境外分支機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅的抵免

陳旅慶

企業(yè)所得稅納稅人按照納稅義務(wù)的不同，分居民企業(yè)納稅人和非居民企業(yè)納稅人。居民企業(yè)是指依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)。居民企業(yè)來(lái)源境內(nèi)、境外的所得，賦有全面納稅義務(wù)。我國(guó)企業(yè)所得稅實(shí)行法人所得稅制，居民企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)在境外取得的所得（包括取得來(lái)源于中國(guó)香港、澳門、臺(tái)灣地區(qū)的應(yīng)稅所得），如何繳納企業(yè)所得稅？本文結(jié)合現(xiàn)行稅收政策分析如下：

一、境外分支機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅所得額的確認(rèn)

居民企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，其來(lái)源于境外的所得，以境外收入總額扣除與取得境外收入有關(guān)的各項(xiàng)合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額。各項(xiàng)收入、支出按企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定確定。企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，其計(jì)算生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得的納稅年度與我國(guó)規(guī)定的納稅年度不一致的，與我國(guó)納稅年度當(dāng)年度相對(duì)應(yīng)的境外納稅年度，應(yīng)為在我國(guó)有關(guān)納稅年度中任何一日結(jié)束的境外納稅年度。所稱不具有獨(dú)立納稅地位，是指根據(jù)企業(yè)設(shè)立地法律不具有獨(dú)立法人地位或者按照稅收協(xié)定規(guī)定不認(rèn)定為對(duì)方國(guó)家（地區(qū)）的稅收居民。

4月12日，伴隨著動(dòng)感的音樂(lè)旋律，隨州市2019年稅收宣傳月大型宣傳咨詢活動(dòng)在青春“快閃”中正式拉開序幕。青年稅務(wù)干部踏著音樂(lè)的節(jié)拍，深情地演唱，展示了隨州稅務(wù)人最美的風(fēng)采。（圖/文：省稅網(wǎng)）

二、境內(nèi)、境外共同支出的合理分?jǐn)?/h2>

在計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)為取得境內(nèi)、外所得而在境內(nèi)、境外發(fā)生的共同支出，與取得境外應(yīng)稅所得有關(guān)的、合理的部分，應(yīng)在境內(nèi)、境外（分國(guó)（地區(qū)）別）應(yīng)稅所得之間，按照合理比例進(jìn)行分?jǐn)偤罂鄢?duì)于取得境外所得有關(guān)但未直接計(jì)入境外所得應(yīng)納稅所得額的營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等共同費(fèi)用，按境外每一國(guó)（地區(qū)）別數(shù)額占企業(yè)全部數(shù)額的下列一種比例或幾種比例的綜合比例，在每一國(guó)別的境外所得中對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除，計(jì)算來(lái)自每一國(guó)別的應(yīng)納稅所得額包括：（1）資產(chǎn)比例；（2）收入比例；（3）員工工資支出比例；（4）其他合理比例。上述分?jǐn)偙壤_定后應(yīng)報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案；無(wú)合理原因不得改變。

三、境外分支機(jī)構(gòu)虧損的彌補(bǔ)

企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。根據(jù)《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2017］84號(hào)，以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅［2017］84號(hào)文）的規(guī)定，自2017年1月1日起，企業(yè)可以選擇按國(guó)（地區(qū)）別分別計(jì)算（即“分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)”），或者不按國(guó)（地區(qū)）別匯總計(jì)算（即“不分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)”）其來(lái)源于境外的應(yīng)納稅所得額。居民企業(yè)選擇“分國(guó)不分項(xiàng)”的，在匯總計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)在境外同一國(guó)家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定計(jì)算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國(guó)家（地區(qū)）其他項(xiàng)目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)。居民企業(yè)選擇“不分國(guó)不分項(xiàng)”的，企業(yè)在境外同一國(guó)家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算的虧損，可以抵減其境內(nèi)或他國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額。但居民企業(yè)不論是選擇分國(guó)不分項(xiàng)或者選擇不分國(guó)不分項(xiàng)，企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。

