自由貿(mào)易試驗區(qū)的稅收制度：建設(shè)進(jìn)程、創(chuàng)新成效和深化改革*

◆郭永泉

內(nèi)容提要：建設(shè)自由貿(mào)易試驗區(qū)是我國改革開放的重大戰(zhàn)略安排，稅收制度是自貿(mào)區(qū)制度創(chuàng)新的重點內(nèi)容。在前期制度建設(shè)中，自貿(mào)區(qū)分四個階段取得34項稅收制度成果，每個階段都有不同的創(chuàng)新特色。從多角度分析制度創(chuàng)新的成效：創(chuàng)新內(nèi)容豐富，路徑多樣，特點鮮明，既有積極效果，也有不足之處。下一步自貿(mào)區(qū)進(jìn)入深化改革階段，建議從區(qū)、港雙向發(fā)力，自貿(mào)區(qū)圍繞規(guī)范、治理、科技等體系，全面推進(jìn)稅收制度現(xiàn)代化建設(shè)，自貿(mào)港圍繞稅收優(yōu)惠，探索離岸業(yè)務(wù)、加工制造、反避稅等制度創(chuàng)新。

自由貿(mào)易試驗區(qū)（以下稱自貿(mào)區(qū)）①本文所稱自貿(mào)區(qū)(Free Trade Zone，簡稱FTZ)，是指我國國境內(nèi)實施優(yōu)惠政策和制度創(chuàng)新的特定區(qū)域，不同于廣義自貿(mào)區(qū)（Free Trade Area，簡稱FTA）。后者是國際多雙邊貿(mào)易安排的一種類型，指不同經(jīng)濟(jì)體之間簽署協(xié)定，相互給予優(yōu)惠貿(mào)易待遇，改善市場準(zhǔn)入條件，實現(xiàn)貿(mào)易投資自由化與經(jīng)濟(jì)融合。本文研究的自貿(mào)區(qū)特指FTZ，不涉及FTA。是我國在新形勢下全面深化改革和擴(kuò)大開放的重大戰(zhàn)略安排。自貿(mào)區(qū)發(fā)揮著制度創(chuàng)新和復(fù)制推廣的試驗田作用，尤其是一些創(chuàng)新難度大、涉及面廣的綜合性制度，有望通過自貿(mào)區(qū)實現(xiàn)突破。稅收作為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)主要的財政工具和調(diào)控手段，直接關(guān)聯(lián)自貿(mào)區(qū)的貿(mào)易、投資、金融、政府管理等創(chuàng)新領(lǐng)域，是自貿(mào)區(qū)制度創(chuàng)新的重點內(nèi)容，也是自貿(mào)區(qū)研究中非常關(guān)鍵的課題。本研究全面回顧自貿(mào)區(qū)稅收制度的創(chuàng)新進(jìn)程，多角度分析稅收制度的創(chuàng)新成效，并就制度飽和狀態(tài)下如何深化改革提出建議。

一、自貿(mào)區(qū)稅收制度的建設(shè)進(jìn)程

自貿(mào)區(qū)是一個現(xiàn)代概念，最早可追溯到世界海關(guān)組織（WCO）《簡化與協(xié)調(diào)海關(guān)制度的國際公約》（即《京都公約》）。②《京都公約》作為現(xiàn)代國際海關(guān)制度最綜合的體現(xiàn)，對各國貿(mào)易合作和海關(guān)管理具有重要的約束或參考作用。《京都公約》最初是由海關(guān)合作理事會（世界海關(guān)組織前身）1973年通過，1974年生效；1999年《京都公約》（修訂）獲得通過，并于2006年生效。該條約群分為三個層次，由一項主約（共五章，20條），一項總附約（共10章）和10個專項附約組成。此外，總附約與專項附約及其各章均有指南。1973年《京都公約》正式提出了“自由區(qū)”（Free Zone）名稱，1999年《京都公約》（修訂）專項附約四第二章作出定義：“‘自由區(qū)’指締約方境內(nèi)的一部分，進(jìn)入這一部分的任何貨物，就進(jìn)口稅費(fèi)而言，通常視為關(guān)境之外?！雹墼摫硎雠c1973年《京都公約》相比，刪除了“免于實施慣常的海關(guān)監(jiān)管”的表述，更突出稅收意義。這就是世界上各類自貿(mào)區(qū)公認(rèn)的理論淵源，也是“境內(nèi)關(guān)外”說法的原始出處。由此可見，稅收是自貿(mào)區(qū)最核心的制度特征，也是與各類功能區(qū)域加以區(qū)分的主要標(biāo)準(zhǔn)。自貿(mào)區(qū)的眾多功能都是因“稅”而生的。自貿(mào)區(qū)明確設(shè)置了一、二線：其中一線是國境線，劃出與國際市場的區(qū)別；二線是與境內(nèi)其他區(qū)域的連接線，劃出與國內(nèi)市場的區(qū)別。從稅收視角看，一、二線正是不同稅收制度適用的地理區(qū)分線，自貿(mào)區(qū)內(nèi)實施特殊的稅收實體和征管程序，構(gòu)成一個稅收制度創(chuàng)新的封閉區(qū)域，也構(gòu)成一個向區(qū)外復(fù)制推廣創(chuàng)新成果的試驗平臺。所以，稅收制度是自貿(mào)區(qū)內(nèi)在的建設(shè)重點。

