薪酬激勵視角的人力資源會計相關(guān)問題探討

北華航天工業(yè)學(xué)院 李素枝

一、薪酬激勵下人力資源會計確認(rèn)

在經(jīng)濟高速發(fā)展的今天，人力資源在企業(yè)中占據(jù)的比例越來越大，而人力資源會計的確認(rèn)是會計核算的首要環(huán)節(jié)，它直接決定計量環(huán)節(jié)和報告環(huán)節(jié)的發(fā)生與否，因此人力資源會計的確認(rèn)問題理應(yīng)得到廣泛的關(guān)注。

首先，人力資源指的是員工的勞動能力，這種能力可以在未來給企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益；其次，人力資源是企業(yè)可以實際控制的；最后，人力資源的成本是可以用貨幣形式進行計量的，這是由于企業(yè)可以用貨幣形式計量人力資源投資的支出，如培訓(xùn)費、基本工資、保險費及福利等支出，基于以上三點可以將人力資源定義為會計資產(chǎn)，理應(yīng)得到會計確認(rèn)。

（一）人力資源資本化 在談?wù)撊肆Y源會計的確認(rèn)問題之后，就要討論人力資源能否資本化，這既是人力資源會計確認(rèn)的核心問題，也是其能夠存在的關(guān)鍵。由于薪酬激勵是一項長期的激勵方式，其獲益期間一般會超過一個會計期間以上，因此基于薪酬激勵視角應(yīng)將維護人力資源支出中的工資及薪金、醫(yī)療保險和社會保險等支出及開發(fā)人力資源支出中的在職培訓(xùn)支出等獲益期在一個會計期間以上的支出資本化。并應(yīng)根據(jù)收入與費用配比原則，對確認(rèn)的人力資源在未來獲益期間進行分期攤銷，準(zhǔn)確而及時的反映人力資源的現(xiàn)實價值。

（二）人力資源為無形資產(chǎn) 無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，首先，人力資源不具有實物形態(tài)，因為人力資源指的是員工的潛力，而不是員工本身，這種潛力是沒有實物形態(tài)的；其次，人力資源是一項資產(chǎn)，它可以在將來給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益；再次，人力資源的獲益期較長，一般會超過一個會計期間；最后，人力資源提供的經(jīng)濟利益存在著不確定性。基于上述四點原因，人力資源應(yīng)歸屬為無形資產(chǎn)。但人力資源也會出現(xiàn)有形和無形的損耗及增值，為更好地反映這種情況，確保企業(yè)資產(chǎn)確認(rèn)的準(zhǔn)確性，就要定期對人力資源的價值進行評估，以及時、合理地反映人力資源價值的現(xiàn)實價值。

（三）相關(guān)賬戶設(shè)置 為了更好地為人力資源會計的核算做好準(zhǔn)備，基于薪酬激勵的角度，應(yīng)設(shè)置以下幾個基本賬戶：（1）“人力資產(chǎn)”賬戶。這個賬戶是資產(chǎn)類賬戶，揭示人力資產(chǎn)的增加、減少及余額情況。賬戶借方揭示人力資產(chǎn)因進入企業(yè)和增值而引起的增加數(shù)額，貸方揭示人力資產(chǎn)因退出企業(yè)而引起的減少數(shù)額。（2）“人力資本”賬戶。這個賬戶屬于權(quán)益類賬戶，是“人力資產(chǎn)”的對應(yīng)賬戶，用來表示無償調(diào)入員工時的投資來源。當(dāng)員工退出企業(yè)時，將賬戶的數(shù)額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”賬戶，作為其價值的轉(zhuǎn)出。（3）“勞動者權(quán)益”賬戶。這個賬戶是勞動者權(quán)益類賬戶，表示企業(yè)員工因投入勞動力而享有的利益。企業(yè)員工進入企業(yè)并出讓勞動或勞務(wù)時，勞動者的權(quán)益增加，增加數(shù)額登記在貸方；員工退出企業(yè)時，勞動者的權(quán)益減少，減少數(shù)額登記在借方。（4）“人力資產(chǎn)取得成本”和“人力資產(chǎn)開發(fā)成本”賬戶。這兩個賬戶是過渡賬戶，揭示屬于資本性支出的人力資產(chǎn)的增加、減少和余額，借方表示企業(yè)屬于資本化的人力資產(chǎn)的增加數(shù)額，貸方表示轉(zhuǎn)入“人力資產(chǎn)”賬戶的貸方。（5）“人力資產(chǎn)累計攤銷”賬戶。在這個賬戶下又分設(shè)“人力資產(chǎn)取得成本攤銷”賬戶和“人力資產(chǎn)開發(fā)成本攤銷”賬戶，這個賬戶的貸方表示屬于資本化費用并應(yīng)在本期分?jǐn)傆嬋氲娜肆Y產(chǎn)的數(shù)額，借方表示員工退出企業(yè)時與之有關(guān)的屬于資本化支出的累計攤銷額，余額表示現(xiàn)有的屬于資本化支出的人力資產(chǎn)的累計攤銷額。