企業(yè)在同一納稅年度的境內(nèi)外所得加總為正數(shù)的，其境外分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的虧損，由于結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)的限制而發(fā)生的未予彌補(bǔ)的部分（以下稱為非實(shí)際虧損額），在該分支機(jī)構(gòu)的結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)期限不受5年期限制，即：如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為零或正數(shù)，則其當(dāng)年度境外分支機(jī)構(gòu)的非實(shí)際虧損額可無(wú)限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為負(fù)數(shù)，則以境外分支機(jī)構(gòu)的虧損額超過(guò)企業(yè)盈利額部分的實(shí)際虧損額，按企業(yè)所得稅法規(guī)定的期限進(jìn)行虧損彌補(bǔ)，未超過(guò)企業(yè)盈利額部分的非實(shí)際虧損額仍可無(wú)限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

［例1］A企業(yè)境內(nèi)所得100萬(wàn)元，境外分支機(jī)構(gòu)B虧損140萬(wàn)元，A企業(yè)境外凈所得-40萬(wàn)元。則A企業(yè)當(dāng)年應(yīng)交企業(yè)所得稅25萬(wàn)元，境外分支機(jī)構(gòu)的100萬(wàn)元非實(shí)際虧損額，可以無(wú)限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，而超過(guò)100萬(wàn)盈利的40萬(wàn)元即實(shí)際虧損的部分，用不超過(guò)5年的期限彌補(bǔ)虧損。

四、境外所得可以彌補(bǔ)境內(nèi)虧損

現(xiàn)行政策規(guī)定，允許企業(yè)用境外應(yīng)稅所得抵減當(dāng)年境內(nèi)虧損和彌補(bǔ)以前年度境內(nèi)虧損。當(dāng)然也可以選擇境外所得不彌補(bǔ)境內(nèi)虧損。企業(yè)境內(nèi)所得為虧損，境外所得為盈利，且企業(yè)已使用同期境外盈利全部或部分彌補(bǔ)了境內(nèi)虧損，則境內(nèi)已用境外盈利彌補(bǔ)的虧損，不得再用以后年度境內(nèi)盈利重復(fù)彌補(bǔ)。由此，在計(jì)算境外所得抵免限額時(shí)，形成當(dāng)期境內(nèi)、外應(yīng)納稅所得總額小于零的，應(yīng)以零計(jì)算當(dāng)期境內(nèi)、外應(yīng)納稅所得總額，其當(dāng)期境外所得稅的抵免限額也為零。境外盈利在境外已納的可予抵免但未能抵免的稅額可以在以后5個(gè)納稅年度內(nèi)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)抵免。如果企業(yè)境內(nèi)為虧損，境外盈利分別來(lái)自多個(gè)國(guó)家，則彌補(bǔ)境內(nèi)虧損時(shí)，企業(yè)可以自行選擇彌補(bǔ)境內(nèi)虧損的境外所得來(lái)源國(guó)家（地區(qū)）順序。

五、境外企業(yè)所得稅抵免

4月12日，國(guó)家稅務(wù)總局湖北省陽(yáng)新縣稅務(wù)局“納稅人學(xué)堂”在縣園博園主會(huì)場(chǎng)內(nèi)精彩開講，誠(chéng)邀全縣城區(qū)近600余戶納稅人參與學(xué)習(xí)減稅降費(fèi)最新政策。通過(guò)此次面對(duì)面培訓(xùn)，前來(lái)參與培訓(xùn)的納稅人、繳費(fèi)人掌握了最新優(yōu)惠政策，收獲頗豐。。 （圖/文：省稅網(wǎng)）

