內(nèi)部控制缺陷的描述不一致、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告發(fā)現(xiàn)公司未披露的內(nèi)部控制問題、公司和審計(jì)師認(rèn)定的缺陷類型不同等。同時(shí)，據(jù)統(tǒng)計(jì)，內(nèi)部控制自評報(bào)告整體或部分無效但未出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見的公司有34家，主要是因?yàn)樯鲜泄疚磁秲?nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、上市公司存在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷以及上市公司存在的財(cái)務(wù)報(bào)告重大缺陷已經(jīng)整改。

表2 審計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)（鑒證）報(bào)告意見匯總

表3 內(nèi)部控制非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見與其內(nèi)部控制自評結(jié)論的比較

2.財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定情況。為進(jìn)一步考察上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷定量標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定情況，本文對樣本公司定量標(biāo)準(zhǔn)的使用比例和內(nèi)部控制缺陷重要性水平標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定方式進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析。定量標(biāo)準(zhǔn)是指根據(jù)內(nèi)部控制缺陷造成財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)的“重要性”和“可能性”的大小進(jìn)行缺陷嚴(yán)重程度的量化界定。從上市公司內(nèi)部控制缺陷重要性水平的設(shè)定方式上來看，定量標(biāo)準(zhǔn)大體可以分為以下三類：

（1）基準(zhǔn)指標(biāo)百分比法。這類方法在上市公司中使用得最為普遍，通常的做法是將利潤、經(jīng)營收入、總資產(chǎn)等財(cái)務(wù)指標(biāo)中的一個(gè)或幾個(gè)作為基準(zhǔn)指標(biāo)，同時(shí)設(shè)定基準(zhǔn)指標(biāo)的一定百分比來確定重要性水平，然后根據(jù)內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)或損失金額與重要性水平之間的關(guān)系來劃分缺陷等級。如中糧地產(chǎn)（000031）2013年的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定為：會計(jì)信息錯(cuò)報(bào)與漏報(bào)的金額達(dá)到年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表稅前利潤的5%時(shí)確認(rèn)為重大缺陷；小于年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表稅前利潤的5%，大于等于3.75%時(shí)認(rèn)定為重要缺陷；小于3.75%時(shí)認(rèn)定為一般缺陷。

據(jù)統(tǒng)計(jì)，上市公司使用基準(zhǔn)指標(biāo)百分比法時(shí)采用的財(cái)務(wù)指標(biāo)按其性質(zhì)和內(nèi)容可大致劃分為八大類，分別是利潤類（如利潤總額、凈利潤、毛利、營業(yè)利潤等）、收入類（如經(jīng)營收入、主營業(yè)務(wù)收入、收入總額）、資產(chǎn)類（總資產(chǎn)）、所有者權(quán)益類（所有者權(quán)益）、負(fù)債類（總負(fù)債）、成本費(fèi)用類（如費(fèi)用、成本、主營業(yè)務(wù)成本）、現(xiàn)金流量類（如經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量、經(jīng)營活動現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流量總額）和其他類（損失等）。據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，2011～2015年上市公司八大類財(cái)務(wù)指標(biāo)的使用情況中，利潤類、收入類、資產(chǎn)類和權(quán)益類指標(biāo)5年的平均使用比例分別達(dá)到62.8%、57.4%、63.2%和25.5%，是上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷評價(jià)最常用的指標(biāo)，負(fù)債類、成本費(fèi)用類、現(xiàn)金流量類和其他類的使用頻率較低（上市公司在選擇財(cái)務(wù)指標(biāo)類別時(shí)，存在選擇一個(gè)或多個(gè)指標(biāo)的情形；占比是指每類財(cái)務(wù)指標(biāo)的使用頻數(shù)除以披露內(nèi)部控制缺陷定量標(biāo)準(zhǔn)的公司數(shù)）。另外，從各年的變化趨勢來看，上市公司對財(cái)務(wù)指標(biāo)的設(shè)定也逐步從單一指標(biāo)轉(zhuǎn)變?yōu)槎嘀刂笜?biāo)，指標(biāo)的覆蓋面有所增加。各類指標(biāo)百分比的閾值設(shè)置顯示：在重大缺陷方面，利潤類、收入類、資產(chǎn)類和權(quán)益類指標(biāo)的閾值眾數(shù)分別為5%、1%、1%和1%；在重要缺陷方面，利潤類、收入類、資產(chǎn)類和權(quán)益類指標(biāo)的閾值眾數(shù)分別為3%、0.5%、0.5%和0.5%。