（四）人力資本的確認(rèn) 基于薪酬激勵視角的人力資本的薪酬激勵方式對不同類型的人力資本所起到的作用的不同，應(yīng)將非活躍人力資本和活躍人力資本分別進行確認(rèn)。（1）非活躍人力資本的確認(rèn)。對于非活躍人力資本而言，由于其工作能力和努力程度大致處于可觀測的狀態(tài)，因此對其使用的薪酬激勵措施主要就是工資加獎金的形式，企業(yè)獲得非活躍人力資本時可做如下確認(rèn)：借記“人力資本”，貸記“人力資本”。（2）活躍人力資本的確認(rèn)。對于活躍人力資本而言，工資僅占薪酬激勵的一個較小的份額，由薪酬激勵導(dǎo)致的變動性的薪酬占據(jù)大部分，以剩余索取權(quán)為例對活躍人力資本進行確認(rèn)：借記“人力資本”，貸記“人力資本”；借記“利潤分配——未分配利潤”，貸記“應(yīng)付利潤”。

二、薪酬激勵下人力資源會計計量

由于我國近年來才開始以中國的實際情況為基礎(chǔ)深入研究人力資源會計的相關(guān)問題，因此，建立完善的人力資源會計系統(tǒng)，要解決的難題還有很多。阻礙人力資源會計發(fā)展的主要原因之一就是人力資源會計的計量問題，解決人力資源會計的計量問題，從本質(zhì)上來講，就是要解決人力資本入賬價值如何確定的問題?；谛匠昙畹囊暯牵静糠謴姆腔钴S人力資本和活躍人力資本兩個角度出發(fā)，試圖找到解決人力資本入賬價值確定的有效方法。

基于以上存在問題，已有許多專家學(xué)者對人力資源會計計量進行了大量研究，并提出了一些解決方案，但總體來說，其核心問題并沒有取得突破性進展，其計量問題仍是阻礙其實際應(yīng)用的一大難題。薪酬激勵下的人力資源會計的計量充分體現(xiàn)了信息的相關(guān)性和可靠性，因此可以將其研究作為突破現(xiàn)有困境的關(guān)鍵，進行深入研究。由于人力資源的價值不是一成不變的，而是處于時時變動之中，所以傳統(tǒng)的財務(wù)會計計量已經(jīng)不適用于人力資源會計的計量，需要使用二次計量的方法來完善人力資本的入賬價值問題。所謂二次計量就是在人力資源剛進入企業(yè)時，此為初始計量，進入企業(yè)以后，對其價值的變動進行調(diào)整，此為后續(xù)計量。