我國自貿(mào)區(qū)的探索和建設(shè)走過了不平凡的進(jìn)程。一方面充分吸取國外各類“自由區(qū)”的制度建設(shè)經(jīng)驗，另一方面承接了我國各類功能區(qū)域的制度建設(shè)成果，特別是立足海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域和各類綜合試驗區(qū)，集成保稅制度體系和特定稅收優(yōu)惠政策，創(chuàng)立和完善了具有中國特色的自貿(mào)區(qū)發(fā)展模式。自2013年上海自貿(mào)區(qū)掛牌至今，我國已建成12個自貿(mào)區(qū)，范圍逐步擴(kuò)大，功能持續(xù)拓展。如以各自貿(mào)區(qū)方案批次印發(fā)作為節(jié)點，大致可以分為四個階段：2013年上海自貿(mào)區(qū)總體方案是第一階段，可謂1.0版本；2015年廣東、天津、福建自貿(mào)區(qū)總體方案以及上海自貿(mào)區(qū)進(jìn)一步深化方案是第二階段，可謂2.0版本；2017年遼寧、浙江、河南、湖北、重慶、四川、陜西自貿(mào)區(qū)總體方案以及上海自貿(mào)區(qū)全面深化方案是第三階段，可謂3.0版本；2018年國務(wù)院53項支持措施、海南自貿(mào)區(qū)總體方案、上海自貿(mào)區(qū)擴(kuò)圍以及廣東、天津、福建進(jìn)一步深化方案是第四階段，可謂4.0版本。同時，自貿(mào)區(qū)還“進(jìn)化”出了自身的更高形態(tài)：自由貿(mào)易港（以下稱自貿(mào)港）。①本文所稱自貿(mào)港（Free Trade Port，簡稱FTP）是中國特色自貿(mào)港，特指我國正在自貿(mào)區(qū)部分片區(qū)內(nèi)規(guī)劃建設(shè)的自貿(mào)港，不同于國際上通常所稱的“自由港”。自貿(mào)港是自貿(mào)區(qū)的更高形態(tài)，既保留了自貿(mào)區(qū)的創(chuàng)新制度體系，同時又具有更為自由的特征以及與之相應(yīng)的優(yōu)惠政策。上海3.0版本提出在洋山保稅港區(qū)和上海浦東機(jī)場綜合保稅區(qū)等海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域內(nèi)，設(shè)立自由貿(mào)易港區(qū)；海南4.0版本提出逐步探索、穩(wěn)步推進(jìn)海南自由貿(mào)易港建設(shè)。在自貿(mào)區(qū)各個版本中，稅收制度都是創(chuàng)新重點，也取得諸多創(chuàng)新成果。同步于每個版本的節(jié)點，稅收制度的建設(shè)進(jìn)程大體也可以分為四個階段。

（一）第一階段：稅收功能拓展及特定優(yōu)惠

表1 自貿(mào)區(qū)稅收制度創(chuàng)新第一階段

10 關(guān)稅、增值稅（海關(guān)）中資“方便旗”船稅收優(yōu)惠清單內(nèi)中資“方便旗”船回國登記，免征關(guān)稅和進(jìn)口增值稅總體方案1.0，財關(guān)稅〔2011〕78號 在區(qū)內(nèi)外同步創(chuàng)新11 關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅（海關(guān)）匯總征稅對納稅企業(yè)一個月內(nèi)多次進(jìn)出口產(chǎn)生的稅款，集中在下個月第5個工作日前進(jìn)行匯總計征部門方案，署加發(fā)〔2014〕172號 在區(qū)內(nèi)外同步創(chuàng)新

如表1，該階段主要以上海自貿(mào)區(qū)總體方案即1.0版本為藍(lán)圖，財政、稅務(wù)、海關(guān)等部門推出了一批創(chuàng)新制度，經(jīng)梳理共有11項。從結(jié)構(gòu)上分析，以稅種而論有9項流轉(zhuǎn)稅制度、2項所得稅制度；以主體而論有3項稅務(wù)制度、6項海關(guān)制度、2項共管制度；以內(nèi)容而論有5項實體制度、6項程序制度。這些制度已經(jīng)復(fù)制推廣到境內(nèi)其他區(qū)域，或者已經(jīng)實現(xiàn)區(qū)內(nèi)外同步創(chuàng)新。該階段處于自貿(mào)區(qū)草創(chuàng)之期，試點區(qū)域相對不大，制度切換的成本小且風(fēng)險可控，所以創(chuàng)新的力度較大。之于稅收制度，該階段的創(chuàng)新有兩個鮮明特點：一是立足保稅制度拓展服務(wù)功能，有融資租賃、展示交易、期貨交割、選擇性征稅等4項；二是對特定納稅對象給予減免稅、退稅、分期納稅等稅收優(yōu)惠，計有6項。

