新個稅下居民納稅人工資薪金所得的稅收籌劃

陸華

【摘 要】新個稅將居民納稅人的工資薪金所得納入綜合征收范圍，由原來的按月征收改為按年征收，同時引入新的專項附加扣除。本文基于這些重大變化，對居民納稅人的工資、薪金所得的個稅籌劃提出新的思路和方法。

【關(guān)鍵詞】新個稅；工資薪金；稅收籌劃

新的個人所得稅法于2019年1月1日正式實施。新個稅將居民納稅人的工資薪金所得納入綜合征收范圍，由原來的按月征收改為按年征收，同時引入新的專項附加扣除項目，為保持政策的延續(xù)性，新個稅下也存在一些過渡性政策。本文將對新個稅對居民納稅人工資、薪金所得規(guī)定的重大變化進(jìn)行分析，并在此背景下提出對居民納稅人的工資薪金所得稅收籌劃的新思路與方法。

一、新個稅關(guān)于居民納稅人工資、薪金所得規(guī)定的主要變化

關(guān)于居民納稅人工資薪金所得的納稅規(guī)定中，新個稅的變化主要有：

（一）征收方式由分類征收向綜合與分類相結(jié)合的征收改變，工資薪金所得與勞務(wù)報酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、稿酬所得合并為綜合所得。

（二）費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)由每年42000元提高至60000元每年。

（三）綜合所得引入專項附加扣除。

（四）納稅時間由按月征收改為按年征收，在工資薪金發(fā)放時按月預(yù)扣預(yù)繳，次年匯算清繳，對征收的稅款進(jìn)行多退少補(bǔ)。

此外，還需注意到過渡政策的影響，例如對于全年一次性獎金在2021年12月31日前不并入當(dāng)年綜合所得，仍可單獨(dú)采用全年一次性獎金的優(yōu)惠政策計算，也可以選擇并入當(dāng)年綜合所得計算納稅。

二、新個稅下居民納稅人工資、薪金所得稅收籌劃的思路

因為稅收的規(guī)定發(fā)生了改變，個稅籌劃的思路也要隨著改變，主要有：

（一）按年計征后，原來籌劃的重點從按月均勻發(fā)放以降低稅負(fù)為主，轉(zhuǎn)向更靈活的發(fā)放形式，可以是為了獲取貨幣的時間價值或者降低納稅成本上。

（二）在過渡期內(nèi)，全年一次性獎金發(fā)放由避開稅負(fù)突然跳躍的“稅收盲區(qū)”，轉(zhuǎn)向全年綜合所得稅負(fù)最小化。年終一次性獎金在以前是單獨(dú)作為一個月的收入進(jìn)行處理，在全年任何時候運(yùn)用都沒有差別，一般企業(yè)在實際中更多的是在春節(jié)前（元旦后），在過渡期內(nèi)，這種思路不利于從整體優(yōu)化稅負(fù)，應(yīng)該將獎金發(fā)放時間調(diào)整到公歷年末。

（三）充分利用專項附加扣除政策降低稅負(fù)。新個稅實行個人部分所得的年綜合征收，同時引入了專項附加扣除。應(yīng)充分利用這里政策進(jìn)行扣除上的安排，降低個人或者家庭的整體稅負(fù)。

三、新個稅下居民納稅人工資、薪金所得稅收籌劃的方法

（一）合理發(fā)放工資薪金所得

新個稅對綜合所得按年征收，采用累計預(yù)扣法。具體計算公式為：累計預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額=累計收入-累計免稅收入-累計減除費(fèi)用-累計專項扣除-累計專項附加扣除-累計依法確定的其他扣除

本期應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額=（累計預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額×預(yù)扣率-速算扣除數(shù)）-累計減免稅額-累計已預(yù)扣預(yù)繳稅額

如果計算本月應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額為負(fù)值時，暫不退稅。納稅年度終了后余額仍為負(fù)值時，由納稅人辦理匯算清繳，稅款多退少補(bǔ)。i

假設(shè)某企業(yè)職員小A只有工資收入，月收入為8000元，每個月社保和公積金扣除1800元，每個月專項附加扣除為2000元。則采用以下三種方式進(jìn)行發(fā)放，則有如表一：

從表一中我們可以看出，在該案例下采用均勻發(fā)放和前期少發(fā)后期多發(fā)的發(fā)放方式，不會發(fā)生預(yù)扣預(yù)繳的情形。前期多發(fā)后期少發(fā)則會產(chǎn)生預(yù)扣預(yù)繳稅款，這樣的結(jié)果，從企業(yè)的角度而言因為預(yù)扣預(yù)繳失去了貨幣的時間價值，對職員來說多添了次年辦理匯算清繳的事情。