（一）人力資本的初始計量 當(dāng)人力資源初次進入企業(yè)時，對其進行初始計量，此時由于人力資源對企業(yè)未來價值的貢獻程度存在著不確定性，員工與員工之間高低不齊，因此，更多地以其受教育的程度為標(biāo)準(zhǔn)對其本身的價值進行評估。然而，人力資源的種類不同，對企業(yè)的貢獻值也不同，所以應(yīng)區(qū)別對待不同種類的人力資源的計量，基于此種考慮，又可將人力資本分為非活躍人力資本和活躍人力資本。

（1）非活躍人力資本的初始計量。對于非活躍人力資本來說，其薪酬激勵機制的主要組成部分是基本工資，因此在對非活躍人力資本進行初始計量時，可使用如下計量公式：

V=∑FtYt/（1+r）t

其中：V：人力資源的初始入賬價值

Ft：行業(yè)的調(diào)整系數(shù)，行政壟斷行業(yè)0

Yt：第t年的基本工資

r：折現(xiàn)率

t：人力資源價值的計算年限

這種計量方法站在薪酬激勵的視角下，對非活躍人力資源進行初始計量，計算簡便，操作性較強，且結(jié)果可靠性很高，客觀地反映了非活躍人力資本的初始價值。

（2）活躍人力資本的初始計量。對于活躍人力資本來說，基本工資僅占其價值的一個較小的比例，薪酬激勵機制結(jié)果在其價值中占據(jù)較大的比例，因此對活躍人力資本進行初始計量更應(yīng)關(guān)注的是其激勵機制所導(dǎo)致的變動性的薪酬，從而其初始計量相對復(fù)雜。根據(jù)取得的方式不同，又可將活躍人力資源分為由企業(yè)非活躍人力資本成長而來的活躍人力資本和從企業(yè)外部聘用而來的活躍人力資本。對于不同類型的活躍人力資本進行初始計量也要采用不同的計量方法，于前者而言，應(yīng)采用同非活躍人力資本初始計量相同的計量公式。而對于后者，則需要選用人力資本的評估值與未來工資的現(xiàn)值二者之間的較低值來計量活躍人力資本的初始價值。

（二）人力資本的后續(xù)計量 人力資源的價值在進入企業(yè)以后，通過在工作中學(xué)習(xí)、培訓(xùn)等手段發(fā)生了變化，基于此種角度，應(yīng)該根據(jù)薪酬激勵機制對員工的激勵結(jié)果，對人力資源進行后續(xù)計量，及時對人力資源的價值進行調(diào)整，準(zhǔn)確反映人力資本的現(xiàn)實價值。

（1）非活躍人力資本的后續(xù)計量。由于非活躍人力資本的工作能力和貢獻大小大致處于可觀測的狀態(tài)，所以其一般采用基本工資加獎金的薪酬激勵機制形式，其中基本工資部分已經(jīng)在非活躍人力資本的初始計量時得到實現(xiàn)，基于薪酬激勵視角，可以通過對活躍人力資本的價值做出及時調(diào)整來體現(xiàn)非活躍人力資本努力的程度和貢獻的大小，即獎金。

（2）活躍人力資本的后續(xù)計量。活躍人力資本的薪酬激勵機制相對復(fù)雜，可以將它分為基本工資和基本工資以外的部分，基本工資部分已經(jīng)在對活躍人力資本進行初始計量時得到體現(xiàn)，對活躍人力資本進行后續(xù)計量就是對工資以外的部分進行評估，是以對活躍人力資本的價值做出及時調(diào)整這種方式來體現(xiàn)的。

三、薪酬激勵下人力資源會計報告

基于上述傳統(tǒng)財務(wù)會計報告的缺陷，以薪酬激勵為基準(zhǔn)，調(diào)整傳統(tǒng)財務(wù)會計報告，把與人力資源相關(guān)的權(quán)益和費用及其本身，在財務(wù)會計報告中充分披露，以解決企業(yè)將人力資源的相關(guān)信息傳遞給信息需求者的要求。

