非營利組織營利性收入的稅法規(guī)制探討
——以德國體育協(xié)會營利性收入的稅收優(yōu)惠為例

徐 妍，殷露陽

一、非營利組織營利性行為的必要性及其營利性收入稅收優(yōu)惠的法理基礎(chǔ)

(一) 非營利組織的認定及其特征

美國學者塞拉蒙指出，“每一種稱呼都是至少會部分地誤導著人們的視線；但同時每一種稱呼又反映了該領(lǐng)域的某一方面的性質(zhì)”[1]。在討論非營利組織營利性收入的稅收優(yōu)惠之前，厘清非營利組織內(nèi)涵尤為必要。目前，我國沒有專門的法律對非營利組織的認定進行明確規(guī)定，但關(guān)于非營利組織認定的相關(guān)問題在部門規(guī)章等其他規(guī)范性法律文件中有所涉及?！睹耖g非營利組織會計制度(征求意見稿)》第二條[注]第二條：(一)不以營利為目的；(二)任何單位或個人不因為出資而擁有非營利組織的所有權(quán)，收支結(jié)余不得向出資者分配；(三)非營利組織一旦進行清算，清算后的剩余財產(chǎn)應按規(guī)定繼續(xù)用于社會公益事業(yè)。界定了非營利組織的含義，強調(diào)非營利組織的顯著特點是不盈利與不分配盈余。但此項關(guān)于非營利組織的定義僅僅規(guī)定在征求意見稿中，缺乏權(quán)威性。在2005年財政部頒布實施的《民間非營利組織會計制度》中，第二條就體現(xiàn)了上述三個特征[注]法條原文：本制度適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法設立的符合本制度規(guī)定特征的民間非營利組織。民間非營利組織包括依照國家法律、行政法規(guī)登記的社會團體、基金會、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等。適用本制度的民間非營利組織應當同時具備以下特征：(一)該組織不以營利為目的和宗旨；(二)資源提供者向該組織投入資源并不得以取得經(jīng)濟回報為目的；(三)資源提供者不享有該組織的所有權(quán)。。但財政部部門規(guī)章立法層級較低和頒布時間較早，難以適應目前非營利組織的迅速發(fā)展。2014年財政部和國家稅務總局發(fā)布了《財政部、國家稅務總局關(guān)于非營利組織免稅資格認定管理有關(guān)問題的通知》(財稅〔2014〕3 號)，其中第一條[注]《財政部、國家稅務總局關(guān)于非營利組織免稅資格認定管理有關(guān)問題的通知》第一條：依據(jù)本通知認定的符合條件的非營利組織，必須同時滿足以下條件：(一)依照國家有關(guān)法律法規(guī)設立或登記的事業(yè)單位、社會團體、基金會、民辦非企業(yè)單位、宗教活動場所以及財政部、國家稅務總局認定的其他組織；(二)從事公益性或者非營利性活動；(三)取得的收入除用于與該組織有關(guān)的、合理的支出外，全部用于登記核定或者章程規(guī)定的公益性或者非營利性事業(yè)；(四)財產(chǎn)及其孳息不用于分配，但不包括合理的工資薪金支出；(五)按照登記核定或者章程規(guī)定，該組織注銷后的剩余財產(chǎn)用于公益性或者非營利性目的，或者由登記管理機關(guān)轉(zhuǎn)贈給與該組織性質(zhì)、宗旨相同的組織，并向社會公告；(六)投入人對投入該組織的財產(chǎn)不保留或者享有任何財產(chǎn)權(quán)利，本款所稱投入人是指除各級人民政府及其部門外的法人、自然人和其他組織；(七)工作人員工資福利開支控制在規(guī)定的比例內(nèi)，不變相分配該組織的財產(chǎn)。其中，工作人員平均工資薪金水平不得超過上年度稅務登記所在地人均工資水平的2倍，工作人員福利按照國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行；(八)除當年新設立或登記的事業(yè)單位、社會團體、基金會及民辦非企業(yè)單位外，事業(yè)單位、社會團體、基金會及民辦非企業(yè)單位申請前年度的檢查結(jié)論為“合格”；(九)對取得的應納稅收入及其有關(guān)的成本、費用、損失應與免稅收入及其有關(guān)的成本、費用、損失分別核算。詳細規(guī)定了什么是享有免稅資格的非營利組織，但是對不享有免稅資格或部分享有免稅資格的非營利組織并沒有表述，對非營利組織的界定仍然不具有普遍性。