（二）第二階段：稅收征管程序全面創(chuàng)新

表2 自貿(mào)區(qū)稅收制度創(chuàng)新第二階段

如表2，該階段主要以自貿(mào)區(qū)2.0版本為藍(lán)圖，創(chuàng)新制度有10項。從結(jié)構(gòu)上分析，前三項是流轉(zhuǎn)稅的海關(guān)制度，后六項是國內(nèi)稅的稅務(wù)制度且全部為“互聯(lián)網(wǎng)+稅收”業(yè)務(wù)。除了“離境退稅”1項實體制度，其他9項全部為程序制度。這些制度也全部完成復(fù)制推廣，或已經(jīng)實現(xiàn)區(qū)內(nèi)外協(xié)同。該階段已經(jīng)進(jìn)入自貿(mào)區(qū)深化改革期，試點區(qū)域范圍擴(kuò)大，愈加注重“試驗——復(fù)制——推廣”的鏈條完整性，需要考慮區(qū)外的制度承接可行性，所以不再追求功能拓展和政策優(yōu)惠。同時，稅務(wù)和海關(guān)都面臨著環(huán)節(jié)多、任務(wù)重、成本高的壓力，迫切需要推進(jìn)程序再造，自貿(mào)區(qū)為之提供了最好的模式試驗空間和壓力測試平臺。因此，該階段稅收制度轉(zhuǎn)為全面的程序創(chuàng)新，稅務(wù)部門圍繞自貿(mào)區(qū)推行網(wǎng)上辦稅10項措施，以“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”重構(gòu)了辦稅程序，海關(guān)也借由自貿(mào)區(qū)解決了很多程序性制度難題，比如實現(xiàn)了歸類行政裁定的零突破，通過國際海關(guān)間的原產(chǎn)地證書聯(lián)網(wǎng)跨境傳輸，極大地推進(jìn)了通關(guān)納稅無紙化進(jìn)程。

（三）第三階段：稅收征管程序深層次創(chuàng)新

表3 自貿(mào)區(qū)稅收制度創(chuàng)新第三階段

如表3，該階段主要以自貿(mào)區(qū)3.0版本為藍(lán)圖，創(chuàng)新制度有6項。從結(jié)構(gòu)上分析，全部都是程序制度，除保稅燃料油1項海關(guān)制度之外，其余都是國內(nèi)稅的稅務(wù)制度。除保稅燃料油限定于特定自貿(mào)區(qū)，其他制度已全部復(fù)制推廣。該階段與第二階段類似，自貿(mào)區(qū)大幅擴(kuò)圍且全面深化改革，注重制度實施有效性和區(qū)內(nèi)外協(xié)同性，稅收法定原則也得以確立，所以稅收實體制度的突破空間不大。自貿(mào)區(qū)以程序創(chuàng)新為主，注重通過構(gòu)建和諧征納關(guān)系，在自貿(mào)區(qū)開展稅收治理體系的探索。稅務(wù)部門再度完善網(wǎng)上辦稅措施，從而構(gòu)建了“辦稅一網(wǎng)通10+10”的征管格局，海關(guān)則繼續(xù)推進(jìn)“保稅服務(wù)+”功能拓展。

（四）第四階段：稅收制度全方位創(chuàng)新

表4 自貿(mào)區(qū)稅收制度創(chuàng)新第四階段

如表4，該階段主要以自貿(mào)區(qū)4.0版本為藍(lán)圖，創(chuàng)新制度有7項。從結(jié)構(gòu)上分析，城建稅免申報屬于國內(nèi)稅的稅務(wù)制度，一般納稅人資格屬于增值稅的共管制度，其他都是流轉(zhuǎn)稅的海關(guān)制度；一般納稅人資格、先行區(qū)醫(yī)療器械降稅2項為實體制度，其余5項是程序制度。這些制度中有4項有特定適用區(qū)域，3項屬于區(qū)內(nèi)外同步創(chuàng)新。該階段已經(jīng)進(jìn)入自貿(mào)區(qū)制度成熟期，全國12個自貿(mào)區(qū)的格局基本形成，國家實施53項支持措施，不僅由內(nèi)而外推動復(fù)制推廣，也由外而內(nèi)集中支持自貿(mào)區(qū)發(fā)展，形成雙向發(fā)力、制度聯(lián)動的新態(tài)勢，進(jìn)一步凸顯自貿(mào)區(qū)的創(chuàng)新高地定位。2018年是改革開放四十周年，在堅定不移將改革開放進(jìn)行到底的時代主旋律下，自貿(mào)區(qū)也迎來解放思想、深化改革的新局面。稅收制度也再度進(jìn)入全方位創(chuàng)新時期，既有程序創(chuàng)新，也有特定稅收優(yōu)惠和功能拓展，不再是自貿(mào)區(qū)單向輸出，更注重區(qū)內(nèi)外的同步創(chuàng)新。