（二）科學(xué)發(fā)放全年一次性獎金

在過渡期內(nèi)，全年一次性獎金的發(fā)放方式就有三種：1.獎金單獨(dú)發(fā)放；2.獎金并入全年綜合所得發(fā)放；3.將獎金進(jìn)行拆分，一部分單獨(dú)計算，另一部分并入全年所得合并計算。哪一種方式最優(yōu)呢？假設(shè)小A有一筆年終獎60000元，第一種發(fā)放方式，獎金單獨(dú)計算；第二種發(fā)放方式，將獎金并入綜合所得計算；第三種發(fā)放方式，將獎金進(jìn)行拆分，將45600元并入綜合所得，剩下的14400元單獨(dú)算，則納稅情況如下表所示：

從表中可以觀察到整體稅負(fù)最優(yōu)的是方法三。需要注意的是在獎金拆分時優(yōu)先彌補(bǔ)各項扣除費(fèi)用和項目金額之和，然后再考慮拆分的綜合所得適用的稅率和獎金適用的稅率要相一致（邊際稅率要一致），要不然會出現(xiàn)截然不同的結(jié)果。例如將60000元拆成9600元的部分并入綜合所得，剩下的50400元單獨(dú)計算，則合計稅款為4830元的結(jié)果。除外還需注意，如果拆成獎金的部分落在“稅收盲區(qū)”（無效區(qū)間） ii，分布在盲區(qū)的金額應(yīng)調(diào)整到綜合所得部分。為了能進(jìn)行準(zhǔn)確的拆分，建議獎金發(fā)放時間為公歷年末。

（三）充分利用專項附加扣除安排的籌劃

新個稅雖然確定了綜合征收是以個人為單位的，但是我們也要注意到在專項附加扣除的具體操作過程中，有一些專項附加扣除是可以在家庭成員中進(jìn)行分配的，這就存在著一定的籌劃空間，將特定的專項附加扣除安排到收入不足抵扣的一方進(jìn)行扣除或者在已經(jīng)充分的前提下，將特定項目安排到以后扣除。

1.住房貸款利息支出的籌劃：（1）扣除期限上的安排，因為住房貸款利息規(guī)定了最長240個月的期限，如果納稅人剩余的貸款期限大于240個月，當(dāng)期的所得可以被其他項目充分扣除到情況下，可以先不進(jìn)行申報扣除，將來所得提高的時候再申報；（2）具體扣除人的選擇，因為稅法規(guī)定夫妻雙方可以約定選擇由其中一方扣除，所以在確定扣除人時，由夫妻中所得不能充分扣除的一方進(jìn)行扣除。如果不能確定哪一方的所得不能充分扣除，可以選擇在年底視雙方具體情況，由合適的一方提交扣除資料，申請補(bǔ)扣。

2.住房租金的籌劃：在現(xiàn)實生活中，經(jīng)常會有一些納稅人在家鄉(xiāng)或者其他地方貸款購買了住房，然后在其他城市租住住房。因為住房租金和住房貸款利息支出只能選擇其中一項進(jìn)行扣除，而住房租金扣除有三檔（分別是1500元、1100元和800元），住房貸款利息扣除固定每月1000元，所以這些納稅人視自身情況選擇扣除額高的一項進(jìn)行扣除。

3.贍養(yǎng)老人扣除的籌劃：對非獨(dú)生子女的納稅人，如果其他兄弟姐妹的所得在其他項目下已經(jīng)得到充分扣除，則可以通過約定分?jǐn)偦蛘咧付ǚ謹(jǐn)偟男问阶尣荒艹浞挚鄢囊环蕉喾謹(jǐn)偪鄢痤~。

注釋：

i 國家稅務(wù)總局所得稅司.《六項專項附加扣除和扣繳申報操作指引》

ii 很多文章已經(jīng)研究過這個問題了，無效區(qū)間有6段，分別是36001-38566.67元；144001-160500元；300001-318333.33元；420001-447500元；660001-706538.16元和960001-1120000元。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 國家稅務(wù)總局培訓(xùn)材料.《個人所得稅專項附加扣除操作指引》[EB/OL].http：//www.chinatax.gov.cn/n810219/n810744/n3752930/index.html

[2] 徐青，袁玲.新個人所得稅法的實體內(nèi)容變化及籌劃思路分析[J].吉林工商學(xué)院學(xué)報，2018，34（06）：74-78.