基于新稅法下年終獎(jiǎng)與工資的最優(yōu)分配方案探討

田 婷

引言

自21世紀(jì)以來(lái)，市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)越發(fā)嚴(yán)峻，某種程度上市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)就是人才的競(jìng)爭(zhēng)。為了防止人才的流失，較為優(yōu)厚的待遇往往是一種有效的方法，但企業(yè)出于成本考慮，對(duì)于工資的發(fā)放又有一定的局限性。由于稅收因素的干擾，如何能夠使員工的實(shí)際收入不因?yàn)槎愂沾蠓s水，稅收籌劃是每一個(gè)財(cái)務(wù)部分和人員需要重點(diǎn)考慮的問(wèn)題。2018年底以來(lái)，個(gè)人所得稅法有大幅度的變更，以前適用的工資薪金和年終獎(jiǎng)籌劃方案也基本不符合新稅法的要求，如何在當(dāng)下提出適用于新稅法的最新納稅籌劃方案，是目前每個(gè)企業(yè)財(cái)務(wù)部分急需解決的問(wèn)題。

一、個(gè)人所得稅年終獎(jiǎng)計(jì)稅政策解讀

自國(guó)家稅務(wù)總局2005年1月1日發(fā)布《關(guān)于調(diào)整個(gè)人獲得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》文件以來(lái)，納稅人全年獲得的一次性獎(jiǎng)金，俗稱“年終獎(jiǎng)”，應(yīng)該單獨(dú)作為一個(gè)月薪金所得計(jì)算納稅。采用年終獎(jiǎng)總額除以12，所得金額按照個(gè)人所得稅率表對(duì)應(yīng)稅率按照一個(gè)月工資計(jì)算納稅，這種年終獎(jiǎng)的“特殊算法”一直沿用至新政發(fā)布。

2018年12月27日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局在《關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2018〕164號(hào)）中明確，對(duì)于年終一次性獎(jiǎng)金總額除以12，所得金額按照個(gè)人所得稅率表對(duì)應(yīng)稅率按照一個(gè)月工資計(jì)算納稅的政策給予3年過(guò)渡期，延續(xù)到2021年12月31日。在過(guò)渡期間可以不并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅，但是同時(shí)納稅人也可選擇并入綜合所得納稅，給予納稅人充分的選擇權(quán)利。

二、工資與年終獎(jiǎng)稅收籌劃的案例分析

（一）新稅法下工資薪金和年終獎(jiǎng)計(jì)算方法

新稅法下個(gè)人工資薪金采用綜合所得預(yù)繳方法納稅，此次不僅將免征額調(diào)升至5000元，個(gè)人所的稅率表的稅率級(jí)距也有所擴(kuò)大，個(gè)人所得稅綜合所得計(jì)稅公式如下：

應(yīng)納稅所得額=綜合所得-費(fèi)用-專項(xiàng)扣除-其他扣除

應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×稅率%（分級(jí)計(jì)算稅率）。

年終獎(jiǎng)如果單獨(dú)計(jì)稅，不并入應(yīng)納稅所得額合并計(jì)稅，則無(wú)費(fèi)用可扣除，按照個(gè)人所的稅率表，計(jì)稅公式如下：

應(yīng)納稅額=當(dāng)月獲得的年終獎(jiǎng)*適用稅率-速算扣除數(shù)

（二）案例分析

例如某企業(yè)員工小A：月工資4500元，不計(jì)算三險(xiǎn)一金，專項(xiàng)附加扣除為4000元。假設(shè)2019年一月份單位發(fā)放年終獎(jiǎng)3萬(wàn)元。對(duì)將年終獎(jiǎng)納入綜合所得計(jì)算稅額和單獨(dú)計(jì)稅兩種情況下的稅負(fù)進(jìn)行比較。

年終獎(jiǎng)單獨(dú)計(jì)稅，工資薪金沒有達(dá)到免征額不需納稅：應(yīng)納稅額=30000*3%=900元

年終獎(jiǎng)并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅：應(yīng)納稅所得額=4500*12+30000-5000*12（費(fèi)用）-4000*12（專項(xiàng)扣除）=-24000元，應(yīng)納稅所得額為負(fù)數(shù)無(wú)需繳納個(gè)稅。