二、自貿(mào)區(qū)稅收制度的創(chuàng)新成效

將自貿(mào)區(qū)四個階段綜合起來，34項稅收制度創(chuàng)新內(nèi)容多，創(chuàng)新路徑靈活，表現(xiàn)出鮮明的特點?？偟膩碚f，取得諸多積極效果，但仍有不足之處。這些都值得從多個角度進(jìn)行總結(jié)。

（一）創(chuàng)新的內(nèi)容和結(jié)構(gòu)

（1）在類型上，以流轉(zhuǎn)稅創(chuàng)新為主，兼有所得稅創(chuàng)新，其他稅類少有創(chuàng)新。其中，尤以關(guān)稅、增值稅創(chuàng)新最多，這符合自貿(mào)區(qū)具有一線二線兩道管理環(huán)節(jié)、流轉(zhuǎn)鏈條長的特點。（2）在主體上，稅務(wù)和海關(guān)的創(chuàng)新制度均比較多，一些創(chuàng)新制度由雙方共同管理。這反映了自貿(mào)區(qū)涉稅業(yè)務(wù)的全面性和創(chuàng)新業(yè)務(wù)的多樣性。稅務(wù)和海關(guān)兩套征管制度體系，在一般情況下很少結(jié)合，但是在自貿(mào)區(qū)這樣具有國內(nèi)、國外雙向性的特殊功能區(qū)，兩類稅大量并行、大量交織。（3）在環(huán)節(jié)上，以征稅、保稅方面的創(chuàng)新為主，退稅、遞延納稅、分期繳稅以及稅款擔(dān)保等方面的創(chuàng)新也比較多，但少有減稅、免稅方面的稅收優(yōu)惠。這反映了自貿(mào)區(qū)是創(chuàng)新高地，而不是稅收洼地的定位。（4）在方式上，多數(shù)制度以程序創(chuàng)新為主，兼有稅率等實體創(chuàng)新。其中，又以網(wǎng)上辦稅、精簡流程、壓縮環(huán)節(jié)、放寬資質(zhì)、拓展范圍等程序為主，充分讓利于納稅人，帶有明顯的便利化傾向。（5）在對象上，稅收創(chuàng)新多指向貿(mào)易和投資領(lǐng)域，尤其是創(chuàng)新了保稅服務(wù)項下的多種業(yè)態(tài)，對于項目引資、綜合服務(wù)、跨境電商等方面也有明顯的激勵導(dǎo)向，但民生、社會、環(huán)保等領(lǐng)域的稅收創(chuàng)新相對較少，反映了自貿(mào)區(qū)實際上將創(chuàng)新重點放在實體經(jīng)濟(jì)上。（6）在機(jī)制上，所有創(chuàng)新全部通過行政方式推動，只有少數(shù)創(chuàng)新制度列入修法和規(guī)章內(nèi)容。這反映了行政的效率優(yōu)先。在未完成全部稅種立法的情況下，我國稅收制度表現(xiàn)為“政法協(xié)同”，政策和法規(guī)一樣，都是征管部門的執(zhí)行依據(jù)，而且政策對于具體征管程序的調(diào)整相對便捷，適合于自貿(mào)區(qū)制度的創(chuàng)新和推廣。