企業(yè)所得稅境外所得“不分項(xiàng)抵免”，是在一國(guó)或多國(guó)直接抵免條件下，居住國(guó)政府允許本國(guó)居民綜合其來(lái)源于所有非居住國(guó)的適用不同稅率的所得，合并計(jì)算出一個(gè)統(tǒng)一的抵免限額。根據(jù)財(cái)稅［2017］84號(hào)文的規(guī)定，自2017年1月1日起，企業(yè)可以選擇按國(guó)（地區(qū)）別分別計(jì)算（即“分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)”），或者不按國(guó)（地區(qū)）別匯總計(jì)算（即“不分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)”）其來(lái)源于境外的應(yīng)納稅所得額。抵免方式一經(jīng)選擇，5年內(nèi)不得改變。并且規(guī)定：企業(yè)選擇采用“不分國(guó)不分項(xiàng)”計(jì)算可抵免境外所得稅稅額和抵免限額時(shí)，對(duì)該企業(yè)以前年度按照規(guī)定沒(méi)有抵免完的余額，可在稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)的剩余年限內(nèi)，按新方式計(jì)算的抵免限額中繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)抵免。實(shí)行“不分國(guó)不分項(xiàng)”抵免方式，相應(yīng)境外各國(guó)分支機(jī)構(gòu)之間的虧損可以得到彌補(bǔ)，并且境外各國(guó)抵免限額合并計(jì)算，已繳納的企業(yè)所得稅合并計(jì)算，以合并后計(jì)算可抵免所得稅額。

［例2］某企業(yè)2017年度會(huì)計(jì)凈利潤(rùn)為2200萬(wàn)元。其中，境內(nèi)盈利為2000萬(wàn)元；設(shè)在甲國(guó)分支機(jī)構(gòu)盈利為300萬(wàn)元，已在甲國(guó)繳納所得稅90萬(wàn)元；設(shè)在乙國(guó)分支機(jī)構(gòu)盈利為100萬(wàn)元，已在乙國(guó)繳納所得稅10萬(wàn)元；設(shè)在丙國(guó)分支機(jī)構(gòu)虧損-200萬(wàn)元，在丙國(guó)未繳納所得稅。

按照“分國(guó)不分項(xiàng)”方式抵免，境外應(yīng)納稅所得額=300+100=400（萬(wàn)元）（丙國(guó)分支機(jī)構(gòu)虧損200萬(wàn)元不得抵減其他國(guó)家的盈利）。境、內(nèi)外所得應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=（2000+400）×25%=600（萬(wàn)元）。按照“分國(guó)不分項(xiàng)”，甲國(guó)境外所得稅抵免限額=600×300÷（2000+400）=75（萬(wàn)元），但乙國(guó)實(shí)際已繳納企業(yè)所得稅90萬(wàn)元，因此可抵免境外所得稅稅額75萬(wàn)元；乙國(guó)境外所得稅抵免限額=600×100÷（2000+400）=25（萬(wàn)元），但乙國(guó)實(shí)際已繳納企業(yè)所得稅10萬(wàn)元，因此可抵免境外所得稅稅額10萬(wàn)元。丙國(guó)境外所得稅抵免限額為0元。合計(jì)2017年應(yīng)抵免境外所得稅額=75+10=85（萬(wàn)元）。本年實(shí)際應(yīng)繳企業(yè)所得稅額=600-85=515（萬(wàn)元）。

如果選擇按照“不分國(guó)不分項(xiàng)”方式抵免，境外應(yīng)納稅所得額=300+100-200=200（萬(wàn)元）（丙國(guó)分支機(jī)構(gòu)虧損200萬(wàn)元可以抵減其他國(guó)家的盈利）。境、內(nèi)外所得應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=（2000+200）×25%=550（萬(wàn)元）。按照“不分國(guó)不分項(xiàng)”，境外所得稅抵免限額=550×200÷（2000+200）=50（萬(wàn)元），境外實(shí)際繳納企業(yè)所得稅合計(jì)=90+10=100（萬(wàn)元），因此，可抵免境外所得稅額為50萬(wàn)元。本年度實(shí)際應(yīng)繳企業(yè)所得稅額=550-50萬(wàn)=500（萬(wàn)元）。

