事業(yè)單位新舊會計制度科目銜接原理及實務(wù)探析

尚所林，楊佳綺

（云南開放大學(xué)，云南 昆明650500）

新制度規(guī)定，從2019年1月1日起，事業(yè)單位必須按照新制度進(jìn)行會計核算。為此，事業(yè)單位要做好兩方面工作，一是要根據(jù)原賬編制2018年12月31日的科目余額表及部分科目余額明細(xì)表；二是要對原有會計信息系統(tǒng)進(jìn)行及時升級和調(diào)試，建立新賬，并按規(guī)定登記新賬的會計科目余額，編制2019年1月1日新賬科目余額表。

一、平行記賬法含義及理論價值

（一）平行記賬法的含義?！墩畷嬛贫取姓聵I(yè)單位會計科目和報表》中規(guī)定：“單位對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財務(wù)會計核算的同時應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會計核算；對于其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財務(wù)會計核算”。上述規(guī)定的文字中并未出現(xiàn)“平行記賬”字樣，平行記賬是政府部門在“答記者問”中表達(dá)出來的，盡管如此，我們發(fā)現(xiàn)“平行記賬”實質(zhì)上是在事業(yè)單位現(xiàn)行制度“雙分錄”核算基礎(chǔ)上的內(nèi)涵延伸和自然表達(dá)。

平行記賬方法是事業(yè)單位在會計主體內(nèi)部實現(xiàn)預(yù)算會計系統(tǒng)和財務(wù)會計系統(tǒng)適度分離又相互銜接的關(guān)鍵技術(shù)安排。應(yīng)重點從以下方面理解：第一，適度分離又相互銜接就是在同一賬套中，使用同一原始憑證，把財務(wù)會計核算的5要素和預(yù)算會計核算的3要素通過平行記賬方式有機銜接起來，能夠反映資金來源、資金運行軌跡和使用過程中不同的目標(biāo)導(dǎo)向和技術(shù)需要；第二，實務(wù)中并不是所有的業(yè)務(wù)都需要平行記賬，平行記賬的前提是納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，只有滿足這個前提，才需要在進(jìn)行財務(wù)會計核算和預(yù)算會計核算。比如：財政撥款收入、零余額賬戶用款額度等；第三，對于其他業(yè)務(wù)，收到或者支付時，只需要進(jìn)行財務(wù)會計核算。比如：應(yīng)繳財政款、委托代理的款項；第四，平行記賬方法是將有關(guān)業(yè)務(wù)在財務(wù)會計和預(yù)算會計平行登記，表面上兩套體系相互獨立，實質(zhì)上又相互呼應(yīng)，相互統(tǒng)一，相互協(xié)調(diào)，使兩套體系更加具有系統(tǒng)性、完整性和邏輯性，有助于會計信息使用者從不同角度對會計信息進(jìn)行分析和使用，提高了會計信息的可用程度。

（二）平行記賬法是解決新制度近期目標(biāo)會計核算模式的最佳選擇。從新制度頂層設(shè)計的近期目標(biāo)看，政府會計是要建立預(yù)算會計和財務(wù)會計適度分離又相互銜接的事業(yè)單位會計核算模式。這個核算模式的內(nèi)涵可歸納為“五雙”，即“雙功能”、“雙基礎(chǔ)”、“雙等式”、“雙目標(biāo)”、“雙報告”。“雙功能”是指在同一會計核算系統(tǒng)中同時實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計雙重功能?！半p基礎(chǔ)”是指財務(wù)會計體系采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計體系采用收付實現(xiàn)制?！半p等式”是指財務(wù)會計體系的會計恒等式（資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)；收入-費用=凈資產(chǎn)）和預(yù)算會計體系的會計恒等式（預(yù)算收入-預(yù)算支出=預(yù)算結(jié)余）。“雙目標(biāo)”是指財務(wù)會計提供與事業(yè)單位財務(wù)狀況、運行情況和現(xiàn)金流量有關(guān)的會計信息，預(yù)算會計提供與事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行情況有關(guān)的會計信息?！半p報告”是指通過財務(wù)會計核算形成事業(yè)單位財務(wù)報告和通過預(yù)算會計核算形成事業(yè)單位決算報告。要解決好這個核算模式中提出的預(yù)算會計和財務(wù)會計適度分離又相互銜接技術(shù)難題，實現(xiàn)政府會計改革目標(biāo)，平行記賬法是最好手段和最佳選擇。