（二）創(chuàng)新的路徑和方法

（1）繼承與突破相結(jié)合。自貿(mào)區(qū)在地理上覆蓋了原有海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域、原有口岸、原有各類綜合試驗區(qū)，自然也沿襲了原有稅收制度，比如各類保稅制度、口岸征稅制度和試驗區(qū)稅收優(yōu)惠政策。同時在此基礎(chǔ)上開展了業(yè)態(tài)創(chuàng)新、程序優(yōu)化和功能拓展，諸如保稅展示平臺、稅務(wù)登記號碼網(wǎng)上自動賦碼、選擇性征收關(guān)稅、一般納稅人資格等，都是非常典型的突破性制度。（2）區(qū)內(nèi)與區(qū)外相結(jié)合。自貿(mào)區(qū)稅收制度始終注重二線內(nèi)外的協(xié)同和聯(lián)動。一方面，區(qū)內(nèi)的很多制度創(chuàng)新都以區(qū)外條件作為模擬環(huán)境，創(chuàng)新成果也盡可能快地復(fù)制推廣至全國；另一方面，自貿(mào)區(qū)也對很多來自區(qū)外的創(chuàng)新成果進(jìn)行了可行性驗證和壓力測試，另有一些創(chuàng)新成果是對區(qū)外首創(chuàng)制度的進(jìn)一步深化。從結(jié)果來看，除了一些仍在特定區(qū)域試驗的項目，多數(shù)創(chuàng)新制度已經(jīng)推廣至全國或條件相似區(qū)域，還有一些制度本身就是區(qū)內(nèi)外同步創(chuàng)新（比如啟運(yùn)港退稅、海關(guān)稅款保證保險），一些制度則來自區(qū)外創(chuàng)新成果（比如股權(quán)激勵分期納稅、中資“方便旗”船稅收優(yōu)惠）。這充分體現(xiàn)了區(qū)內(nèi)外稅收制度的有機(jī)聯(lián)系和相互影響。（3）頂層設(shè)計與部門創(chuàng)新相結(jié)合。多數(shù)創(chuàng)新制度的首創(chuàng)權(quán)出自總體方案或部門方案，前者側(cè)重綜合性政策，后者側(cè)重程序類制度。自貿(mào)區(qū)也成為征管部門推進(jìn)改革和拓展業(yè)務(wù)的主陣地，稅務(wù)打開了“互聯(lián)網(wǎng)+”的實踐空間，海關(guān)則拓展了一系列“保稅服務(wù)+”業(yè)務(wù)。而且各版本方案有明顯的迭代和發(fā)展，后一版本都對前一版本的創(chuàng)新成果進(jìn)行覆蓋和吸收，開展新的稅收制度設(shè)計。

（三）創(chuàng)新的特點和性質(zhì)

自貿(mào)區(qū)稅收制度創(chuàng)新是在我國的整體制度環(huán)境中進(jìn)行，適應(yīng)自貿(mào)區(qū)功能定位和我國稅收模式，稅收制度屬性與自貿(mào)區(qū)管理屬性、稅收經(jīng)濟(jì)屬性保持一致，從而表現(xiàn)出鮮明的特點。（1）穩(wěn)定性。我國已經(jīng)確立了稅收法定原則，稅率等實體規(guī)定非經(jīng)法律程序不得形成差異。自貿(mào)區(qū)的稅收制度創(chuàng)新也必須遵循這一原則，維護(hù)現(xiàn)行稅制的公平、統(tǒng)一、規(guī)范，所以將培育功能、創(chuàng)新程序作為導(dǎo)向，重在探索完善相關(guān)政策，保持區(qū)內(nèi)外制度協(xié)同。以貨物流轉(zhuǎn)稅為例，自貿(mào)區(qū)具有保稅貨物、國內(nèi)貨物、口岸貨物三種狀態(tài)，都與區(qū)外貨物具有類似的征管特征，在程序方法上的創(chuàng)新成果與區(qū)外互動共享，但不從實體上突破統(tǒng)一稅制。（2）差異性。各自貿(mào)區(qū)以及各片區(qū)的功能定位不同，其稅收制度也有所不同，在錯位發(fā)展的同時也造成一定的差異。比如，前期已在深圳前海、珠海橫琴、福建平潭實施的稅收優(yōu)惠政策不適用于其他自貿(mào)區(qū)，實際上造成各自貿(mào)區(qū)的稅收待遇落差，僅企業(yè)所得稅就有15%和25%的差異。還有一些稅收制度創(chuàng)新限定于海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域。離境退稅、平行汽車保稅政策也僅在疊加了試點城市資質(zhì)的自貿(mào)區(qū)實施；啟運(yùn)港退稅、保稅燃料油等政策只能適用于水運(yùn)港口。（3）非惠性。總的來說，自貿(mào)區(qū)不實施規(guī)?；亩愂諆?yōu)惠。其間的部分稅收優(yōu)惠，也指向于特定區(qū)域、特定行業(yè)，且大多已經(jīng)推廣到區(qū)外同等條件區(qū)域、行業(yè)，自貿(mào)區(qū)并沒有低稅優(yōu)勢。這是符合自貿(mào)區(qū)定位和國家稅收政策精神的。十八屆三中全會提出，加強(qiáng)對稅收優(yōu)惠特別是區(qū)域稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范管理。這意味著我國區(qū)域發(fā)展規(guī)劃與稅收優(yōu)惠政策已經(jīng)脫鉤，以往那種靠“稅收洼地”來集聚要素的做法不具備制度可行性。自貿(mào)區(qū)只能通過征管便利化，來打造具有另一種吸引力的創(chuàng)新高地。

