財務(wù)報告性質(zhì)漫談——兼評美國FASB第8號概念公告

江蘇信息職業(yè)技術(shù)學(xué)院 周 航

2010年9月IASB和美國的FASB聯(lián)合發(fā)布《財務(wù)會計概念公告第8號》（下文簡稱“第8號”）。公告認(rèn)為：財務(wù)報告在很大程度上是建立在“估計”、“判斷”和“模型”的基礎(chǔ)之上，而“不是精確的描繪”。對此，廈門大學(xué)的葛家澍教授、中山大學(xué)劉峰在2011年12月《會計研究》上發(fā)文對此展開評論，認(rèn)為財務(wù)報告中的財務(wù)報表表示的是實(shí)際事實(shí)，在很大程度上，提供一家企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動，確切描繪的圖像，相反，其他財務(wù)報告是以報告日為基礎(chǔ)，而不是以交易和事項(xiàng)為基礎(chǔ)，它運(yùn)用估計、判斷和模型，在很大程度上捕捉不確定性，這些不確定性可能提供財務(wù)和其他經(jīng)濟(jì)信息有助于使用者做出決策。針對這一爭議，筆者結(jié)合IASB和FASB提出第8號概念公告的背景進(jìn)行分析，認(rèn)為財務(wù)報告的性質(zhì)應(yīng)與會計的發(fā)展保持一致，并與國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展保持一致。

一、FASB第8號中財務(wù)報告描述產(chǎn)生的原因

（一）時代背景帶來的影響 不論是IASB抑或是FASB在制定相關(guān)的會計指導(dǎo)文件的時候，考慮的經(jīng)濟(jì)背景、或者是時代背景都脫離不了美國的經(jīng)濟(jì)背景大前提，并且在很大程度上依賴于美國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r來考慮其中的問題。而縱觀美國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展史，20世紀(jì)上半葉著力發(fā)展工業(yè)制造業(yè)，20世紀(jì)后半葉開始向資本經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)化，到21世紀(jì)，金融業(yè)、高科技、網(wǎng)絡(luò)、房產(chǎn)成為了美國經(jīng)濟(jì)的主要支撐點(diǎn)，而這些都是以資本運(yùn)營為主要經(jīng)濟(jì)運(yùn)行手段。作為會計核算的對象，也即資金運(yùn)動，在美國經(jīng)濟(jì)大環(huán)境前提下資金運(yùn)動也隨著其運(yùn)動的主要方式開始瞬息萬變。財務(wù)信息使用人員對財務(wù)信息需求的要求也越來越高，不僅及時性方面的要求越來越高，并且對于未知變化的預(yù)測的要求也越來越高?；谶@樣的環(huán)境要求，F(xiàn)ASB自然也就順應(yīng)時代的發(fā)展，對財務(wù)報告的性質(zhì)進(jìn)行符合時代變遷的改革。而2010年9月的“第8號”只不過是順應(yīng)時代的要求而且甚至可以說是為今后高速發(fā)展、發(fā)達(dá)的資本運(yùn)營狀態(tài)下的會計報告指明了方向。

（二）會計自身發(fā)展的趨勢 從會計的發(fā)展史來看，會計經(jīng)歷了從產(chǎn)生，到古代會計，到近代會計，再到當(dāng)前的現(xiàn)代會計，每一個階段都有其自身適應(yīng)于時代發(fā)展的烙印。古代會計以記錄作為其職能產(chǎn)生，該職能也一直延續(xù)到今天，記錄仍然不失為會計的基本職能之一，即通過核算完成。近代會計開啟了科學(xué)記錄的篇章——復(fù)式記賬的產(chǎn)生，被認(rèn)為是近代會計開始的時間標(biāo)志。在近代會計時代會計不僅產(chǎn)生了科學(xué)的復(fù)式記賬，而且完成了會計管理職能的拓展，并進(jìn)行了學(xué)科的分化。特別是符合時代特征的成本會計的產(chǎn)生，符合了當(dāng)時大工業(yè)，制造業(yè)興盛的時代背景。現(xiàn)代會計，其時點(diǎn)標(biāo)志公認(rèn)為是公認(rèn)會計準(zhǔn)則GAAP的“會計公報”（ARB）為起點(diǎn)，在這一階段，會計的職能得到更好的發(fā)揮，所提出財務(wù)會計報告目標(biāo)的時代印記也更加明顯，注重財務(wù)信息使用人對信息需求的相關(guān)性，并且在會計界更是出現(xiàn)了相關(guān)性和可靠性誰更重要之爭。公允價值計量模式的運(yùn)用，顯示了會計職能的動態(tài)及時的特性。因此，縱觀會計的發(fā)展，財務(wù)報告從其所反映信息的根源、整合所反映信息的過程以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展對財務(wù)信息的需求上來看，動態(tài)、時時、具有預(yù)測價值的財務(wù)報告信息是會計發(fā)展的趨勢所在。