報告的人力資源會計信息需要將非活躍人力資本和活躍人力資本進行區(qū)別對待：對活躍人力資本進行單獨報告，對非活躍人力資源進行群體報告。

（一）對外報告 （1）獨立的報告方式。一是資產(chǎn)負(fù)債表。有關(guān)人力資產(chǎn)的信息在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨列示。在資產(chǎn)類，將“人力資產(chǎn)”的相關(guān)數(shù)據(jù)單獨列示在“無形資產(chǎn)”賬戶下，并設(shè)置“人力資產(chǎn)”賬戶、“人力資產(chǎn)攤銷”賬戶和“人力資產(chǎn)凈值”賬戶，在“其他流動資產(chǎn)”賬戶前設(shè)置“待攤?cè)肆Y源費用”賬戶，表示企業(yè)應(yīng)該在日后各獲益期間攤銷的人力資源的投資成本和開發(fā)成本。負(fù)債和所有者權(quán)益二者之間，設(shè)置“勞動者權(quán)益”賬戶，對傳統(tǒng)財務(wù)會計報告會計平衡公式進行調(diào)整，形成“物力資產(chǎn)+人力資產(chǎn)=負(fù)債+勞動者權(quán)益+所有者權(quán)益”的會計平衡式在“實收資本”賬戶后列示“人力資本”賬戶，完整全面地反映企業(yè)的所有者權(quán)益狀況。二是利潤表和現(xiàn)金流量表。利潤表中，設(shè)置“人力費用”賬戶，體現(xiàn)企業(yè)因運用人力資源而發(fā)生的費用化的支出以及進行薪酬激勵而發(fā)生的資本化費用的攤銷。設(shè)置“人力資源投資損益”賬戶，表示企業(yè)應(yīng)提取的人力資源投資的當(dāng)期損失準(zhǔn)備和補償給離職員工的費用支出。為更完整而全面的反映人力資源會計的相關(guān)信息，還應(yīng)設(shè)置“人力資產(chǎn)成本費用”賬戶?，F(xiàn)金流量表中，在投資活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量（現(xiàn)金流出和現(xiàn)金流入）項目下，設(shè)置“人力資產(chǎn)投資活動所支付的現(xiàn)金”賬戶，單獨揭示企業(yè)培訓(xùn)和培養(yǎng)人力資源產(chǎn)生的薪酬激勵費用。

（2）表外報告的報告方式。一是附加報告形式。只憑借財務(wù)會計報告反應(yīng)有關(guān)人力資源的相關(guān)信息不能滿足信息需求者的要求，因此還需要一些附加報告，如人力資源流動報告，反映企業(yè)員工流動的合理性；人力資源投資報告，反映人力資產(chǎn)應(yīng)該或已經(jīng)耗用的信息；人力資源效益報告，反映企業(yè)員工的能力、激勵和其他方面的信息，即人力資源價值變量的構(gòu)成因素等。二是附注形式。在附注中，人力資源的相關(guān)信息需要從靜態(tài)和動態(tài)兩個方面分別反映。靜態(tài)方面，反映員工的教育程度以及人力資源占資產(chǎn)總額的比重等相關(guān)信息；動態(tài)方面，反映本會計期間內(nèi)增加的人力資源的投資比重等相關(guān)信息，完整地反映企業(yè)的人力資源情況。

（二）對內(nèi)報告 對內(nèi)報告由兩個部分構(gòu)成，一部分是貨幣信息，它更能保證人力資源會計報告的確定性，揭示了人力資源的現(xiàn)值及投入產(chǎn)出比率；另一部分是非貨幣信息，它是人力資源會計報告的重要組成部分和補充，主要反映企業(yè)擁有或控制的人力資源的組成、分配及運用情況。

［1］ 顧曉梅：《對人力資源會計的探討》，《山東紡織經(jīng)濟》2011年第9 期。

［2］ 賀紅茹：《知識經(jīng)濟下的人力資源會計研究》，《科技創(chuàng)新導(dǎo)報》2011年第16 期。

［3］ 中國注冊會計師協(xié)會：《會計》，中國財政經(jīng)濟出版社2011年版。