關(guān)于企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的研究

施國(guó)義

摘要：在經(jīng)濟(jì)全球化的推動(dòng)下，企業(yè)在融入國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的過(guò)程中不可避免地要面臨財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理方面的變動(dòng)，而合并財(cái)務(wù)報(bào)表就是其中重要一環(huán)。本文從新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并范圍的變化出發(fā)，分析企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制以及其中存在的問(wèn)題，進(jìn)而探究相應(yīng)的解決對(duì)策。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;合并財(cái)務(wù)報(bào)表;合并范圍;對(duì)策

隨著經(jīng)濟(jì)全球化時(shí)代進(jìn)程的不斷推進(jìn)，國(guó)內(nèi)企業(yè)參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的機(jī)會(huì)越來(lái)越多，而融入國(guó)際市場(chǎng)，與國(guó)際企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理接軌則成為許多企業(yè)提高國(guó)際化水平的關(guān)鍵。為了更好地參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，推動(dòng)企業(yè)的國(guó)際化經(jīng)營(yíng)，降低境內(nèi)企業(yè)在境外并購(gòu)、上市等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的信息編制成本，我國(guó)財(cái)政部在2014年修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，其中對(duì)企業(yè)在各種復(fù)雜經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍與方式等進(jìn)行了系統(tǒng)規(guī)劃，力求企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理能夠與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則保持一致。

一、企業(yè)合并報(bào)表與合并范圍的確定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)-合并財(cái)務(wù)報(bào)表》對(duì)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表做出了明確的定義，即由母公司編制的用來(lái)反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表體系。合并報(bào)表體系包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表和附注等。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)的會(huì)計(jì)合并非常重要，它不僅反映了企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，更能夠?yàn)榧瘓F(tuán)企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)提供依據(jù)。在企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表過(guò)程中，需要對(duì)合并范圍進(jìn)行確認(rèn)。簡(jiǎn)單來(lái)講，會(huì)計(jì)合并范圍就是子公司的哪些業(yè)務(wù)應(yīng)該納入到集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)表中來(lái)。目前國(guó)際上比較流行的會(huì)計(jì)合并范圍劃定理論主要有實(shí)體理論、母公司理論、所有權(quán)理論。結(jié)合理論定義企業(yè)的會(huì)計(jì)合并范圍對(duì)于實(shí)現(xiàn)母公司對(duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的控制十分重要。

二、企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中合并范圍的問(wèn)題

隨著我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)展的不斷規(guī)范，以及企業(yè)參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的經(jīng)驗(yàn)逐漸積累，在新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在轉(zhuǎn)變的過(guò)程中，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍也逐漸被確認(rèn)。但是由于我國(guó)企業(yè)參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的水平偏低，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)編寫(xiě)內(nèi)容、準(zhǔn)則等與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)之間存在一定的差距，因此，即便是在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得到全面落實(shí)的情況下，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定依然面臨諸多問(wèn)題。具體來(lái)看：第一，多層控股企業(yè)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程中，對(duì)合并范圍缺乏明確認(rèn)識(shí)，多層控股導(dǎo)致的企業(yè)實(shí)質(zhì)控制權(quán)分散，造成了會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)各類資產(chǎn)的反映不甚明確，尤其是目前我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于間接持股比例的核算依然存在一定的空白區(qū)域，使得常見(jiàn)的“加法原則”和“乘法原則”在應(yīng)用中出現(xiàn)障礙，使得會(huì)計(jì)報(bào)表難以準(zhǔn)確反映企業(yè)復(fù)雜的股權(quán)控制結(jié)構(gòu)。第二，合并范圍的變動(dòng)必然會(huì)造成母公司與子公司，子公司與其下屬公司之間的會(huì)計(jì)合并工作的變化，在會(huì)計(jì)核算中，一些工作人員處于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的缺失或者自身專業(yè)素養(yǎng)的局限，使得合并報(bào)表數(shù)據(jù)沒(méi)有及時(shí)反映合并范圍的變動(dòng)，進(jìn)而出現(xiàn)了信息失真的問(wèn)題，增加了企業(yè)財(cái)務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)。第三，財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)不明確，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程中，企業(yè)通常以個(gè)別報(bào)表作為編制基礎(chǔ)，但是在納入編制基礎(chǔ)的過(guò)程中，對(duì)于各個(gè)企業(yè)的層次性劃分缺乏標(biāo)準(zhǔn)，在會(huì)計(jì)操作過(guò)程中又缺乏靈活性，使得會(huì)計(jì)報(bào)表的編制經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)一些疏漏，影響了會(huì)計(jì)信息處理與應(yīng)用效果。

