售后租回交易中承租方的會(huì)計(jì)處理

李亞妮

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)對(duì)融資的需求越來(lái)越大，傳統(tǒng)的銀行貸款已不能滿足企業(yè)的要求，融資租賃業(yè)務(wù)，已成為企業(yè)采用較多的一種融資方式。融資租賃按其業(yè)務(wù)分類，有直接融資租賃、售后租回、轉(zhuǎn)租賃、委托租賃、分成租賃等形式。在企業(yè)中應(yīng)用較多的是直接融資租賃及售后租回。筆者就以所在單位的一項(xiàng)售后租回業(yè)務(wù)為例，講述售后租回業(yè)務(wù)中承租方的會(huì)計(jì)處理的具體做法。

一、售后租回交易的定義及分類

售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣主（即承租人）將資產(chǎn)出售后，又將該資產(chǎn)從買主（即出租人）租回，習(xí)慣上稱之為“回租”。通過(guò)售后租回交易，資產(chǎn)的原所有者（即承租人）在保留對(duì)資產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)和控制權(quán)的前提下，將固定資本轉(zhuǎn)化為貨幣資本，在出售時(shí)可取得全部?jī)r(jià)款的現(xiàn)金，而租金則是分期支付的，從而獲得了所需的資金；而資產(chǎn)的新所有者（即出租人）通過(guò)售后租回交易，找到了一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)小、回報(bào)有保障的投資機(jī)會(huì)。由于在售后租回交易中資產(chǎn)的售價(jià)和租金是相互關(guān)聯(lián)的，是以一攬子方式談判的，因此，資產(chǎn)的出售和租回應(yīng)視為一項(xiàng)交易。售后租回交易，按租賃的分類標(biāo)準(zhǔn)，可分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。

二、租賃類型判斷標(biāo)準(zhǔn)

一項(xiàng)租賃是融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃，取決于交易的實(shí)質(zhì)而不是合同的形式。企業(yè)對(duì)租賃進(jìn)行分類時(shí)，應(yīng)當(dāng)全面考慮租賃期滿時(shí)租賃資產(chǎn)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人、承租人是否有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)、租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的比例等各種因素。

滿足下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)認(rèn)定為融資租賃；以下標(biāo)準(zhǔn)均不滿足的，應(yīng)認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃。

1.在租賃期屆滿時(shí)，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。即如果在租賃協(xié)議中已經(jīng)約定，或者根據(jù)其他條件在租賃開(kāi)始日就可以合理地判斷，租賃期屆滿時(shí)出租人會(huì)將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，那么該項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。

2.承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買價(jià)款預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開(kāi)始日就可合理地確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。

3.即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。這里的“大部分”通常是租賃期占租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)尚可使用壽命的75%以上（含75%）。

4.承租人在租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值；這里的“幾乎相當(dāng)于”，通常掌握在90%（含90%）以上。

5.租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不做較大改造，只有承租人才能使用。

需要說(shuō)明的是，上述劃分依據(jù)中的量化標(biāo)準(zhǔn)（75%、90%）只是指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)在具體運(yùn)用時(shí)，必須根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定的相關(guān)條件并結(jié)合租賃合同的條款，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。

三、實(shí)例說(shuō)明

寶雞某供熱站在投資建設(shè)過(guò)程中，有資金缺口2000萬(wàn)元，為了建設(shè)項(xiàng)目的順利進(jìn)行，公司財(cái)務(wù)部門積極籌措資金，先后與幾家銀行商談貸款，終因?yàn)榉N種原因而失敗。為了不影響工程建設(shè)進(jìn)度，又與租賃公司進(jìn)行協(xié)商，最終達(dá)成了售后回租的協(xié)議。把公司已經(jīng)采購(gòu)的設(shè)備，出售給租賃公司，再由租賃公司一次性發(fā)放租賃款給該公司，在租賃期限內(nèi)，該公司按期還本付息，租賃期結(jié)束，設(shè)備以象征性的價(jià)格100元出售給該公司。

融租租賃合同中主要內(nèi)容如下：

1.租賃本金：2030萬(wàn)元；融資期限6年（即2018年5月25日-2024年5月24日）；

2.還款方式：等額本息、按半年后付(第一年只付租息不還本金，第二年開(kāi)始按半年支付租息和本金);

3.手續(xù)費(fèi)：16138500元 (含6%增值稅)收取每筆投放額0.795%的手續(xù)費(fèi)，連續(xù)收6年（分別在期初、第三期末、第五期末、第七期末、第九期末、第十一期末按照提款額收?。?