（三）平行記賬法為解決新制度遠(yuǎn)期目標(biāo)會計核算模式提供了經(jīng)驗和空間。從新制度頂層設(shè)計的遠(yuǎn)期目標(biāo)看，政府會計改革最終是要實現(xiàn)財務(wù)會計、預(yù)算會計和成本會計三大不同的會計目標(biāo)。財務(wù)會計以資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費用五要素作為核算基礎(chǔ)，通過資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表、凈資產(chǎn)變動表和現(xiàn)金流量表實現(xiàn)財務(wù)會計目標(biāo)。預(yù)算會計以預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余作為核算基礎(chǔ)，通過預(yù)算收入支出表、財政撥款預(yù)算收入支出表和預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表實現(xiàn)預(yù)算管理目標(biāo)。成本會計以直接材料、直接人工、間接費用等成本類會計科目作為核算基礎(chǔ)，通過成本類會計報表實現(xiàn)成本管理目標(biāo)。本文建議，在下一步政府會計改革引入成本會計時，只需要運用平行記賬方法原理，將有關(guān)業(yè)務(wù)在同一賬套中，使用同一原始憑證，再進(jìn)行相應(yīng)的成本會計賬務(wù)處理，把財務(wù)會計要素、預(yù)算會計要素以及成本會計要素有機銜接起來即可。

表1 平行記賬法下財務(wù)會計、預(yù)算會計、成本會計記賬憑證格式

二、財務(wù)會計科目新舊制度銜接步驟及業(yè)務(wù)探析

（一）編制2018年12月31日原賬科目余額表。以原賬科目余額為基礎(chǔ)，按照用途或內(nèi)容編制原賬科目明細(xì)余額表。主要涉及10個會計科目，具體方法是：將“庫存現(xiàn)金”中屬于“受托代理現(xiàn)金”的金額分離出來單列；將“銀行存款”中屬于“受托代理銀行存款”和“其他貨幣資金”的金額分離出來分別單列；將“其他應(yīng)收款”中屬于已經(jīng)付款或已開出商業(yè)匯票尚未收到物資的金額列入“在途物資”，剩下的金額列入“其他”；將“存貨”中屬于“在加工存貨”、“非在加工存貨”、“工程物資”、“政府儲備物資”、“受托代理資產(chǎn)”的金額分離出來分別單列；將“長期投資”按股權(quán)和債券性質(zhì)分別列入“長期股權(quán)投資”和“長期債券投資”；將“固定資產(chǎn)中”中屬于“政府儲備物資”、“公共基礎(chǔ)設(shè)施”、“保障性住房”、“文物文化資產(chǎn)”的金額分離出來分別單列；將“累計折舊”中屬于“公共基礎(chǔ)設(shè)累計折舊”和“保障性住房累計折舊”的金額分離出來分別單列，剩下的金額列入“固定資產(chǎn)累計折舊”；將“在建工程”中屬于“工程物資”和“預(yù)付工程款、預(yù)付備料款”的金額分離出來分別單列；將“應(yīng)繳稅費”中屬于增值稅的金額列入“應(yīng)交增值稅”，剩下的金額列入“其他應(yīng)交稅費”；將“其他應(yīng)付款”中屬于因接受代管資金形成的應(yīng)付款列入“受托代理負(fù)債”，剩下的金額列入“其他”。

