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    從一起案例爭議看土地使用費(fèi)的稅務(wù)處理

    2019-05-07 08:59:50王寧
    稅收征納 2019年4期
    關(guān)鍵詞:增值額稅金銷項(xiàng)稅額

    王寧

    一、基本案情

    甲房地產(chǎn)公司2018年10月份開發(fā)完工一幢寫字樓,銷售給了乙房地產(chǎn)公司,并向乙房地產(chǎn)公司開具增值稅專用發(fā)票,發(fā)票注明的金額2000萬元,稅金200萬元。該寫字樓為丙工程公司承建,包工包料,工程公司開具的增值稅專用發(fā)票注明的金額400萬元,稅金40萬元。為了計(jì)算簡便,這里省去其它稅費(fèi)包括交易稅費(fèi)及利息等。

    在土地增值稅的清算上,稅務(wù)部門出現(xiàn)了兩種觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為,土地增值稅的應(yīng)稅收入應(yīng)包含土地的銷項(xiàng)稅額,另一種觀點(diǎn)則相反。

    按包含銷項(xiàng)稅額的觀點(diǎn)計(jì)算:土地增值稅的應(yīng)稅收入為:房產(chǎn)銷售1800(不含稅)+土地銷售220(含稅價(jià))=2020(萬元),土地成本220萬元,開發(fā)成本400萬元,加計(jì)扣除的金額=620×5%=31(萬元),扣除項(xiàng)目金額=220+400+31=651(萬元),增值額=2020-651=1369(萬元),土地的增值率=1369÷651×100%=210.29%,適用稅率為60%。應(yīng)納土地增值稅=1369×60%-651×35%=593.55(萬元)。

    按不包含銷項(xiàng)稅額的觀點(diǎn)計(jì)算:土地增值稅的應(yīng)稅收入為2000萬元,與會(huì)計(jì)處理及發(fā)票注明的金額相同,扣除項(xiàng)目金額按配比的原則也按不含稅計(jì)算=土地成本200+開發(fā)成本400=600(萬元),加計(jì)扣除金額=600×5=30(萬元),扣除項(xiàng)目金額合計(jì)=200+400+30=630(萬元),增值額=2000-600-30=1370(萬元),增值率=1370÷630×100%=217.46%,適用稅率為60%,應(yīng)納土地增值稅=1370×60%-630×35%=601.50(萬元)。

    由于兩種觀點(diǎn)不一致,導(dǎo)致土地增值稅清算相差7.95萬元。分析差異的原因,還是扣除金額及加計(jì)扣除的基數(shù)不一樣造成的。如扣除金額一個(gè)為620萬元,另一個(gè)為600萬元,兩者相差20萬元;加計(jì)扣除一個(gè)為31萬元,另一個(gè)為30萬元,兩者相差1萬元。土地增值稅差異=(1370×60%-630×35%)-(1369×60%-651×35%)=(1370-1369)×60%-(630×35%+651×35%)=1×60%+21×35%=7.95(萬元)。

    二爭議焦點(diǎn)

    本案爭議的焦點(diǎn)在于,轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)涉及的土地使用費(fèi)是否應(yīng)分離稅金的問題。

    包含稅金的觀點(diǎn)認(rèn)為,由于土地采用扣除金額,而不是計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅額,未能從土地成本分中離稅金,根據(jù)配比原理,在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)其對(duì)應(yīng)的土地也就不能分離銷項(xiàng)稅額,這樣土地增值稅的應(yīng)稅收入就應(yīng)包含對(duì)應(yīng)土地的銷項(xiàng)稅額。

    不包含稅金的觀點(diǎn)認(rèn)為,采用扣除金額辦法實(shí)質(zhì)還是扣稅法,土地增值稅的應(yīng)稅收入及成本都不含稅金。

    三、法理分析

    綜觀整個(gè)案例,爭議的核心還是土地使用費(fèi)是采用“扣稅法”還是“扣額法”問題上。

    (一)扣稅法不含稅金

    增值稅的計(jì)算方法有直接計(jì)算法和間接計(jì)算法兩種。世界各國普遍采用間接法(扣稅法),我國的增值稅計(jì)算也統(tǒng)一采用扣稅法。

    1.直接計(jì)算法。直接法是指按照產(chǎn)品銷售額扣除法定扣除項(xiàng)目(外購的原材料、固定資產(chǎn)、燃料動(dòng)力、包裝物等)后的余額作為增值稅,再乘以相應(yīng)的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額的方法。