目前我國法律尚未對非營利組織給出正式的定義，可參考借鑒國外的立法和理論經(jīng)驗。美國約翰霍布金斯大學塞拉蒙教授認為，凡是滿足“組織性、民間性、非營利性、自治性、公共性的組織都是非營利組織”[2]。在《非營利組織管理》一書中，蓋拉特將非營利組織定義為“以服務公眾為使命，經(jīng)營機構(gòu)排除私人利益的獲得，在法律上享有特殊地位，經(jīng)營上享有免除政府稅收的優(yōu)待，但接受法律管轄的非營利性或慈善機構(gòu)”，強調(diào)非營利組織具有公共性，以服務公眾為宗旨[3]。一些世界性組織也嘗試著對非營利組織進行界定，聯(lián)合國的《國民賬戶體系：非營利機構(gòu)手冊》中寫道：“非營利機構(gòu)盡管可能取得利潤，但是并非為營利而組成, 而且不能將所得任何利潤分配給其董事或經(jīng)理?！盵4]世界銀行也在其所發(fā)布的《非政府組織的立法原則》一書中對非營利組織進行界定：“指在特定的法律系統(tǒng)下，不被視為政府部門一部分的協(xié)會、社團、基金會、慈善信托、非營利性公司或其他法人，且不以營利為目的；即使有利潤賺取，也不可以將此利潤分配?！盵5]因此我們將非營利組織界定為公益性、非營利性和不分配利潤的非政府組織機構(gòu)，公益性、非營利性和不分配利潤、不隸屬于政府成為這類組織的特征。

(二) 非營利組織從事營利性行為的必要性

《關(guān)于非營利組織免稅資格認定管理有關(guān)問題的通知》在非營利性組織免稅資格認定上采用嚴格限定的政策，依據(jù)應稅的營利活動來判斷是否征稅，非營利組織從事營利活動時，其便從減免稅的范疇中剝離出來[6]。2016年修訂的《社會團體登記管理條例》[注]該條款變遷歷史：1989年國務院頒布了《社會團體登記管理條例》，其中第四條規(guī)定，“社會團體不得從事以營利為目的的經(jīng)營性活動”；該條例在1998年得到修訂，修訂之后的《社會團體登記管理條例》第四條第二款規(guī)定，“社會團體不得從事營利性經(jīng)營活動”；2016年，該條例再一次進行修訂，修訂后的第四條第二款不變。第四條第二款不變，重申“社會團體不得從事營利性經(jīng)營活動”。如果社會團體從事營利性活動，違背了該條例的規(guī)定，即“有違法經(jīng)營額或者違法所得的，予以沒收，可以并處違法經(jīng)營額1倍以上3倍以下或者違法所得3倍以上5倍以下的罰款”[注]《社會團體登記管理條例》(2016)第三十條。。由此可見，國務院頒布的《社會團體登記管理條例》在規(guī)定“不允許從事營利性活動”的同時，還制定了相對應的懲罰措施，實質(zhì)上是禁止社會團體從事營利性活動的。

任何非營利組織宗旨目的的實現(xiàn)離不開雄厚資金的保障，然而非營利組織的公益性與非營利性導致了非營利組織收入來源有限。一方面，公益性表明非營利組織在某些方面類似于政府，卻無法像政府機關(guān)可以憑借稅收手段而合法強制性征收社會資金；另一方面，非營利組織的非營利性特征限制了非營利組織的營利活動，非營利組織也就不能像營利性市場主體一樣靠經(jīng)營獲取資金謀求生存發(fā)展。一旦資金鏈斷裂，則非營利組織所要追求的目的就難以實現(xiàn)，直接后果就是公益性特征無法維持。一個國家走向偉大復興之路順暢與否，與這個國家的財政是否能得到持續(xù)不斷的供給密切相關(guān)；同樣，一個非營利組織要更好地發(fā)揮社會功能，也離不開一定的物質(zhì)基礎(chǔ)[7]。

慈善捐贈、政府撥款是我國非營利組織的主要收入來源，主要來自“等”(即等待社會公眾的捐贈)和“要”(即國家政府的撥款和項目資助)。目前情況表明，這兩類收入也越來越“入不敷出”。非營利組織的數(shù)量不斷增加。圖1展示了2010—2019年我國社會團體數(shù)量的現(xiàn)實變動和可能變動趨勢。《2015年社會服務發(fā)展統(tǒng)計公報》顯示：“截至2015年底，全國共有社會組織66.20萬個，比上年增長9.2%?！盵注]數(shù)據(jù)來源于中國社會組織網(wǎng)站：http://www.chinanpo.gov.cn/2202/yjzlkindex.html。信息更新到2015年，2016、2017年的相關(guān)報告還沒有公布。報告顯示：截至2015年年底，全國共有社會團體32.9萬個，比上年增長6.1%；全國共有各類基金會4 784個，比上年增加667個，增長16.2%；全國共有民辦非企業(yè)單位32.9萬個，比上年增長12.7%。據(jù)此可知，全國社會團體、基金會和民辦非企業(yè)的數(shù)量都在增加，且基金會的增長幅度最大。到2018年，全國共有社會團體77.48萬個[注]其中社會團體349 548個，民辦非企業(yè)單位418 551個，基金會6 701個。數(shù)據(jù)來源于中國社會組織網(wǎng)站：http://data.chinanpo.gov.cn/。訪問日期：2018年6月25日。。在社會捐贈意愿不變的情況下，在國家撥款不增加的情況下，每個組織平均得到的捐贈和原來相比就會急劇下降，出現(xiàn)“僧多粥少”的局面。