（2）絕對金額法。這類方法通常是為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷設(shè)置具體的金額臨界值。比如，海南高速（000886）2012年的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定為：當(dāng)公司合并報(bào)表的錯(cuò)報(bào)大于等于凈資產(chǎn)總額500 萬元，直接財(cái)產(chǎn)損失金額大于等于100萬元時(shí)，認(rèn)定為重大缺陷；當(dāng)公司合并報(bào)表的錯(cuò)報(bào)大于等于凈資產(chǎn)總額200萬元且小于500萬元，直接財(cái)產(chǎn)損失金額大于等于50 萬元且小于100 萬元時(shí)，認(rèn)定為重要缺陷；凈資產(chǎn)總額小于200萬元，直接財(cái)產(chǎn)損失金額小于50萬元的錯(cuò)報(bào)認(rèn)定為一般缺陷。

（3）同時(shí)使用百分比法和絕對金額法。比如，南玻A（000012）2015年的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定為：按合并報(bào)表口徑，錯(cuò)報(bào)影響凈利潤的金額大于等于凈利潤的3%且絕對金額不低于3000 萬元、錯(cuò)報(bào)影響資產(chǎn)負(fù)債的金額大于等于資產(chǎn)的1%的，認(rèn)定為重大缺陷；錯(cuò)報(bào)影響凈利潤的金額大于等于凈利潤的2%且絕對金額不低于2000 萬元、錯(cuò)報(bào)影響資產(chǎn)負(fù)債的金額大于等于資產(chǎn)的0.5%但小于1%的，認(rèn)定為重要缺陷；其他的認(rèn)定為一般缺陷。

3.財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定和缺陷披露中存在的問題。從上市公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的制定和內(nèi)部控制缺陷的披露現(xiàn)狀來看，近年來在監(jiān)管規(guī)范的不斷完善和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的不斷推動下，上市公司對內(nèi)部控制的認(rèn)識更趨理性和客觀，內(nèi)部控制信息披露的數(shù)量和質(zhì)量呈現(xiàn)逐年穩(wěn)步提升的趨勢。但不可否認(rèn)，上市公司在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定和缺陷披露中依然存在一些不可忽視的問題。

（1）財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定缺乏嚴(yán)謹(jǐn)性和可比性。如內(nèi)部控制缺陷重要性水平在公司間的差異較大，且選擇的對照期并不統(tǒng)一，運(yùn)用百分比指標(biāo)和絕對數(shù)指標(biāo)相結(jié)合的公司經(jīng)換算后兩類指標(biāo)的數(shù)值無法對應(yīng)。從定性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定來看，則存在三種缺陷的分級標(biāo)準(zhǔn)照搬定義、缺陷事件描述含糊、缺陷的認(rèn)定依據(jù)不統(tǒng)一等問題。

（2）內(nèi)部控制缺陷信息披露不完整，總體內(nèi)部控制重大缺陷披露數(shù)量不足。例如，與國外上市公司披露內(nèi)部控制重大缺陷的統(tǒng)計(jì)結(jié)果相比，2008年美國公司披露內(nèi)部控制重大缺陷的比例為16.9%，日本公司為2.1%，而我國上市公司內(nèi)部控制重大缺陷的披露比例在2009～2015年平均不到1%。部分上市公司披露的內(nèi)部控制缺陷信息模糊、可讀性差；或是只籠統(tǒng)地指出存在內(nèi)部控制缺陷，但對缺陷等級避而不談，對明顯應(yīng)當(dāng)被確認(rèn)的重大缺陷降級處理；部分公司在披露內(nèi)部控制缺陷時(shí)，僅僅側(cè)重于披露缺陷事件本身，對導(dǎo)致缺陷的原因、缺陷嚴(yán)重程度的分級以及未來的整改計(jì)劃等關(guān)鍵問題則沒有詳細(xì)提及。