如果單位發(fā)放的年終獎(jiǎng)為12萬(wàn)元：

年終獎(jiǎng)單獨(dú)計(jì)稅，工資薪金未達(dá)到免征額不納稅：應(yīng)納稅額=120000*10%-210=11790元

年終獎(jiǎng)全部并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅：應(yīng)納稅所得額 =4500*12+120000-5000*12（費(fèi)用）-4000*12（專項(xiàng)扣除）=66000元，應(yīng)納稅額=66000*10%-2520=4080元

由此可見，并入綜合所得需繳納的稅收比單獨(dú)計(jì)稅低7710元。

（三）過(guò)渡期年終獎(jiǎng)最優(yōu)選擇方案

根據(jù)上文，對(duì)于所有的收入水平，是否都是全并入綜合所得計(jì)算更加優(yōu)惠，是值得繼續(xù)論證的問(wèn)題。在全年工資一定的情況下是否要將年終獎(jiǎng)納入綜合計(jì)算，或者如何將工資和獎(jiǎng)金分配，才能達(dá)到稅收負(fù)擔(dān)最小化的目的，是下文探討的重點(diǎn)，同樣引用上文例子，假設(shè)員工小A年終獎(jiǎng)發(fā)放12萬(wàn)元，其他假設(shè)條件一樣。

員工小A年收入共計(jì)174000元，根據(jù)工資和獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅籌劃表，小A的年收入在（108000,180000]這個(gè)區(qū)間，最優(yōu)的工資和獎(jiǎng)金分配方案下工資和年終獎(jiǎng)的分配必須滿足年終獎(jiǎng)在區(qū)間[0,36000]之間，月工資在區(qū)間（9000,12000]之間，則能是稅收負(fù)擔(dān)最優(yōu)，在這種情況下假設(shè)月工資為X，年終獎(jiǎng)為Y，年收入總計(jì)為12X+Y：

表一：工資和獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅籌劃表

應(yīng)納稅額=Y*3%+12{(X-9000)*3%}=3%*(12X+Y)-3240=1980元，可以看到收入在（108000,180000]區(qū)間的個(gè)人，只要滿足分配結(jié)果年終獎(jiǎng)在年終獎(jiǎng)在區(qū)間[0,36000]之間，月工資在區(qū)間（9000,12000]之間，最終納稅數(shù)額都一樣。比如假設(shè)月工資為11550元，年終獎(jiǎng)為35400 元，應(yīng)納稅額 =35400*3%+12*（11550-4000-5000）*3%=1980元。這是因?yàn)樵诖耸杖雲(yún)^(qū)間，不管年終獎(jiǎng)和工資如何分配，只要滿足分配區(qū)間，年終獎(jiǎng)和工資的稅率都是一樣的，所以可以有分配的彈性區(qū)間。

同樣，如果假設(shè)小A年終獎(jiǎng)為150000元，年收入總額為204000元，通過(guò)工資和獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅籌劃表可知，收入?yún)^(qū)間在（180000,288000]元，最優(yōu)分配方案為年終獎(jiǎng)發(fā)放固定金額36000元，月工資發(fā)放（204000-36000）/12=14000元。小A年終獎(jiǎng)應(yīng)納稅額=36000*3%=1080元，工資薪金綜合所得應(yīng)納稅所得額為168000元，應(yīng)納稅額為=12*[（14000-4000-5000）*10%-210]=3480元，小A共計(jì)需要交納個(gè)人所得稅4560元。

（四）最優(yōu)方案和全并入綜合所得計(jì)算比較

通過(guò)以上對(duì)比分析可以看出，如果將小A的工資都并入綜合所得全年需要上繳的個(gè)人所得稅為4080元，而通過(guò)最優(yōu)分配表，如果小A向領(lǐng)導(dǎo)申請(qǐng)，改變工資和獎(jiǎng)金的分配比例，年終獎(jiǎng)單獨(dú)計(jì)稅，則小A全年需要交納的個(gè)人所得稅為1980元。兩者相比較納稅籌劃減少納稅：4080-1980=2100元。在過(guò)渡期，通過(guò)合理分配工資和年終獎(jiǎng)比例，年終獎(jiǎng)選擇單獨(dú)計(jì)稅，可以很大程度上減輕員工稅收負(fù)擔(dān)，對(duì)員工工作的積極性也是正面鼓勵(lì)。