圖1 不同類型社會組織發(fā)展趨勢

著名法學家史尚寬認為：“公益法人為公益目的，以經(jīng)營營利事業(yè)為手段，茍非以分配利益于其成員為目的，不妨為公益法人。例如為謀收入，征收入場費而開設展覽會，征收住院費而收容病患?！盵8]由此可見，非營利或者是不以營利為目的，不是禁止非營利組織獲得資金來源，其實質(zhì)在于不分配其獲利所得。如果非營利組織無法通過自身經(jīng)營獲得收入，在社會捐贈少、政府撥款少的情況下，資金缺乏妨礙非營利組織持續(xù)發(fā)展，也就進一步阻礙了非營利組織的目的實現(xiàn)，導致惡性循環(huán)。

(三) 非營利組織營利性收入稅收優(yōu)惠的法理基礎(chǔ)

美國的補貼理論認為：“慈善組織提供的產(chǎn)品或服務具有公共屬性，這些產(chǎn)品為社會所需要，其本應由政府所提供，所以政府應該對慈善組織提供補貼。典型的補貼形式或途徑就是所得稅減免。”[9]市場機制存在資源配置失效的情形，政府同市場機制一樣，在某些情況下也會失靈。當政府在某些領(lǐng)域失靈時，非營利組織作為政府職能的補充，可以代替政府去履行相關(guān)職能。它們可以代替政府提供公共服務等公益性價值，一般企業(yè)、個人向其支付價款或捐贈在客觀效果上類似于向政府繳納稅款[10]。政府可以通過稅收獲得資金保障其履行職能，那么非營利組織也可以獲得保障其履行職能的額外收入。換句話說，對非營利組織承擔的政府職能的部分，政府應該對其進行相應的補償。因此，政府對非營利組織給予的稅收優(yōu)惠實質(zhì)上是對非營利組織的間接資助。

這種間接資助的思想在我國臺灣地區(qū)也有類似的表述與之相對應，其被稱之為“補充性原則”。此種補充性原則，是指國家在社會公益團體運行過程中居于一種相對次要的地位，不對其加以過多干涉，而是為其提供良好的生存環(huán)境，使非營利組織在某一領(lǐng)域承擔起重要的社會公益職能。對非營利組織的營利性行為進行稅收優(yōu)惠，相比之前非營利組織過于依賴政府撥款，確實具有開拓新的資金來源的意義，還能充分調(diào)動非營利組織的主動性與積極性，為其成長提供健康的外部環(huán)境。

非營利組織進行營利性活動并因此取得營利性收入，只要不損害其非營利性和公益性，從事這些活動不過是為了賺取更多的資金以保障整個機構(gòu)順利運行，就不違背其成立宗旨。非營利組織根本特征中包含了非營利性與公益性，然而這卻并不意味著其不能從事營利性活動。對于非營利性組織而言，從事營利性活動是為了在競爭日益激烈的環(huán)境下獲取發(fā)展所需資金與資源，以便更好地參與市場競爭，實現(xiàn)成立的目的。

二、德國對非營利組織營利性收入的稅法規(guī)制

(一) 德國體育協(xié)會的組織性質(zhì)與稅收優(yōu)惠條件

德語中“協(xié)會”一詞為Verein, 但在翻譯成中文的時候，往往有多種譯法：協(xié)會、社團、俱樂部、團體等。德國的社團是指自然人或者法人組建的自由且持續(xù)的結(jié)合體，遵循一定的設立目的。社團的類型大致有三種：一是以實現(xiàn)自我為目的的社團(Selbstzweck-Vereine)，例如提供一些興趣愛好休閑活動；二是理念社團(Ideelle Vereine)，尤指有著公益目的的社團；三是指自助或者提供幫助的社團(Selbst-/Fremdhilf Evereine)，主要目的是提供幫助或者支援[注]以上三種分類參考網(wǎng)站：http://www.juraforum.de/lexikon/verein-gemeinnuetzigkeit。訪問日期：2017年2月23日。。

但是社團并不自動地等于公益社團(Gemeinnütziger Verein)。公益社團和一般社團相比，在稅收方面享受優(yōu)惠政策。所謂的公益性是指以大眾福利為目的。認定一個社團是否具有公益性在稅法領(lǐng)域有著重要的作用。根據(jù)德國《企業(yè)所得稅法》第五條規(guī)定，當社團唯一、直接地促進公益、慈善、教會目的(所謂的“三大目的”)時，免交企業(yè)所得稅和營業(yè)稅。此外，按照7%的優(yōu)惠稅率繳納增值稅(正常稅率為19%)。對公益社團的捐贈或者會員繳納的會費也可從稅前應納稅款項中扣除。