由此可見(jiàn)，選擇按照“不分國(guó)不分項(xiàng)”方式抵免，與選擇“分國(guó)不分項(xiàng)”即綜合法抵免方式少交所得稅額15（515-500）萬(wàn)元。“不分國(guó)不分項(xiàng)”有利于平衡境外不同國(guó)家（地區(qū)）間的稅負(fù)，增加企業(yè)可抵免稅額，有效降低企業(yè)境外所得總體稅收負(fù)擔(dān)，釋放了更大的稅改紅利。

應(yīng)當(dāng)注意：企業(yè)應(yīng)按照規(guī)定，準(zhǔn)確計(jì)算境內(nèi)、境外所得分國(guó)別（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額、可抵免稅額、抵免限額和實(shí)際抵免稅額，確定當(dāng)期實(shí)際可抵免分國(guó)（地區(qū)）別的境外所得稅稅額和抵免限額。企業(yè)不能按照有關(guān)稅收法律法規(guī)準(zhǔn)確計(jì)算實(shí)際可抵免的境外分國(guó)別（地區(qū)）的所得稅稅額的，在相應(yīng)國(guó)家（地區(qū)）繳納的稅收均不得在該企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，也不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免。

六、境外當(dāng)期未抵免的遞延抵免

企業(yè)按照“分國(guó)不分項(xiàng)”方式抵免，每年應(yīng)分國(guó)（地區(qū)）別在抵免限額內(nèi)據(jù)實(shí)抵免境外所得稅額，超過(guò)抵免限額的部分可在以后連續(xù)5個(gè)納稅年度延續(xù)抵免；企業(yè)當(dāng)年境外一國(guó)（地區(qū)）可抵免稅額中既有屬于當(dāng)年已繳納的境外所得稅額，又有以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的未逾期可抵免稅額時(shí)，應(yīng)首先抵免當(dāng)年已繳納的境外所得稅額后，抵免限額有余額的，可再抵免以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的未逾期可抵免稅額，仍抵免不足的，繼續(xù)向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。企業(yè)選擇按照“不分國(guó)不分項(xiàng)”方式抵免，遞延抵免同“分國(guó)不分項(xiàng)”，不同之處在于抵免境外所得稅額合并計(jì)算、已繳納的稅額合并計(jì)算，境外各國(guó)所得合并計(jì)算，并且各國(guó)之間的盈虧可以互抵。

七、可抵免境外所得稅稅額的口徑

可抵免境外所得稅稅額，是指企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境外的所得依照中國(guó)境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納并已實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。但不包括：按照境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定屬于錯(cuò)繳或錯(cuò)征的境外所得稅稅款；按照稅收協(xié)定規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅稅款；因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款；境外所得稅納稅人或者其利害關(guān)系人從境外征稅主體得到實(shí)際返還或補(bǔ)償?shù)木惩馑枚惗惪睿话凑瘴覈?guó)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，已經(jīng)免征我國(guó)企業(yè)所得稅的境外所得負(fù)擔(dān)的境外所得稅稅款；按照國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。另外，繳納的屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，而不拘泥于名稱。在不同的國(guó)家，對(duì)于企業(yè)所得稅的稱呼有著不同的表述，如法人所得稅、公司所得稅等。判定是否屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，主要看其是否是針對(duì)企業(yè)凈所得征收的稅額。

八、境外分支機(jī)構(gòu)以外幣繳納所得稅的換算

企業(yè)取得的境外所得已直接繳納的稅額為人民幣以外貨幣的，在以人民幣計(jì)算可予抵免的境外稅額時(shí)，凡企業(yè)記賬本位幣為人民幣的，應(yīng)按企業(yè)就該項(xiàng)境外所得記入賬內(nèi)時(shí)使用的人民幣匯率進(jìn)行換算；凡企業(yè)以人民幣以外其他貨幣作為記賬本位幣的，應(yīng)統(tǒng)一按實(shí)現(xiàn)該項(xiàng)境外所得對(duì)應(yīng)的我國(guó)納稅年度最后一日的人民幣匯率中間價(jià)進(jìn)行換算。