（四）創(chuàng)新的積極效果

目前，自貿(mào)區(qū)多數(shù)制度已經(jīng)復(fù)制推廣或者在區(qū)內(nèi)外同步實施，表明制度產(chǎn)生了輻射效應(yīng)，紅利已經(jīng)擴(kuò)散到全國。制度創(chuàng)新基本落實了“大膽試、大膽闖、自主改”九字要求，其積極成果可以歸納為幾個方面。（1）促進(jìn)了貿(mào)易轉(zhuǎn)型發(fā)展。圍繞便利化環(huán)境塑造，突破現(xiàn)有規(guī)定，為全國探索出了諸多制度模板。比如對區(qū)內(nèi)企業(yè)賦予增值稅一般納稅人資格，使自貿(mào)區(qū)由兩頭在外的V型模式，轉(zhuǎn)為面向國內(nèi)外兩個市場的X型模式，極大地改變了保稅貿(mào)易生態(tài)；又如各類“保稅服務(wù)+”和跨境電商新制度，直接拓展了貿(mào)易新業(yè)態(tài)范圍和發(fā)展空間。（2）推動了征管部門改革。自貿(mào)區(qū)稅收制度創(chuàng)新是稅務(wù)改革、海關(guān)改革的重要組成部分，啟動了很多首創(chuàng)首發(fā)業(yè)務(wù)。比如稅務(wù)部門“辦稅一網(wǎng)通10+10”措施、征納誠信合作措施，改變了辦稅業(yè)務(wù)模式，推進(jìn)了稅收治理進(jìn)程；又如匯總征稅、稅款保證保險、預(yù)裁定是列入海關(guān)全國通關(guān)一體化改革的重點項目；選擇性征稅、“四自一簡”是海關(guān)保稅改革的重要工程。這些制度率先在自貿(mào)區(qū)取得成功突破，推動了稅務(wù)、海關(guān)全線改革進(jìn)程。（3）破解了諸多制度難題。稅務(wù)、海關(guān)稅收領(lǐng)域有一些“老大難”問題，由于牽涉面廣、程序復(fù)雜而始終難以解決，但是利用自貿(mào)區(qū)的封閉區(qū)域特點，大膽開展試錯，取得了“破冰鉆”的效果。比如稅務(wù)登記號碼自動賦碼、稅銀征信互動都在自貿(mào)區(qū)取得了重大突破；又如海關(guān)歸類行政裁定，早在2001年就制定規(guī)章，但至2015年才利用自貿(mào)區(qū)平臺頒布了第一份裁定書。

（五）創(chuàng)新的不足之處

自貿(mào)區(qū)因其對接國內(nèi)制度的定位，區(qū)內(nèi)外必須保持政策尺度一致，所以有一定的保留性，距離國際化、市場化、法治化的高標(biāo)準(zhǔn)還有差距。（1）制度體系有局限。稅收制度創(chuàng)新的點和面雖然比較多，但是偏重于局部領(lǐng)域的突破，在系統(tǒng)性、完整性方面還有所欠缺，并沒有形成制度體系。比如自貿(mào)區(qū)幾個版本均提出要研究完善適應(yīng)境外股權(quán)投資和離岸業(yè)務(wù)發(fā)展的稅收政策，但是由于自貿(mào)區(qū)的一線監(jiān)管沒有放開，且制度需要與國內(nèi)其他地區(qū)協(xié)同，實際上創(chuàng)新的可能性很低。（2）受到保稅功能定位的較大制約。自貿(mào)區(qū)全部承襲了海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域的保稅制度，同樣也承襲了其中的嚴(yán)格監(jiān)管條件和免稅排他性條款。在一線二線都要申報進(jìn)出境備案清單，列明十位稅號編碼和計稅要素，構(gòu)成程序性負(fù)擔(dān)；自貿(mào)區(qū)制造加工的貨物從二線進(jìn)境并沒有稅收優(yōu)惠，構(gòu)成實體性負(fù)擔(dān)。（3）在港口物流方面缺乏稅收制度創(chuàng)新。對于國際上常見的轉(zhuǎn)口貨物、集拼貨物，自貿(mào)區(qū)沒有相應(yīng)稅收制度予以支持，事實上要經(jīng)歷進(jìn)出口兩道稅收申報手續(xù)，并不具備聚集國際要素資源的稅收吸引力。（4）制度創(chuàng)新已經(jīng)進(jìn)入飽和狀態(tài)。各領(lǐng)域的嘗試都已經(jīng)很充分，很難在原有模式的基礎(chǔ)上繼續(xù)深化。自貿(mào)區(qū)要深化改革，必須突破自身定位的不足，開展深層次探索，還需要加快自貿(mào)港建設(shè)，推進(jìn)由區(qū)到港、由內(nèi)到外的升級，在更大范圍上創(chuàng)新稅收制度。