三、完善企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的相關(guān)對(duì)策

從上面的問(wèn)題分析中，我們能夠發(fā)現(xiàn)對(duì)于企業(yè)，尤其是集團(tuán)企業(yè)而言，不同的組織構(gòu)成形式，在會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表合并中存在的問(wèn)題也存在差異，因此，我們?cè)谔骄繒?huì)計(jì)合并范圍對(duì)策的過(guò)程中可以結(jié)合企業(yè)的具體問(wèn)題，做出針對(duì)性分析。

第一，在多層控股情況下，對(duì)企業(yè)實(shí)質(zhì)性的控制權(quán)是經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)，也是會(huì)計(jì)合并的前提。多層控股的復(fù)雜性使得財(cái)務(wù)報(bào)表中各項(xiàng)資產(chǎn)的主體劃分相對(duì)模糊，因此，企業(yè)在財(cái)務(wù)管理中，應(yīng)立足企業(yè)有實(shí)質(zhì)控制權(quán)，對(duì)合并范圍進(jìn)行確認(rèn)。對(duì)于控股公司，企業(yè)應(yīng)利用加法原則，決定其能否進(jìn)入到會(huì)計(jì)合并中來(lái)，以及在財(cái)務(wù)報(bào)表中的反映;對(duì)于子公司，甚至子公司的下屬公司的資產(chǎn)控制權(quán)，以及所占有的凈資產(chǎn)份額，應(yīng)采用乘法原則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算;在會(huì)計(jì)合并中，對(duì)企業(yè)集團(tuán)的控股關(guān)系，持股結(jié)構(gòu)，應(yīng)利用會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)直觀、準(zhǔn)確地表現(xiàn)出來(lái)，這樣才能明確企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，為企業(yè)集團(tuán)的整體投資規(guī)劃提供依據(jù)。

第二，對(duì)于合并范圍變動(dòng)的情況，企業(yè)集團(tuán)應(yīng)及時(shí)做出調(diào)整，在會(huì)計(jì)報(bào)表中準(zhǔn)確反映會(huì)計(jì)合并范圍的變化，明確控股比例的變動(dòng)，以及對(duì)企業(yè)控制權(quán)的變動(dòng)。財(cái)務(wù)管理部門應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)合并范圍，在報(bào)表從定性標(biāo)準(zhǔn)與定量標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)角度，對(duì)企業(yè)控股權(quán)進(jìn)行分析，并強(qiáng)化審核過(guò)程，控制財(cái)務(wù)報(bào)表編寫(xiě)中外部因素的干擾。

第三，在會(huì)計(jì)過(guò)程中，對(duì)于編制基礎(chǔ)出現(xiàn)問(wèn)題的情況，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)情況，做出詳細(xì)而有針對(duì)性的處理方案，以提高財(cái)務(wù)報(bào)表合并過(guò)程的規(guī)范性，控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)企業(yè)成本效益管理目標(biāo);同時(shí)結(jié)合當(dāng)前數(shù)據(jù)分析優(yōu)勢(shì)，對(duì)合并報(bào)表中的數(shù)據(jù)進(jìn)行深入的分析與挖掘，讓財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息呈現(xiàn)更加科學(xué)準(zhǔn)確，優(yōu)化會(huì)計(jì)合并范圍，提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量。

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