三、工資和年終獎(jiǎng)分配籌劃方案建議

（一）不同收入水平者選擇不同的納稅方式

由于在政策過(guò)渡期，納稅人可以靈活選擇是否要將年終獎(jiǎng)并入綜合所得納稅，納稅人可以根據(jù)收入情況選擇最優(yōu)惠的納稅方式。

對(duì)于收入不高者，假設(shè)年收入總額分為月工資和年終獎(jiǎng)兩部分，特別是月工資沒有達(dá)到免征額的個(gè)人，工資薪金無(wú)需納稅，如果單獨(dú)發(fā)放年終獎(jiǎng)，年終獎(jiǎng)則需要按照“特殊算法”計(jì)算納稅，無(wú)基本費(fèi)用扣除以及專項(xiàng)扣除。如果選擇將年終獎(jiǎng)計(jì)入綜合所得納稅，則可享受基本費(fèi)用扣除和其他扣除。因此，對(duì)部分中低收入人群，如果將年終獎(jiǎng)并入工資薪金作為綜合所得納稅，可以享受扣除費(fèi)用等稅收優(yōu)惠，扣除優(yōu)惠項(xiàng)目后，可能無(wú)需納稅或者只需繳納很少的稅額，如果年終獎(jiǎng)單獨(dú)計(jì)稅，則會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅額或者較重的稅負(fù)。

對(duì)于較高收入者，如果盲目的也將年終獎(jiǎng)都并入工資薪金作為綜合所得納稅，則會(huì)因?yàn)閼?yīng)納稅所得額比較高，導(dǎo)致要適用更高的所得稅率計(jì)算納稅，增加所得稅負(fù)，將年終獎(jiǎng)單獨(dú)計(jì)稅更優(yōu)惠。總體的籌劃原則是：要比較月工資適用稅率和年終獎(jiǎng)適用稅率，盡量合理分配月工資和年終獎(jiǎng)的發(fā)放金額，年終獎(jiǎng)單獨(dú)計(jì)稅，以達(dá)到總體稅負(fù)最低。如何尋找這個(gè)稅負(fù)最低的臨界點(diǎn)，以及如何靈活運(yùn)用臨界點(diǎn)和避免掉入“年終獎(jiǎng)陷阱”，對(duì)年終獎(jiǎng)的稅收籌劃有很大的意義。

（二）過(guò)渡期合理分配工資和年終獎(jiǎng)金額

根據(jù)表一，我們可以看到對(duì)于不同的收入?yún)^(qū)間都有最優(yōu)惠的工資和年終獎(jiǎng)的分配方案。通過(guò)觀察可以發(fā)現(xiàn)，在工資和年終獎(jiǎng)稅率一致的區(qū)間，工資和年終獎(jiǎng)的分配具有彈性空間，只要保證工資和年終獎(jiǎng)的金額在固定區(qū)間內(nèi)，則可以有一個(gè)固定的最優(yōu)稅額；對(duì)于工資和年終獎(jiǎng)的稅率不在一個(gè)區(qū)間，對(duì)于某一個(gè)固定收入，則存在唯一的分配方案，以達(dá)到工資和年終獎(jiǎng)的最優(yōu)分配。最有分配方案的發(fā)放形式總體來(lái)講有以下邏輯：年收入一定，在某一個(gè)分配情況下，工資和年終獎(jiǎng)適用稅率不一致，當(dāng)工資適用稅率高于年終獎(jiǎng)適用稅率的情況下，在年終獎(jiǎng)稅率不進(jìn)一步劃入更高一檔稅率的情況下，應(yīng)該盡量的將年收入歸入年終獎(jiǎng)，如果工資適用稅率低于年終獎(jiǎng)適用稅率，則分配應(yīng)該盡量偏向工資，但不至于工資金額劃入更高一檔稅率。根據(jù)以上調(diào)整思路，可以達(dá)到稅收籌劃目的，減少稅收負(fù)擔(dān)。