以原賬科目余額為基礎(chǔ)編制科目余額匯總表。主要涉及8 個會計科目，具體方法是：將“應(yīng)繳財政專戶款”和“應(yīng)繳國庫款”兩個科目余額合并后列入“應(yīng)繳財政款”科目；將“財政補助結(jié)余”、“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”、“非流動資產(chǎn)基金”、“事業(yè)基金”以及“經(jīng)營結(jié)余（借方余額）”6個科目余額合并后列入“累計盈余”科目。

（二）將2018年12月31日原賬科目余額轉(zhuǎn)入新賬財務(wù)會計科目。資產(chǎn)、負(fù)債及凈資產(chǎn)類會計科目按以下方法轉(zhuǎn)入新賬：新賬科目與原賬科目相同的，轉(zhuǎn)賬時，直接將原賬的科目余額轉(zhuǎn)入新賬相應(yīng)科目。按規(guī)定編制了部分原賬科目明細(xì)余額表科目的，按原賬科目明細(xì)余額轉(zhuǎn)入新賬對應(yīng)科目即可；按規(guī)定編制了以原賬科目余額為基礎(chǔ)科目余額匯總表的，轉(zhuǎn)賬時，按原賬科目匯總金額轉(zhuǎn)入新賬對應(yīng)的“應(yīng)繳財政款”或“累計盈余”科目；原賬“累計攤銷”轉(zhuǎn)入新賬“無形資產(chǎn)累計攤銷”。收入、費用類科目不需要進(jìn)行轉(zhuǎn)賬處理。

（三）將舊制度未入賬事項登記新賬財務(wù)會計科目。 這類事項主要是指在2018年12月31日前業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生，按照收付實現(xiàn)制不需要賬務(wù)處理，但按照權(quán)責(zé)發(fā)生制就需要追溯調(diào)整登記新賬的財務(wù)會計科目。其中，應(yīng)收賬款、應(yīng)收股利、在途物品、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房、預(yù)計負(fù)債以及盤盈資產(chǎn)，通過“累計盈余”以及對應(yīng)科目登記新賬。受托代理資產(chǎn)通過借記“受托代理資產(chǎn)”科目，貸記“受托代理負(fù)債”科目登記新賬。應(yīng)付質(zhì)量保證金通過借記“累計盈余”科目，貸記“長期應(yīng)付款”科目（扣留期超過1年）或“其他應(yīng)付款”登記新賬。

（四）對新賬的相關(guān)財務(wù)會計科目余額按照新制度規(guī)定的會計核算基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。依據(jù)被投資單位資產(chǎn)負(fù)債表日所有者權(quán)益賬面余額以及事業(yè)單位持有被投資單位的股權(quán)比例，按照權(quán)益法計算調(diào)整長期股權(quán)投資賬面余額，借記或貸記“長期股權(quán)投資——新舊制度轉(zhuǎn)換調(diào)整”科目，貸記或借記“累計盈余”科目。2018年12月31日，按規(guī)定不需要上繳財政專戶的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款的余額，必須依據(jù)有關(guān)方法計提壞賬準(zhǔn)備，借記“累計盈余”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。2019年1月1日，按照新制度規(guī)定補記長期債券投資應(yīng)收利息，借記“長期債券投資”或“應(yīng)收利息”科目，貸記“累計盈余”科目。2018年12月31日，事業(yè)單位要全面清查固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)情況，并于2019年1月1日做相應(yīng)賬務(wù)調(diào)整處理，對尚未計提折舊的固定資產(chǎn)按照應(yīng)計提的折舊金額補提折舊，借記“累計盈余”科目，貸記“固定資產(chǎn)累計折舊”、“公共基礎(chǔ)設(shè)施累計折舊（攤銷）”、“保障性住房累計折舊”科目。對于尚未計提攤銷的無形資產(chǎn)按應(yīng)計提的攤銷金額，借記“累計盈余”科目，貸記“無形資產(chǎn)累計攤銷”科目。2019年1月1日，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照新制度規(guī)定補記長期借款的應(yīng)付利息，借記“在建工程”或“累計盈余”科目，貸記“長期借款”“應(yīng)付利息”科目。