若一個社團想獲得公益社團的地位，則需提前向財政機關(guān)(Finanzamt)提交相關(guān)申請，財政機關(guān)檢驗其是否具備必要的條件，條件之一則是符合《德國稅捐通則》(Abgabenordnung)第五十二條第二款的規(guī)定[注]《德國稅捐通則》(Abgabenordnung)第五十二條第二款總共規(guī)定了25種促進公益的類型，諸如促進科學和調(diào)研發(fā)展、促進青少年以及老人的發(fā)展、促進文化和藝術(shù)發(fā)展等，概括來說就是對促進國民經(jīng)濟、文化、科技、社會發(fā)展有益的行為。。《德國稅捐通則》在德國稅法中具有基礎(chǔ)和框架性作用，德國體育協(xié)會就是指享有稅收優(yōu)惠資格并促使對體育有興趣的人們能夠進行相應運動的非營利組織。

當作為非營利組織的德國體育協(xié)會唯一、無私、直接促進公益目的時，根據(jù)《德國稅捐通則》第五十一條的規(guī)定可被財政機關(guān)認定享受稅收優(yōu)惠。其第二部分第三段“稅收優(yōu)惠目的”詳細規(guī)定了享受稅捐優(yōu)惠目的的條件：第一，具有稅收優(yōu)惠的目的，即要促進公眾利益；第二，無私性，即《德國稅捐通則》第五十五條第一款[注]《德國稅捐通則》第五十五條第一款：Eine F?rderung oder Unterstützung geschieht selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke - zum Beispiel gewerbliche Zwecke oder sonstige Erwerbszwecke - verfolgt werden.規(guī)定，非營利組織所做的促進或資助行為，非主要出于為自己營利的目的；第三，唯一性，即《德國稅捐通則》第五十六條[注]《德國稅捐通則》第五十六條：Ausschlieβlichkeit liegt vor, wenn eine K?rperschaft nur ihre steuerbegünstigten satzungsm?βigen Zwecke verfolgt.規(guī)定，非營利組織僅為合乎章程規(guī)定的公益目的而存在，但是并不排斥一個非營利組織擁有兩個以上的公益目的；第四，直接性，根據(jù)《德國稅捐通則》第五十七條第一款[注]《德國稅捐通則》第五十七條第一款：Eine K?rperschaft verfolgt unmittelbar ihre steuerbegünstigten satzungsm?βigen Zwecke, wenn sie selbst diese Zwecke verwirklicht.規(guī)定，非營利組織必須自己直接實現(xiàn)其章程規(guī)定的稅收優(yōu)惠之目的。下文的討論都是在德國體育協(xié)會作為非營利組織享受稅收優(yōu)惠的基礎(chǔ)之上展開。

(二) 德國體育協(xié)會經(jīng)營行為的類型

德國稅法允許非營利社團在稅收優(yōu)惠目的之外從事營利活動，如此一來，通過營利活動，德國體育協(xié)會能夠獲得資金以滿足其實現(xiàn)章程目的之需要。事實上，德國體育協(xié)會的經(jīng)營行為不外乎分為理念領(lǐng)域(ideeller Bereich)行為、財產(chǎn)管理(Verm?gensverwaltung)行為、目的事業(yè)(Zweckbetrieb)行為以及應稅經(jīng)濟上營業(yè)(Steuerpflichtiger Wirtschaftlicher Gesch?ftsbetrieb)行為這四大類(如圖2)，德國學說上稱之為“區(qū)域理論”(Sph?rentheorie)[11]。將德國體育協(xié)會的經(jīng)營行為分為四類，其實也就確定了德國體育協(xié)會的收入來源類型。比如目的事業(yè)和應稅經(jīng)濟上營業(yè)行為就屬于營利行為，由目的事業(yè)和應稅經(jīng)濟上營業(yè)行為帶來的收入就是所謂的營利收入。

理念領(lǐng)域行為，就是核心領(lǐng)域行為，是與非營利組織章程或者成立目的密切相關(guān)的行為，“乃公益團體以其章程明定所欲達成目的的行為，乃是稅捐法上基于該非營利組織以稅捐優(yōu)惠的理由”[11]。入會費、私人的捐贈和捐款以及公法人的贊助都屬于理念領(lǐng)域行為之范疇。對于理念領(lǐng)域行為所獲得的收益，德國法律規(guī)定免收企業(yè)所得稅和營業(yè)稅。

財產(chǎn)管理行為，“系非營利組織單純管理其名下財產(chǎn)的行為”[11]，通常出現(xiàn)在對不動產(chǎn)的使用方面，例如使資本財產(chǎn)生息或者出租不動產(chǎn)以獲取租金等。對于財產(chǎn)管理行為所獲得的收益，德國法律規(guī)定免征企業(yè)所得稅和營業(yè)稅。