（三）有效避開“年終獎(jiǎng)陷阱”

由于我國(guó)個(gè)人所得稅稅率表存在“斷點(diǎn)”，所以會(huì)經(jīng)常出現(xiàn)年終獎(jiǎng)多發(fā)一塊錢，會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)急劇上升的情況。由于這種“斷點(diǎn)”存在，會(huì)出現(xiàn)即使稅前年終獎(jiǎng)更多，扣稅后拿到手的實(shí)際年終獎(jiǎng)反而更少的情況。也將這種情況俗稱“年終獎(jiǎng)陷阱”。經(jīng)過(guò)重新測(cè)算，在新個(gè)稅法下，年終獎(jiǎng)在某幾個(gè)階段同樣會(huì)存在多發(fā)錢卻收到更少錢的悲劇，具體“年終獎(jiǎng)陷阱”為以下幾個(gè)區(qū)間，[36000～38566.67]元，[144000～160500]元，[300000～318333.33]元，[420000～447500]元，[660000～706538.46]元，[960000～1120000]元，這幾個(gè)檔位都會(huì)存在年終獎(jiǎng)陷阱，所以各等級(jí)年終獎(jiǎng)發(fā)放時(shí)要避免這些區(qū)域。例如：小A2019年月工資為80000元，專項(xiàng)扣除10000，沒有其他扣除，應(yīng)納稅所得額=80000-60000-10000=10000元，應(yīng)納稅額=10000*3%=300元。假設(shè)小A2019年年初發(fā)放年終獎(jiǎng)36000元，納稅人選擇不計(jì)入綜合所得，單獨(dú)納稅，適用稅率為3%，應(yīng)納稅額=36000*3%=1080元；我們財(cái)務(wù)部門多發(fā)了一元年終獎(jiǎng)給小A，那么小A年終獎(jiǎng)為36001元，適用稅率直接跳檔到10%，稅負(fù)急劇增加，應(yīng)納稅額=36001*10%-210=3390.1，可以看到，多發(fā)一元年終獎(jiǎng)，小A卻需要多繳個(gè)稅2310.1元，顯然稅后工資比只發(fā)放36000元還少。因此，出于對(duì)員工的實(shí)際福利考慮，企業(yè)應(yīng)該充分考慮，有效避開“年終獎(jiǎng)陷阱”。

（四）利用股息紅利替代年終獎(jiǎng)

對(duì)于部分企業(yè)，為了激勵(lì)員工，會(huì)允許符合條件的員工持有公司股份，員工可以通過(guò)持股享受企業(yè)的收益，參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理。實(shí)施員工持股計(jì)劃可以帶來(lái)較多好處。對(duì)于企業(yè)而言，通過(guò)員工持股，可以培養(yǎng)員工忠誠(chéng)度，防止核心人才流失。對(duì)于員工來(lái)說(shuō)，一方面由于持有一定的股份，可以享受到股息紅利的分配，增加員工的年收入，另一方面由于股息紅利是稅后利潤(rùn)的分配，員工會(huì)更多的為公司業(yè)績(jī)貢獻(xiàn)力量。由于我國(guó)個(gè)人所得稅率是超額累計(jì)稅率，具有收入差距調(diào)節(jié)作用，對(duì)于低收入者不征稅或者少征稅，對(duì)于高收入者多征稅。最新的個(gè)人所得稅稅率表最高稅率為45%，意味著對(duì)于較高收入者，需要交納將近一半工資的稅收，往往公司高管收入都較高，承擔(dān)的個(gè)人所得稅率也較高，遠(yuǎn)高于股息紅利20%的稅率，企業(yè)可以通過(guò)對(duì)部分高管的員工持股計(jì)劃，用股息紅利發(fā)放年終獎(jiǎng)，可以進(jìn)一步的降低稅負(fù)。