四、內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的國內(nèi)研究現(xiàn)狀

近年來，在國內(nèi)相關(guān)制度規(guī)范的推動下，中國情景下有關(guān)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)研究成為熱點(diǎn)。部分學(xué)者統(tǒng)計(jì)分析了我國內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露情況，發(fā)現(xiàn)我國上市公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露比例和披露質(zhì)量較低[1]，公司自行披露的內(nèi)部控制缺陷定量標(biāo)準(zhǔn)差異較大[2]，內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的制定具有一定的行業(yè)特征，且認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)變更后趨向于使用更低的比率閾值[3]。

在實(shí)證研究方面，較多文獻(xiàn)聚焦于分析內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)異質(zhì)性的影響因素。從董事會的職能履行來看，良好的董事會治理可有效提高內(nèi)部控制缺陷定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。即董事會監(jiān)督職能越強(qiáng)，企業(yè)制定的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)越嚴(yán)格；董事會的咨詢職能在后續(xù)采用定量標(biāo)準(zhǔn)的樣本中作用明顯[4]。此外，認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)制定和變更也會受到管理層私利動機(jī)的負(fù)面影響。在管理層機(jī)會主義的動機(jī)下，管理層的盈余管理程度會負(fù)向影響內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的透明度[5]。管理層權(quán)力越大，內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露質(zhì)量越低[6]。在管理層卸責(zé)動機(jī)下，新任管理層在首個(gè)完整任職年份將內(nèi)部控制缺陷定量標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整得更加寬松，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)降低內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重程度的目的[7]。

從外部約束機(jī)制來看，尹律等[8]對內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露質(zhì)量進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品市場競爭對提升內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露質(zhì)量有積極作用；且環(huán)境敏感性越高，上述正相關(guān)關(guān)系越強(qiáng)。楊婧、鄭石橋[9]從行業(yè)性質(zhì)的角度展開研究，發(fā)現(xiàn)不同行業(yè)門類間的上市公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)具有異質(zhì)性，競爭程度越高的行業(yè)，內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)越嚴(yán)格。

從經(jīng)濟(jì)后果來看，謝凡等[10]發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)制定越嚴(yán)格，越能降低股東和管理層之間的代理成本。同時(shí)，高質(zhì)量的外部審計(jì)和更高的市場化進(jìn)程與嚴(yán)格的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)之間存在互補(bǔ)作用。張俊民等[11]以信號傳遞理論為依托，考察了認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)與審計(jì)定價(jià)的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的寬嚴(yán)程度與內(nèi)部控制審計(jì)定價(jià)顯著正相關(guān)，但與反映內(nèi)部控制審計(jì)投入的審計(jì)延遲的關(guān)系則不明顯。他們進(jìn)一步對定量標(biāo)準(zhǔn)的指標(biāo)設(shè)置類型進(jìn)行細(xì)分，發(fā)現(xiàn)與資產(chǎn)類、利潤類和收入類認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)相比，審計(jì)師對嚴(yán)格的權(quán)益類認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)會更為敏感。

從上述研究結(jié)論可知，內(nèi)部控制認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露質(zhì)量和指標(biāo)設(shè)置重要性水平的高低受內(nèi)部公司治理機(jī)制和外部約束機(jī)制的共同影響。而認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)由誰制定、參照標(biāo)準(zhǔn)如何、由誰執(zhí)行，以及對認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施效果等的研究，仍然值得學(xué)者繼續(xù)深入探討。

五、政策建議與研究展望

1.政策建議。如前所述，本文提出如下建議：

（1）增強(qiáng)同行業(yè)、同規(guī)模企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的可比性。目前，我國上市公司在內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重程度判斷中具有自由裁量權(quán)。企業(yè)自行確定認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)可能具有隨意性，使得公司間的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不可比，導(dǎo)致類似缺陷在某些公司中被認(rèn)定為重大缺陷，而在另一些公司中被認(rèn)定為重要缺陷，甚至是一般缺陷。本文認(rèn)為，為了使目前執(zhí)行的定量標(biāo)準(zhǔn)更具說服力和科學(xué)性，相關(guān)規(guī)定可以進(jìn)一步要求企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)人員對量化的依據(jù)和缺陷評價(jià)的結(jié)論予以詳細(xì)說明。此外，提高內(nèi)部控制缺陷定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)在公司間的可比性，如在同行業(yè)、同規(guī)模的企業(yè)中設(shè)置類似的重要性水平，統(tǒng)一定量標(biāo)準(zhǔn)的指標(biāo)選擇和基期設(shè)定，減少企業(yè)操縱定量標(biāo)準(zhǔn)的空間，這是內(nèi)部控制監(jiān)管需進(jìn)一步考慮的問題。