圖2 德國體育協(xié)會經(jīng)營行為的分類

目的事業(yè)行為和應稅經(jīng)濟上營業(yè)行為都屬于營利行為。對前者不征收企業(yè)所得稅和營業(yè)稅，后者在特定情況下繳納企業(yè)所得稅和營業(yè)稅，因此《德國稅捐通則》對目的事業(yè)進行了嚴格的界定。根據(jù)《德國稅捐通則》第六十五條規(guī)定，目的事業(yè)必須符合以下條件：第一，服務于直接實現(xiàn)章程規(guī)定的公益目的；第二，該經(jīng)濟活動對實現(xiàn)章程規(guī)定的公益目的不可或缺；第三，享受稅收優(yōu)惠的目的事業(yè)所從事的經(jīng)濟活動，并未與其他不享有稅收優(yōu)惠地位的營利組織處于競爭之中。文化活動、講座或者其他教育方式所得的收入屬于目的事業(yè)行為的范疇。

“唯一必須繳納稅捐之行為僅有應稅經(jīng)濟上營業(yè)行為”[11]。根據(jù)《德國稅捐通則》第六十四條第一款的規(guī)定，“應稅經(jīng)濟上營業(yè)行為”等同于該法第十四條“經(jīng)濟上營業(yè)行為”的概念。根據(jù)《德國稅捐通則》第十四條[注]《德國稅捐通則》第十四條：Ein wirtschaftlicher Gesch?ftsbetrieb ist eine selbst?ndige nachhaltige T?tigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Verm?gensverwaltung hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich. Eine Verm?gensverwaltung liegt in der Regel vor, wenn Verm?gen genutzt, zum Beispiel Kapitalverm?gen verzinslich angelegt oder unbewegliches Verm?gen vermietetoder verpachtet wird.，經(jīng)濟上營業(yè)行為系具有獨立性且持久性的活動，其突破財產(chǎn)管理行為的框架。常見的應稅經(jīng)濟上營業(yè)行為有出租停車場的收入、售賣飲料等。如果德國體育協(xié)會應稅經(jīng)濟上營業(yè)行為的收入(包括增值稅的毛收入)超過了35 000歐元且營業(yè)利潤超過了5 000歐元，則負有繳納企業(yè)所得稅和營業(yè)稅的義務[注]《德國稅捐通則》第六十四條第三款：übersteigen die Einnahmen einschlieβlich Umsatzsteuer aus wirtschaftlichen Gesch?ftsbetrieben, die keine Zweckbetriebe sind, insgesamt nicht 35.000 Euro im Jahr, so unterliegen die diesen Gesch?ftsbetrieben zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen nicht der K?rperschaftsteuer und der Gewerbesteuer.。

德國允許體育協(xié)會從事營利性活動，針對德國體育協(xié)會的營利性收入，德國將其分為目的事業(yè)行為和應稅經(jīng)濟上營業(yè)行為。其中目的事業(yè)行為的收入仍然享受稅收優(yōu)惠，而應稅經(jīng)濟上營業(yè)行為不享受稅收優(yōu)惠。因此對于德國體育協(xié)會營利性收入的稅收問題，找到目的事業(yè)行為和應稅經(jīng)濟上營業(yè)行為二者的區(qū)別則是問題的突破口，這一區(qū)別也即是否征稅的界限。比較二者的法條定義及相關(guān)范疇，不難發(fā)現(xiàn)二者的實質(zhì)是該行為是否與章程規(guī)定的稅收優(yōu)惠目的相關(guān)。也就是說，目的事業(yè)行為是實現(xiàn)章程規(guī)定稅收優(yōu)惠目的的必要手段，因此享有稅收優(yōu)惠之地位；而應稅經(jīng)濟上營業(yè)行為就是除目的事業(yè)之外的其他營利行為，即不是實現(xiàn)章程規(guī)定的稅收優(yōu)惠目的的必要手段，是其他不以促進稅收優(yōu)惠目的為宗旨的營利行為。

(三) 對德國體育協(xié)會營利性收入的稅法規(guī)制

1. 企業(yè)所得稅和營業(yè)稅的稅法規(guī)制

一般而言，來自理念領(lǐng)域行為、目的事業(yè)行為和財產(chǎn)管理行為的所得不必繳納企業(yè)所得稅和營業(yè)稅。只有當其收入來自應稅經(jīng)濟上營業(yè)行為時，才征收企業(yè)所得稅和營業(yè)稅。企業(yè)所得稅和營業(yè)稅的征稅對象都是利潤(Gewinn)，即收入(Einnahmen)與支出(Ausgaben)的差額。