三、自貿(mào)區(qū)稅收制度的深化改革

自貿(mào)區(qū)已經(jīng)進(jìn)入全面深化改革的新階段，在稅收制度方面將面對更多難啃的骨頭、待解的難題。在制度飽和狀態(tài)下，應(yīng)當(dāng)更突出大局，融入國家高水平開放、高質(zhì)量發(fā)展的戰(zhàn)略，在基本機(jī)制方面開展探索，為全面引領(lǐng)國家稅收制度現(xiàn)代化建設(shè)作出更大貢獻(xiàn)；還需要積極打造升級版，建設(shè)自貿(mào)港，用好自貿(mào)港的政策優(yōu)勢、功能特色和國際化導(dǎo)向，在稅收制度上取得更多突破。由此，自貿(mào)區(qū)將演變成“區(qū)中有港、區(qū)港聯(lián)動”的區(qū)域形態(tài)，既能夠影響國內(nèi)，也能夠?qū)訃H，進(jìn)而形成“錯位發(fā)展、雙向發(fā)力、多重效果”的創(chuàng)新格局。相應(yīng)地，自貿(mào)區(qū)稅收制度的深化改革也有兩大基本路徑：一是立足原有自貿(mào)區(qū)，圍繞稅制現(xiàn)代化，重點建立規(guī)范體系、治理體系、科技體系；二是立足新的自貿(mào)港，圍繞稅收優(yōu)惠，重點探索離岸業(yè)務(wù)稅收、加工制造稅收、反避稅制度的創(chuàng)新。

（一）自貿(mào)區(qū)稅收制度現(xiàn)代化建設(shè)

我國的稅收制度體系在國際上自成一體、別具特色，在應(yīng)對龐大的征管任務(wù)時表現(xiàn)出適應(yīng)性和針對性。但是，在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)體系中，各種征管客體的關(guān)系日趨復(fù)雜、各個征管環(huán)節(jié)相互交織、各類稅收新業(yè)態(tài)問題層出不窮，也給現(xiàn)行稅制帶來了巨大挑戰(zhàn)。我國稅收涉及方方面面，在全國范圍內(nèi)一攬子推進(jìn)大規(guī)模稅制改革并非不可行，但制度轉(zhuǎn)換成本巨大、容錯空間有限，如果用好自貿(mào)區(qū)平臺，借助其制度空間的彈性、抗壓性、容錯性，可以先期開展現(xiàn)代化稅制試點，打造樣板間和模型庫。

1.現(xiàn)代化規(guī)范體系。稅收制度現(xiàn)代化，首先是法律框架的規(guī)范化，使稅收制度最廣泛地代表國家意志和人民意愿。我國《立法法》已經(jīng)確立了稅收法定原則，稅種設(shè)立、稅率確定等稅收基本制度必須由全國人大及其常委會制定法律。環(huán)保稅法、煙葉稅法等稅種先后完成立法，增值稅、關(guān)稅等稅種也在穩(wěn)步推進(jìn)立法程序，即將建立完整、統(tǒng)一的稅法體系。目前，自貿(mào)區(qū)多數(shù)稅收制度是通過法律授權(quán)條款以政策方式規(guī)定，或由地方法規(guī)《自由貿(mào)易試驗區(qū)條例》確立。下一步，自貿(mào)區(qū)稅收制度創(chuàng)新應(yīng)當(dāng)更多地行使修法修規(guī)程序，以法律法規(guī)方式先確立制度，再推動復(fù)制推廣。其路徑應(yīng)當(dāng)以頂層設(shè)計為主，由國家統(tǒng)籌制定總體方案，并通過制定《自由貿(mào)易試驗區(qū)稅收條例》或修訂專項稅法的方式進(jìn)行確立。在增值稅、關(guān)稅等稅種立法時，應(yīng)當(dāng)留有自貿(mào)區(qū)制度創(chuàng)新的彈性空間或授權(quán)條款。

2.現(xiàn)代化治理體系。十八屆三中全會指出，財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，科學(xué)的財稅體制是優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場統(tǒng)一、促進(jìn)社會公平、實現(xiàn)國家長治久安的制度保障。這標(biāo)志著稅收制度與國家治理緊密對接，不僅為國家治理活動提供機(jī)制性的支撐作用，而且本身也是治理體系的組成部分。在自貿(mào)區(qū)這樣一個相對封閉但又具有開放性的區(qū)域內(nèi)，可以為構(gòu)建一個小型稅收治理體系，探索開展法治誠信、多元互動的高水平稅收治理。其中有三個重點。一是納稅人全程自主繳稅。引導(dǎo)納稅人遵從法律，提升合規(guī)申報能力和誠信納稅意愿。稅務(wù)和海關(guān)的征管業(yè)務(wù)，全部以納稅人自主申報繳稅為基礎(chǔ)，以約束繳稅為特例。匹配建立相應(yīng)的業(yè)務(wù)流程，對納稅人誠信繳稅提供政策輔導(dǎo)和技術(shù)輔助。結(jié)合社會誠信體系建設(shè)，給予納稅人認(rèn)證評級，信任多數(shù)誠信對象，并實施便利待遇。二是征管部門開展風(fēng)險管理。稅務(wù)和海關(guān)擺脫過往對于納稅單證審核方式的慣性依賴，將作業(yè)重點轉(zhuǎn)為稅收風(fēng)險的全過程防控處置，突出對少數(shù)違規(guī)對象的打擊，集中力量防控重大漏稅風(fēng)險。三是降低稅收程序性負(fù)擔(dān)?？待R國際標(biāo)準(zhǔn)，簡化各類單證。探索在自貿(mào)區(qū)一線實行海關(guān)手續(xù)“撤兩單、并一單”，即：取消報關(guān)單和備案清單，將國際通行的運(yùn)輸工具載貨憑證——艙單并作申報單證，艙單只需載明貨物六位稅號編碼，在啟運(yùn)后通過聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)提出。只有在確定繳稅后，再補(bǔ)充報關(guān)單和備案清單申報手續(xù)。如此，大多數(shù)非稅貨物無須計稅申報，也沒有驗稅干預(yù)，便利化程度大為提高。