（2）建立隱瞞內(nèi)部控制缺陷的處罰機(jī)制。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)指出，推動制度有效執(zhí)行的背后需要相應(yīng)的懲罰機(jī)制支撐。目前我國尚未建立隱瞞內(nèi)部控制缺陷的懲罰機(jī)制，而且我國經(jīng)理人市場還相當(dāng)不成熟，經(jīng)理人的聲譽(yù)機(jī)制尚未建立，這都導(dǎo)致了我國上市公司的管理層有動機(jī)隱藏缺陷[1]。因此，建立相應(yīng)的隱藏內(nèi)部控制缺陷的懲罰機(jī)制，要求管理層嚴(yán)格按照董事會制定的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)對可能存在的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行識別、認(rèn)定并及時(shí)披露，十分必要。一旦上市公司未按規(guī)定評價(jià)內(nèi)部控制、隱藏內(nèi)部控制缺陷信息時(shí)，就應(yīng)當(dāng)追究董事會和高管等相關(guān)負(fù)責(zé)人的責(zé)任，制定嚴(yán)厲的懲罰措施。

（3）促進(jìn)企業(yè)和審計(jì)師采用統(tǒng)一的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。目前，《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第22條規(guī)定了審計(jì)師判定企業(yè)內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的四種跡象。實(shí)務(wù)中，我國《注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號——計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)的重要性》對重要性也提出了量化的參考標(biāo)準(zhǔn)：如對以營利為目的的企業(yè)，重要性量化參考標(biāo)準(zhǔn)為經(jīng)營性業(yè)務(wù)的稅前利潤或稅后凈利潤的5%，或總收入的0.5%；對非營利組織，為費(fèi)用總額或總收入的0.5%。當(dāng)企業(yè)和審計(jì)師采用的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不同時(shí)，很可能導(dǎo)致評價(jià)結(jié)果和信息披露不一致，投資者在解讀信息時(shí)容易產(chǎn)生誤解。因此，相關(guān)規(guī)范應(yīng)當(dāng)促使企業(yè)和審計(jì)師采用同樣的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，提高內(nèi)部控制自評報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)（鑒證）報(bào)告信息的可比性。

2.研究展望。未來，針對內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的研究仍有廣泛的空間，本文認(rèn)為：

（1）財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的研究值得深入擴(kuò)展?，F(xiàn)有的研究主要集中在內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)異質(zhì)性的影響因素分析上。認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)異質(zhì)性可能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果（如更嚴(yán)格的定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，或是更高的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)披露質(zhì)量）是否有助于提高會計(jì)信息質(zhì)量、降低管理層在職消費(fèi)等？對經(jīng)濟(jì)后果的拓展有助于進(jìn)一步形成對定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)更為完整的綜合評價(jià)。此外，針對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重要缺陷和一般缺陷定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的研究也值得關(guān)注。

（2）應(yīng)當(dāng)重視非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定問題。與美國關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制制度不同，我國的內(nèi)部控制制度對財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制進(jìn)行了劃分。根據(jù)本文對上市公司披露的內(nèi)部控制自評報(bào)告的查閱情況來看，僅有部分公司同時(shí)披露了非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的定量和定性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，大部分公司仍以定性描述為主?，F(xiàn)有研究指出，非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定是一項(xiàng)重大的挑戰(zhàn)，但是投資者未來對非財(cái)務(wù)信息的關(guān)注會日益增加。因此，未來可以系統(tǒng)地研究制定非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的影響因素和經(jīng)濟(jì)后果。

（3）關(guān)注政府內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系的構(gòu)建和實(shí)施問題。2012年以來，一系列針對建立健全行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的相關(guān)制度規(guī)范陸續(xù)出臺，建立一套符合我國國情的政府內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系及其實(shí)施機(jī)制，對于在國家治理機(jī)制中形成與激勵(lì)體系相呼應(yīng)的制衡約束機(jī)制、規(guī)范政府內(nèi)部的權(quán)力運(yùn)行并提高治理水平，具有重要的意義。