(1) 企業(yè)所得稅

如果來自應稅經(jīng)濟上營業(yè)行為的收入(包含營業(yè)稅在內(nèi)的毛收入)超過35 000歐元，并且利潤超過5 000歐元[注]德國《企業(yè)所得稅法》第二十四條：Vom Einkommen der steuerpflichtigen K?rperschaften, Personenvereinigungen oder Verm?gensmassen ist ein Freibetrag von 5 000 Euro, h?chstens jedoch in H?he des Einkommens, abzuziehen.這里法條的本意是存在5 000歐元的免稅金額，因為企業(yè)所得稅的征稅對象是利潤(Gewinn)而非收入(Einnahmen)，若利潤低于5 000歐元，再減去5 000歐元的免稅金額，那么征稅對象利潤可能就會小于0，就不存在征稅對象，也就無法征稅，因此，征收企業(yè)所得稅的前提是企業(yè)利潤超過5 000歐元。，則要按照15%[注]德國《企業(yè)所得稅法》第三條規(guī)定： (1) Die K?rperschaftsteuer betr?gt 15 Prozent des zu versteuernden Einkommens. (2) Wird die Einkommensteuer auf Grund der Erm?chtigung des § 51 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes herabgesetzt oder erh?ht, so erm?βigt oder erh?ht sich die K?rperschaftsteuer entsprechend.的稅率繳納企業(yè)所得稅、按照5.5%的稅率繳納團結(jié)統(tǒng)一稅(Solidarit?tszuschlag)[注]此處的5.5%的稅率要在課稅的基礎(chǔ)之上再次征稅。德國《團結(jié)統(tǒng)一稅法》(Solidarit?tszuschlaggesetz， 縮寫SolzG )第四條規(guī)定：Der Solidarit?tszuschlag betr?gt 5,5 Prozent der Bemessungsgrundlage.。

舉例說明[注]如無特別說明，本文的示例均來自Die Besteuerung der Sportverein一書，作者Klaus Wachter。該書因在網(wǎng)站上刊載，并無出版社等其他相關(guān)信息。網(wǎng)站：www.vereinsbesteuerung.info。訪問日期：2016年12月27日。：

示例1：某運動俱樂部(為非營利組織)2013年來自應稅經(jīng)濟營業(yè)行為的收入為30 000歐元，獲利8 000歐元。雖然利潤超過5 000歐元，但是其總收入沒有超過35 000歐元，因此不需要繳納企業(yè)所得稅。

示例2：某運動俱樂部(為非營利組織)2013年來自應稅經(jīng)濟營業(yè)行為的收入為40 000歐元，獲利3 000歐元。雖然收入超過35 000歐元，但是其利潤沒有超過5 000歐元，因此不需要繳納企業(yè)所得稅。

示例3：某運動俱樂部(為非營利組織)2013年來自應稅經(jīng)濟營業(yè)行為的收入為40 000歐元，獲利12 000歐元。因為收入超過35 000歐元，利潤超過5 000歐元，因此需要繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)為利潤12 000歐元，減去德國《企業(yè)所得稅法》第二十四條規(guī)定的5 000歐元免稅金額，應繳納企業(yè)所得稅的基數(shù)則為7 000歐元，因此要繳納企業(yè)所得稅：7 000×15%=1 050歐元，繳納的團結(jié)統(tǒng)一稅為1 050×5.5%=57.75歐元。

如同一般的營利組織，德國體育協(xié)會從事營利性活動有時也會遇到虧損的情形，這種情況的處理方法一般是：用其他三個領(lǐng)域行為的盈余來補足其在營利性行為方面的虧損；雖然這樣做有損該體育協(xié)會的公益性，但是德國《稅捐通則使用指南》(Anwendungserlass zur Abgabenordnung)單獨對《稅捐通則》第五十五條第一款第一項進行了解釋，規(guī)定了在從事營利行為虧損的情況下，若過去6年從應稅經(jīng)濟上營業(yè)行為獲得卻投至其他三個領(lǐng)域的資金，和在這次虧損情形之下用其他三個領(lǐng)域行為的盈余來補足在營利行為的虧損的資金相等，則不認定為有損公益之目的。

(2)營業(yè)稅

如果來自應稅經(jīng)濟上營業(yè)行為的收入(包含營業(yè)稅在內(nèi)的毛收入)超過35 000歐元，并且營業(yè)利潤超過5 000歐元[注]營業(yè)稅的5 000歐元不同于企業(yè)所得稅的5 000歐元。工商稅的5 000歐元指的是“變形”后的5 000歐元而非實際的5 000歐元，法條原文的文字意思為把利潤的后兩位數(shù)變成0后超過5 000歐元，舉例來說：若實際利潤為5 010歐元，將后兩個尾數(shù)變0后，為5 000歐元，此時雖然實際利潤超過了5 000歐元，但是變形后的數(shù)字卻沒有超過5 000歐元，因此不需要繳納營業(yè)稅。德國《營業(yè)稅法》第十一條第一款規(guī)定：(1) Bei der Berechnung der Gewerbesteuer ist von einem Steuermessbetrag auszugehen. Dieser ist durch Anwendung eines Prozentsatzes (Steuermesszahl) auf den Gewerbeertrag zu ermitteln. Der Gewerbeertrag ist auf volle 100 Euro nach unten abzurunden und……，則要按照3.5%的稅率[注]德國《營業(yè)稅法》第十一條第一款規(guī)定，法條原文：(2) Die Steuermesszahl für den Gewerbeertrag betr?gt 3,5 Prozent.確定營業(yè)稅基準額。德國財政部發(fā)布確定營業(yè)稅的基本原則，地方根據(jù)該原則確定各自的營業(yè)稅稅率。