（三）從會計理論研究方法類別來看 由于會計理論的研究方法不同，將會計理論劃分為規(guī)范會計理論，實(shí)證會計理論和行為會計理論。規(guī)范會計理論解決的是“應(yīng)該是什么”的問題，從這個角度來看財務(wù)報告的性質(zhì)主要是解決財務(wù)報告應(yīng)該提供給財務(wù)報告使用人什么的問題；實(shí)證會計理論相對于規(guī)范會計理論而言，主要解決的是“是什么”問題，是根據(jù)客觀事實(shí)的描述，而不提供相應(yīng)的解決方案。結(jié)合時代背景和會計發(fā)展歷程來看，第8號所論述的關(guān)于財務(wù)報告很大程度上是建立在“估計”“判斷”和“模型”的基礎(chǔ)之上，而“不是精確的描繪”，更多的是從實(shí)證會計理論的觀點(diǎn)提出的論述。

（四）從具體的業(yè)務(wù)內(nèi)容來看 美國人力資本成本高，因此大量的制造業(yè)、加工行業(yè)從美國轉(zhuǎn)向了人力資本成本低的不發(fā)達(dá)地區(qū)，在美國本土則主要是通過資本控制將控制活動延伸到全球各地的海外生產(chǎn)基地，故美國的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主要是通過資本運(yùn)營來完成其經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過程。這就意味著在美國，更多關(guān)注的是在資本運(yùn)營的過程中資本是否創(chuàng)造利益，能創(chuàng)造多少利益。資本的現(xiàn)實(shí)表現(xiàn)——資金，其運(yùn)動速度遠(yuǎn)高于大工業(yè)時代的資金運(yùn)動速度，故在財務(wù)報告中對于估計、判斷的應(yīng)用程度也會進(jìn)一步得到提高。

二、我國財務(wù)報告性質(zhì)漫談

（一）經(jīng)濟(jì)環(huán)境對財務(wù)報告的影響 根據(jù)我國國家統(tǒng)計局2011年統(tǒng)計年鑒中關(guān)于2010年全國各地區(qū)資本形成總額及其構(gòu)成的數(shù)據(jù)中，最低固定資本形成總額為86.1%，最高的超過了100%（由于存在其他類為負(fù)情況），平均固定資本形成總額96.13%；結(jié)合國內(nèi)生產(chǎn)總值產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)來看，第二產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)分別占到了46.8%和43.1%，金融行業(yè)資金來源中存款89.1%，資金去向中貸款只占到59.5%；從各地區(qū)按主要行業(yè)的法人單位數(shù)量分布來看，2010年總量為875.46萬個，其中處于制造業(yè)、批發(fā)零售業(yè)務(wù)的單位數(shù)量達(dá)406.35萬個，達(dá)到46.42%。由上述數(shù)據(jù)人們有理由推斷，我國經(jīng)濟(jì)增長主要來自于第二產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)中的實(shí)體產(chǎn)業(yè)，特別是以工業(yè)為主的制造業(yè)。也就意味著我國經(jīng)濟(jì)主要組成因素仍然以工業(yè)制造業(yè)為主要部分。同時也說明我國的會計核算也主要圍繞實(shí)體產(chǎn)業(yè)的經(jīng)營過程進(jìn)行精確描繪。