三、預(yù)算會計科目新舊制度銜接步驟及業(yè)務(wù)探析

（一）編制2018年12月31日原賬科目余額表。以原賬科目余額為基礎(chǔ)，按資金性質(zhì)或來源編制原賬科目余額明細(xì)表。涉及9個會計科目具體方法：“應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)”按資金來源分別列入“發(fā)生時不計入預(yù)算收入”、“發(fā)生時計入預(yù)算收入（專項收入）”以及“發(fā)生時計入預(yù)算收入（其他）”明細(xì)科目；“預(yù)付賬款”按資金性質(zhì)分別列入“財政補助金額預(yù)付”、“非財政補助專項資金預(yù)付”、“非財政補助非專項資金預(yù)付”明細(xì)科目；“其他應(yīng)付款”按資金性質(zhì)分別列入“預(yù)付賬款（財政補助資金預(yù)付）”、“預(yù)付賬款（非財政補助專項資金預(yù)付）”、“預(yù)付賬款（非財政補助非專項資金預(yù)付）”以及“需要收回及其他”明細(xì)科目；“存貨”按資金性質(zhì)分別列入“購入存貨（使用財政補助資金購入）”、“購入存貨（使用非財政補助專項資金購入）”、“購入存貨（使用非財政補助非專項資金購入）”以及“非購入存貨”明細(xì)科目；“長期投資”按資金性質(zhì)分別列入“長期股權(quán)投資（用現(xiàn)金資產(chǎn)取得）”、“長期股權(quán)投資（用非現(xiàn)金資產(chǎn)或其他方式取得）”以及“長期債券投資”明細(xì)科目；“應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款”按資金來源分別列入“發(fā)生時不計入預(yù)算支出”、“發(fā)生時計入預(yù)算支出（財政補助資金應(yīng)付）”、“發(fā)生時計入預(yù)算支出（非財政補助專項資金應(yīng)付）”以及“發(fā)生時計入預(yù)算支出（非財政補助非專項資金支付）”明細(xì)科目；“預(yù)收賬款”按資金性質(zhì)分別列入“預(yù)收專項資金”和“預(yù)收非專項資金”明細(xì)科目。

（二）理清新舊預(yù)算會計科目對應(yīng)關(guān)系。從數(shù)量上看，新舊科目都是6 個。原帳“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”對應(yīng)新賬“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”，原賬“財政補助結(jié)余”對應(yīng)新賬“財政撥款結(jié)余”，原賬“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”對應(yīng)新賬“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”，原賬“事業(yè)基金”對應(yīng)新賬“非財政撥款結(jié)余”，原賬“專用基金”對應(yīng)新賬“專用結(jié)余”，原賬“經(jīng)營結(jié)余”對應(yīng)新賬“經(jīng)營結(jié)余”。中間通過新增的“資金結(jié)存”科目進(jìn)行銜接和調(diào)節(jié)賬務(wù)平衡。新賬設(shè)置的預(yù)算收入類、預(yù)算支出類科目以及“其他結(jié)余”、“非財政撥款結(jié)余分配”幾個科目，年初沒有余額，新舊制度轉(zhuǎn)換時不需要處理。

表2 預(yù)算會計體系新舊會計科目銜接及內(nèi)在邏輯平衡關(guān)系

（三）轉(zhuǎn)入新賬科目和平衡新賬科目。預(yù)算會計科目新舊制度銜接，核心是通過“資金結(jié)存”科目進(jìn)行平衡，理論上可以采取所有新舊科目按轉(zhuǎn)入新賬科目和平衡新賬科目兩個步驟合并銜接完成，在實際工作和具體實務(wù)中按轉(zhuǎn)入新賬和平衡新賬科目兩個步驟6 個科目通過列表方式逐項銜接更容易理解和操作。