示例4：某運動俱樂部(為非營利組織)2011年從應稅經(jīng)濟上營業(yè)行為獲得收入48 000歐元，獲利10 062歐元。若該俱樂部所在城市的營業(yè)稅稅率為340%，確定該俱樂部的營業(yè)稅要按照如下步驟進行分析和計算。首先，要判斷該俱樂部是否要繳納營業(yè)稅。因為該俱樂部從應稅經(jīng)濟上營業(yè)行為獲利超過5 000歐元并且收入超過35 000歐元，因此需要繳納營業(yè)稅。其次，確定要繳納營業(yè)稅后，要按照3.5%的比例確定營業(yè)稅基準額，因為其獲利10 062萬元，按照后兩位數(shù)歸零原則，利潤應當按照10 000歐元計算。減去5 000歐元的免稅金額，確定營業(yè)稅基準額為5 000×3.5%=175歐元。最后，根據(jù)當?shù)氐臓I業(yè)稅稅率算出營業(yè)稅為175×340%=595歐元。綜上所述，應該繳納的營業(yè)稅為595歐元。

2.增值稅的稅法規(guī)制

除了企業(yè)所得稅和營業(yè)稅之外，增值稅對非營利組織也十分重要。不同于上述兩種稅的征稅對象是營利(Gewinn)，增值稅的征稅對象則是收入(Einnahmen)，也即營業(yè)額度(Umsatz)。

是否對非營利組織進行征稅以及稅率多少，完全取決于收入的來源?！兜聡惥柰▌t》將非營利組織行為分為四類，其收入來源也就分為四類。和企業(yè)所得稅與營業(yè)稅相比，增值稅復雜得多。

對于來自理念領(lǐng)域行為的收入，不需要繳納增值稅；對于來自財產(chǎn)管理行為的收入，通常情況下不需要繳納增值稅，其他情形下按照優(yōu)惠的稅率7%進行繳稅；對于來自目的事業(yè)行為的收入，通常情況下按照優(yōu)惠的稅率7%進行繳稅，其他情形不需要繳納增值稅；對于來自應稅經(jīng)濟上營業(yè)行為的收入，則按照不優(yōu)惠的稅率19%進行繳稅。也就是說，來自理念領(lǐng)域行為的收入完全不繳納增值稅；來自應稅經(jīng)濟上營業(yè)行為的收入都必須按照19%的稅率進行繳稅；來自財產(chǎn)管理行為、目的事業(yè)行為的收入則存在不繳納增值稅的情形，其他情形要按照7%的優(yōu)惠稅率繳納增值稅。因此判斷是否需要繳納增值稅，重點是區(qū)分收入來自何種行為。

根據(jù)德國《增值稅法》第四條第二十二款[注]德國《增值稅法》：22. a) die Vortr?ge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des ?ffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden, b) andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in Buchstabe a genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht.的規(guī)定，若非營利組織體育協(xié)會的收入主要是用來覆蓋支出，那么其所從事的報告、課程或者其他采用授課方式舉行的活動帶來的收入就免征增值稅。除此之外的其他活動收入，例如售賣飲料或者文化衫的收入，則要繳納增值稅。因此，要判斷是否繳納增值稅，需要分兩步走。

第一步，確定非營利組織是否需要繳納增值稅?？梢钥隙ǖ氖?，除了來自理念領(lǐng)域行為的收入不用繳納營業(yè)稅，其他的收入都存在需要繳納營業(yè)稅的情形。若該收入不來自理念領(lǐng)域行為，則可進行下一步判斷。

第二步，確定非營利組織的收入是否存在免稅的情形。原則上進入第二步的收入都要繳納增值稅，但是德國的《增值稅法》也規(guī)定了免稅的情形[注]德國《增值稅法》第四條專門規(guī)定了28種免稅的情形，在此不一一贅述。；若不符合免稅的情形，則需要繳納增值稅。

通過以上對德國非營利組織稅法的梳理，不難發(fā)現(xiàn)德國對非營利組織的構(gòu)建是在“區(qū)域理論”的基礎(chǔ)之上進行的，即允許非營利組織進行營利活動，但在考慮稅收優(yōu)惠時根據(jù)收入的來源區(qū)別對待。德國稅法將非營利組織收入的來源(也即非營利組織的行為)劃分為營利與非營利，非營利行為包括理念領(lǐng)域行為和財產(chǎn)管理行為，營利行為包括目的事業(yè)行為和應稅經(jīng)濟上營業(yè)行為。從理念領(lǐng)域行為到應稅經(jīng)濟上營業(yè)行為，行為的“非營利性”逐漸減弱，“合乎章程目的性”逐漸減弱，公益性逐漸減弱，因此所享受的稅收優(yōu)惠也逐漸減少。理念領(lǐng)域行為是一種純粹的合乎非營利組織章程的行為，因此享受的稅收優(yōu)惠最多，不用繳納企業(yè)所得稅、營業(yè)稅和增值稅；應稅經(jīng)濟上營業(yè)行為是非營利組織進行的一種獨立、持久的營利活動，因此，在性質(zhì)上與營利組織所從事的營利活動幾乎等同，在滿足一定條件下需要繳納企業(yè)所得稅和營業(yè)稅，也要按照非優(yōu)惠稅率19%繳納增值稅。財產(chǎn)管理行為和目的事業(yè)行為具有雙重性質(zhì)，在針對這兩種行為征稅時，既要考慮行為體現(xiàn)的非營利性質(zhì)，也要兼顧其營利的特點。