（二）會計發(fā)展需求 縱觀我國會計的發(fā)展歷程，經(jīng)歷了從計劃經(jīng)濟(jì)體質(zhì)下的會計制度，到適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)改革形式下的企業(yè)會計制度改革，到目前以實(shí)現(xiàn)與國際趨同為目標(biāo)的會計準(zhǔn)則的頒布，無一不表明我國會計在借鑒了國外先進(jìn)思想后飛速發(fā)展。會計的發(fā)展始終都應(yīng)與我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)步保持一致。落后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的會計，其財務(wù)報告所提供的財務(wù)信息不足以給信息使用人帶來有效的幫助；過快于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的會計，其財務(wù)報告所提供的財務(wù)信息的相關(guān)性不足以滿足信息使用人的要求，特別是當(dāng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的水平未達(dá)到會計核算的所要求的條件時，甚至出現(xiàn)會計對象缺失。與經(jīng)濟(jì)發(fā)展不匹配的會計得出的財務(wù)報告對于財務(wù)報告信息使用人而言，無疑是一場管理大災(zāi)難。

（三）適合我國的財務(wù)報告性質(zhì) 根據(jù)2006年最近的企業(yè)會計準(zhǔn)則中的有關(guān)規(guī)定，我國財務(wù)報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策，財務(wù)會計報告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等。在當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)背景下，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，其財務(wù)核算的對象是被如實(shí)描繪的生產(chǎn)經(jīng)營過程，資金價值的變化相對較穩(wěn)定，足以支撐歷史成本核算的會計基礎(chǔ)，并且在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的很長一段時間，至少短期不會大面積受浮動價值的影響，財務(wù)信息使用人對于財務(wù)信息的需求仍然沒有達(dá)到時時財務(wù)信息需求的程度。就目前來講仍然可以通過財務(wù)報表如實(shí)的描繪企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程，而報表附注、其他財務(wù)報告以輔助的方式向企業(yè)財務(wù)信息使用人提供相關(guān)可靠地信息。由此可見，我國目前提出的財務(wù)會計報告的目標(biāo)適合于我國當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展背景，財務(wù)報告性質(zhì)也符合我國當(dāng)前對財務(wù)信息的需求。

三、與國際先進(jìn)理念的銜接

我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，雖然仍然以工農(nóng)業(yè)等各種生產(chǎn)服務(wù)類為主，但是資本運(yùn)營也開始逐漸顯現(xiàn)身影。證券、基金、各種民間資本、金融機(jī)構(gòu)開發(fā)的形式多樣的金融產(chǎn)品，都顯示出我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展未來發(fā)展方向。因此，我國會計界的理念要結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)情，積極穩(wěn)妥的實(shí)現(xiàn)與國際先進(jìn)理念的銜接。在學(xué)習(xí)先進(jìn)理念之后，積極反思如何通過先進(jìn)的會計理念完善自身的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，在發(fā)展中的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中結(jié)合國內(nèi)實(shí)際情況逐步完善會計的發(fā)展，最后實(shí)現(xiàn)無縫對接。

（一）正視我國目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展所處階段，致力于財務(wù)報告如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù) 我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展仍然以生產(chǎn)制造業(yè)為基礎(chǔ)。資金運(yùn)動過程在制造業(yè)中各種狀態(tài)下的資金形態(tài)相對較為穩(wěn)定，因此在會計進(jìn)行核算和監(jiān)督的過程中我國會計準(zhǔn)則中要求采用的計量屬性（以歷史成本為主要計量屬性，其他計量屬性為輔）基本上能夠反映資金在各環(huán)節(jié)運(yùn)動的特征。在這樣的前提條件下，財務(wù)報告的性質(zhì)主要是對企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如實(shí)反映的信息綜合。

（二）規(guī)范發(fā)展經(jīng)濟(jì)實(shí)體，致力于提高財務(wù)報告可靠性 經(jīng)濟(jì)的發(fā)展來自于經(jīng)濟(jì)要素的個體發(fā)展，由我國目前所處的經(jīng)濟(jì)階段可以看出，努力提高投入產(chǎn)出效率，提高生產(chǎn)力，依賴于可靠的財務(wù)報告數(shù)據(jù)，不做假賬，如實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營情況，是現(xiàn)階段促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，會計進(jìn)步的重要途徑。

（三）用經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶動會計理論發(fā)展，實(shí)現(xiàn)與先進(jìn)理論思想的完美銜接 生產(chǎn)關(guān)系與生產(chǎn)力的發(fā)展保持一致，經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度與經(jīng)濟(jì)管理模式相匹配，財務(wù)報告性質(zhì)也要與經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段相吻合。我國只有通過努力發(fā)展生產(chǎn)力，最終實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的轉(zhuǎn)變，那么財務(wù)報告的性質(zhì)自然也會不斷的進(jìn)步，與國際先進(jìn)的會計理論接軌。