    2.間接計(jì)算法。間接法也叫扣稅法,是不直接計(jì)算增值額,而是采用抵扣稅款的方式計(jì)算應(yīng)納稅額的方法。從這個(gè)方面來說,轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)扣除土地使用費(fèi)既不是采用直接法又采用扣稅法的混合辦法,而只能是扣稅法。既然是扣稅法,土地使用費(fèi)就得進(jìn)行價(jià)稅分離,也就是說土地不含稅金,包括土地成本。

    4月15日,正值第28個(gè)稅收宣傳月,國家稅務(wù)總局洪湖市稅務(wù)局因“材”施教,在洪湖市第一中學(xué)開展“減稅降費(fèi)進(jìn)課堂春風(fēng)化雨潤桃李”稅法知識(shí)講堂,開啟“稅法之旅”。 (圖/文:省稅網(wǎng))

    (二)上家的土地增值稅的應(yīng)稅收入應(yīng)與下家的扣除金額一致

    按理說,上游企業(yè)的計(jì)稅價(jià)格就是下游企業(yè)的扣除金額,但土地增值稅不這樣的,如本例的下家乙公司購入房地產(chǎn)的入賬價(jià)值為2000萬元,如果轉(zhuǎn)讓該房地產(chǎn),其扣除項(xiàng)目金額為2000元,而上家甲公司的土地增值稅的應(yīng)稅收入為2020萬元,兩者相差20萬元,從邏輯上就講不通,說明土地增值稅的應(yīng)稅收入包含增值稅是錯(cuò)誤的。

    四、幾點(diǎn)啟示

    1.政策制定應(yīng)科學(xué)。全面營改增后,因土地使用費(fèi)屬政府的稅費(fèi),無法抵扣,為了平衡納稅人的稅負(fù),稅法規(guī)定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)涉及土地采用兩不算,即不計(jì)算土地的銷售額,也不計(jì)算土地的抵扣。看到這一規(guī)定,很容易聯(lián)想到土地使用費(fèi)采用了“扣額法”。其實(shí),這種看法并不正確。扣除土地金額并不需要采用算術(shù)計(jì)算辦法,完全可以比照《增值稅暫行條例》中的第十條規(guī)定的下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣一樣,通過會(huì)計(jì)核算,將不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額通過“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”記入“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬的貸方,而現(xiàn)行的扣除土地使用費(fèi)就是通過算術(shù)計(jì)算方法在《增值稅申報(bào)表附列資料(二)》進(jìn)行計(jì)算,非常繁瑣,造成增值稅申報(bào)表的收入與會(huì)計(jì)處理的收入不一樣,增加了會(huì)計(jì)核算的工作量。

    事實(shí)上,《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》對(duì)一般納稅人按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定,因扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額,是通過“銷項(xiàng)稅額抵減”記入“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬借方來表示的。因此,《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號(hào))的附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第一條第三款第4-7目規(guī)定就可改為,下列項(xiàng)目可以按適用稅率計(jì)算“抵減銷項(xiàng)稅額”,而不是扣除金額。同樣,應(yīng)刪除《關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知》(財(cái)稅[2016]43號(hào)文件)第三條的規(guī)定和《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年18號(hào)第四條的規(guī)定。

    2.土地使用費(fèi)應(yīng)計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅額。土地使用費(fèi)屬政府稅費(fèi),無法進(jìn)入增值稅抵扣鏈條,其實(shí)稅法完全可以比照農(nóng)產(chǎn)品,采用計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)入增值稅抵扣鏈條。由于房地產(chǎn)開發(fā)周期長,納稅人支付的土地使用費(fèi)得不到及時(shí)的抵扣,如開發(fā)的房地產(chǎn)先自用,若干年后再轉(zhuǎn)讓,其土地使用費(fèi)就得不到及時(shí)抵扣,時(shí)間久了很容易漏掉而得不到抵扣,也不符合扣稅法的要求。

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