三、我國非營利組織營利性收入稅法規(guī)制的借鑒

(一) 非營利組織主體的認定

目前我國還沒有明確給出非營利組織定義的法律。從民法的角度分析，《民法總則》將我國的民事法律主體分為三類：自然人、法人和非法人組織。其中法人又根據(jù)功能不同分為營利法人、非營利法人和特別法人。非營利組織包含了非營利法人和非法人組織，在法人層面非營利組織是非營利法人，在非法人層面非營利組織屬于非法人組織中滿足非營利性的組織。認定一個組織的非營利性，應當從兩個角度理解：對外應當呈現(xiàn)出非營利的目的；對內(nèi)遵循禁止分配原則，即內(nèi)部的凈利潤或者收入結(jié)余不進行分配。

我國并沒有對非營利組織進行明確界定，從散落在各個規(guī)章的相關(guān)法條可以概括出非營利組織的一些特征，但是仍需要從立法的角度明確非營利組織的定義。

(二) 稅收優(yōu)惠資格的認定

明確非營利組織定義之后，另外一個問題就是哪些非營利組織享受稅收優(yōu)惠。從前面的分析可知：在德國，非營利組織若想獲得稅收優(yōu)惠的資格，不僅要符合《德國稅捐通則》規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件(如慈善目的、公益目的或者教會目的)，而且還應該向財務機關(guān)進行申請?！叭绻\統(tǒng)地規(guī)定依法成立的非營利組織具有免稅資格，則在實踐中會產(chǎn)生稅收管理漏洞?！盵12]因為不排除有些機構(gòu)披著“非營利組織”的外衣偷稅漏稅，有必要對非營利組織進行免稅資格的認定。

稅法上的可稅性則強調(diào) “實質(zhì)高于形式”，民法中被認定為非營利法人并非可以直接在稅法上享受減免稅的待遇。稅法上享受稅收減免的非營利組織應從行為目的進行考量，經(jīng)營行為只是手段，獲取利潤用于非營利性目的，不將組織財產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)樗饺素敭a(chǎn)或謀取私利。在實踐當中，我國應當從國情出發(fā)，從內(nèi)容和程序兩個方面認定稅收優(yōu)惠資格，不僅要完善相關(guān)法律，確定非營利組織的含義及其免稅的條件，而且還要規(guī)范免稅資格的認定程序。相關(guān)國家機構(gòu)依法進行審查，既要確保非營利組織能真正享受稅收優(yōu)惠，又要防止披著“非營利組織”外衣的其他組織渾水摸魚。

(三) 稅收優(yōu)惠條款的確定

從1989年10月國務院頒布的《社會團體登記管理條例》，到2016年2月修訂的《社會團體登記管理條例》，都禁止社會團體從事營利性活動或者從事以營利為目的的活動。這種一刀切的做法確實堵塞了非營利組織籌集資金的渠道，許多非營利組織都面臨著資金短缺的難題，導致其社會功能無法得到應有的發(fā)揮，有違非營利組織成立的初衷。

德國將非營利組織的經(jīng)營行為分為四類，其實質(zhì)就是將非營利組織的收入來源分為四類，不同來源的收入對應不同的稅收政策。這對中國的非營利組織稅收具有一定的借鑒意義。德國允許非營利組織從事營利活動，并且根據(jù)該營利活動是否與其規(guī)章規(guī)定的宗旨目的相關(guān)將其分為目的事業(yè)行為和應稅經(jīng)濟上營業(yè)活動，具體問題具體分析，目的事業(yè)行為享受稅收優(yōu)惠，但是應稅經(jīng)濟上營業(yè)活動則要繳稅。根據(jù)非營利組織依宗旨進行的營利性活動所得及無風險資金保值增值活動收入可以給予減免稅，但對于與宗旨無關(guān)的社會活動及內(nèi)部過量資源消耗活動產(chǎn)生的收益則不享受稅收減免[13]，這樣分類的做法體現(xiàn)了稅收公平的精神，因為如果僅是經(jīng)濟意義上的課稅公平，將收益不做區(qū)分地進行征稅，而忽略稅法在社會、政治、倫理等方面的多重職能，將會帶來人們觀念和征稅實踐的混亂[14]。如此一來，不僅保障了非營利組織可以通過自身營利行為獲得一定的資金，避免了過度依賴外界資助的尷尬局面，而且還保障了國家的稅收不至于流失，甚至在一定程度上增加了國家稅收收入。