4.租賃利率：6.996%（含6%增值稅）;

5.期末購(gòu)買價(jià)：100元;

6.租賃開(kāi)始日：2018年5月25日;

7.每期租金見(jiàn)下表

特別聲明：為核算方便省時(shí)，租金將會(huì)統(tǒng)一調(diào)整至每期20號(hào)收取，其中第1期租金按實(shí)際投放日就近納入最近一期核算，而第13期統(tǒng)一按第一次資金投放時(shí)規(guī)定的租金收取最后截止日2024年5月24日為節(jié)點(diǎn)進(jìn)行核算。租賃資產(chǎn)由承租方購(gòu)買財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，金額28099.79元。

該公司的賬務(wù)處理如下：

單位：元

（一）租賃開(kāi)始日的會(huì)計(jì)處理

1.判斷融租租賃類型

租賃合同約定，租賃期屆滿，出租人以100元象征性價(jià)格出售設(shè)備給承租人。由此可以判斷，該租賃為融資租賃。

2.計(jì)算租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值

在租賃開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值和最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。

最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值=26725220.79（元）

最低租賃付款額現(xiàn)值的計(jì)算：

最低租賃付款額現(xiàn)值為2110.4254萬(wàn)元，租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為2030萬(wàn)元，根據(jù)熟低原則，租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值取公允價(jià)值2030萬(wàn)元。

(二)初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

初始直接費(fèi)用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過(guò)程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用通常有印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判發(fā)生的費(fèi)用等。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。其帳務(wù)處理為：借記"固定資產(chǎn)"，貸記"銀行存款"等科目。本例中不考慮其他支出，只考慮印花稅2226.4元及財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)25873.39元。

(三)計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用，并在在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用

(四)計(jì)算未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益，并在在折舊期間內(nèi)按折舊進(jìn)度分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益

(五)計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊

(六)該公司具體賬務(wù)處理如下

1.出售資產(chǎn)時(shí)，按固定資產(chǎn)賬面凈值，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按固定資產(chǎn)已提折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)，貸記“固定資產(chǎn)”科目，如果出售資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

2018年5月25日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本

借：固定資產(chǎn)清理 18715305.35

貸：固定資產(chǎn) 18715305.35

2.收到出售資產(chǎn)的價(jià)款時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目，按其差額借記或貸記“遞延收益-未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益”科目。

未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙恚▽?shí)際利率法）2018年5月25日 單位：元

未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益分?jǐn)偙?018年5月25日 單位：元

副資租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值確認(rèn)（售后租回）及計(jì)提折舊單位：元

2018年5月25日，向租賃公司出售設(shè)備，收到2030萬(wàn)元

借：銀行存款 20300000

貸：固定資產(chǎn)清理 18715305.35

遞延收益—未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）1584694.65

3.租回資產(chǎn)時(shí)，如果形成一項(xiàng)融資租賃，按租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中較低者，作為租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，為租賃資產(chǎn)發(fā)生的印花稅、保險(xiǎn)費(fèi)等費(fèi)用，也計(jì)入“融資租賃資產(chǎn)”科目，按最低租賃付款額，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。

借：固定資產(chǎn)-融資租賃資產(chǎn) 20328099.79

未確認(rèn)融資費(fèi)用 6425220.79

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款 26725220.79

銀行存款 28099.79

4.各期末，確認(rèn)本月應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用及未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益；以及計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊費(fèi)用按實(shí)際利率法計(jì)算分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“在建工程”科目，貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目；按租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度或租金支付比例分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益，借記或貸記“遞延收益—未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”科目，貸記或借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“在建工程”等科目。按租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值，采用年限平均法計(jì)提折舊，借記“在建工程-建安工程-待攤支出（折舊費(fèi)）”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目

2018年6月30日，確認(rèn)本月應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用（=102569.13/7=14652.73）

借：在建工程-建安工程-待攤支出（利息支出）14652.73

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 14652.73

2018年6月30日，確認(rèn)本月應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（=92387.7/7=13198.24）

借：遞延收益—未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）13198.24

借：在建工程-建安工程-待攤支出（折舊費(fèi)）-13198.24

2018年6月30日，確認(rèn)本月租賃資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提的折舊費(fèi)

借：在建工程-建安工程-待攤支出（折舊費(fèi)）160930.79

貸：累計(jì)折舊 160930.79

5.按期償還租賃公司利息及本金時(shí)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目。

2018年6月20日，償還第一期利息

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款 10256.13

貸：銀行存款 10256.13

以后各期的會(huì)計(jì)處理同4、5。

以上是筆者對(duì)公司售后租回業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理過(guò)程。實(shí)際上，融資租賃業(yè)務(wù)涉及環(huán)節(jié)、部門多，從前期的方案提出，到與租賃公司談判及最終合同簽訂，是一個(gè)漫長(zhǎng)而有復(fù)雜艱苦的過(guò)程。作為企業(yè)的財(cái)務(wù)部門，要至始至終參與并主導(dǎo)，與租賃公司的利率談判更是財(cái)務(wù)工作的重中之重。在具體會(huì)計(jì)處理階段，有許多概念要明晰，如最低租賃付款額、未確認(rèn)融資費(fèi)用、未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益、租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值確認(rèn)等，都是平常業(yè)務(wù)中不涉及的，對(duì)于財(cái)務(wù)人員來(lái)說(shuō)，都是一種挑戰(zhàn)。