九、符合條件實(shí)行簡(jiǎn)易辦法抵免企業(yè)所得稅

采用簡(jiǎn)易辦法須遵循“分國(guó)不分項(xiàng)”原則。屬于下列情形的，企業(yè)可以采取簡(jiǎn)易辦法對(duì)境外所得已納稅額計(jì)算抵免：一是企業(yè)從境外取得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得，雖有所得來(lái)源國(guó)（地區(qū)）政府機(jī)關(guān)核發(fā)的具有納稅性質(zhì)的憑證或證明，但因客觀原因無(wú)法真實(shí)、準(zhǔn)確地確認(rèn)應(yīng)當(dāng)繳納并已經(jīng)實(shí)際繳納的境外所得稅稅額的，除就該所得直接繳納的稅額在所得來(lái)源國(guó)（地區(qū)）的實(shí)際有效稅率低于我國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)定稅率50%以上的外，可按境外應(yīng)納稅所得額的12.5%作為抵免限額，企業(yè)按該國(guó)（地區(qū)）稅務(wù)機(jī)關(guān)或政府機(jī)關(guān)核發(fā)具有納稅性質(zhì)憑證或證明的金額，其不超過(guò)抵免限額的部分，準(zhǔn)予抵免；超過(guò)的部分不得抵免。二是企業(yè)從境外取得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得，凡就該所得繳納的稅額在所得來(lái)源國(guó)（地區(qū)）的法定稅率且其實(shí)際有效稅率（“實(shí)際有效稅率”是指實(shí)際繳納或負(fù)擔(dān)的企業(yè)所得稅稅額與應(yīng)納稅所得額的比率）明顯高于我國(guó)的，可直接以按規(guī)定計(jì)算的境外應(yīng)納稅所得額和我國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)定的稅率計(jì)算的抵免限額作為可抵免的已在境外實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅稅額。法定稅率明顯高于我國(guó)的境外所得來(lái)源國(guó)（地區(qū)）具體包括美國(guó)、阿根廷、布隆迪、喀麥隆、古巴、法國(guó)、日本、摩洛哥、巴基斯坦、贊比亞、科威特、孟加拉國(guó)、敘利亞、約旦、老撾。法定稅率且實(shí)際有效稅率明顯高于我國(guó)（稅率）的國(guó)家，由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局列名單公布。

◇時(shí)間有限，不要把時(shí)間浪費(fèi)在別人的生活里；不要被條條框框束縛，否則你就生活在他人思考的結(jié)果里；不要讓他人的觀點(diǎn)所發(fā)出的噪音淹沒(méi)你內(nèi)心的聲音；最為重要的是：要有遵從你的內(nèi)心和直覺(jué)的勇氣，你的內(nèi)心與直覺(jué)多少已經(jīng)知道你真正想要成為什么樣的人。

◇任何時(shí)候，我也不會(huì)滿足，越是多讀書，就越是深刻地感到不滿足，越感到自己知識(shí)貧乏。科學(xué)是奧妙無(wú)窮的。

◇曾經(jīng)以為念念不忘的東西，總一天會(huì)變得面目全非。時(shí)光沒(méi)有教會(huì)我任何東西，卻教會(huì)了我不要輕易地相信一個(gè)神話。

◇不要抱怨你的女人丑，不要抱怨你沒(méi)有一個(gè)好爸爸，不要抱怨你的工作差，不要抱怨沒(méi)人賞識(shí)你?，F(xiàn)實(shí)有太多的不如意，就算生活給你的是垃圾，你同樣能把垃圾踩在腳底下登上世界之巔。這個(gè)世界只在乎你是否在到達(dá)了一定的高度，而不在乎你是踩在巨人的肩膀上上去的，還是踩在垃圾上上去的。