3.現(xiàn)代化科技體系。發(fā)揮信息科技的引領(lǐng)支撐作用，加強(qiáng)技術(shù)融合、平臺融合、數(shù)據(jù)融合，以科技創(chuàng)新推動稅收征管的條件升級和方法迭代。在前期，自貿(mào)區(qū)為稅務(wù)部門推進(jìn)“互聯(lián)網(wǎng)+稅收”改革提供了沃土。下一步，自貿(mào)區(qū)可以圍繞“區(qū)塊鏈+稅收”，打造新一代征管平臺。目前，稅收征管中存在的最大風(fēng)險就是征管雙方信息不對稱、不可見、不互信。區(qū)塊鏈作為一種加密型的互聯(lián)網(wǎng)底層技術(shù)，具有實時共享、不可篡改等功能，正好可以滿足風(fēng)險防控的需要。但是區(qū)塊鏈置于開放式場景，需要去中心化，有一定的實施難度。所以，在自貿(mào)區(qū)這樣一個具有治理體系特點的封閉式場景內(nèi)，更適合探索區(qū)塊鏈的應(yīng)用。探索公有鏈、私有鏈、聯(lián)盟鏈混合應(yīng)用模式，建立區(qū)塊鏈電子底賬，保證各級數(shù)據(jù)庫安全和高效公開作業(yè)。稅務(wù)、海關(guān)作為征管部門入鏈，與物流方、服務(wù)方、外貿(mào)企業(yè)、平臺經(jīng)營商、納稅人共同組成區(qū)塊鏈，實行鏈上公開作業(yè)、信息實時互見、納稅人自行辦稅、征管部門后續(xù)追溯?！皡^(qū)塊鏈+稅收”模式成熟后，相關(guān)創(chuàng)新制度可以復(fù)制、推廣到全國，推進(jìn)征管作業(yè)全面現(xiàn)代化。

（二）自貿(mào)港稅收優(yōu)惠制度

自貿(mào)港脫胎于自貿(mào)區(qū)，是自貿(mào)區(qū)的特殊形態(tài)和升級版，其稅收制度既全面繼承自貿(mào)區(qū)，也有著特殊之處。其一，從定位來說，自貿(mào)港注重“一線放開、二線管住、區(qū)內(nèi)自由”。一線放開程度高，具有更鮮明“自由”特征，所以將稅收優(yōu)惠作為重點，可以建成“無稅之地”。其二，從對象來說，自貿(mào)港具有更為豐富的狀態(tài)。不僅有在岸業(yè)務(wù)，還有離岸業(yè)務(wù)，不僅有國內(nèi)貨物、口岸貨物和保稅貨物三種狀態(tài)，更多的是國際貨物，①國際上“自由區(qū)”普遍實施貨物分狀態(tài)管理，意味著可以容納各種來源、去向、用途的貨物。目前我國在自貿(mào)區(qū)也實施貨物狀態(tài)分類管理，有三類狀態(tài)：保稅貨物、口岸貨物、國內(nèi)貨物。自貿(mào)港實施一線放開，新接納第四種狀態(tài)貨物，即代表跨境要素流動性的國際貨物。國際貨物在一線來往，業(yè)務(wù)方式有轉(zhuǎn)口、集拼、存儲、包裝、加工等，不涉及稅收，不必履行海關(guān)申報義務(wù)。除非涉嫌違法違規(guī)，海關(guān)一般也不對國際貨物開展監(jiān)管。所以也有更為多樣化的稅收制度創(chuàng)新可能。其三，從路徑來說，自貿(mào)港主要面向國際經(jīng)濟(jì)。自貿(mào)港對接國際標(biāo)準(zhǔn)，集聚國際資源，積極參與全球經(jīng)濟(jì)競爭合作，稅收制度不以國內(nèi)復(fù)制推廣為目的，不需要過多考慮制度兼容性問題，所以創(chuàng)新的力度可以更大?？紤]我國開放發(fā)展的實際，當(dāng)前可以在自貿(mào)港施行創(chuàng)新的稅收制度有三類。

1.離岸業(yè)務(wù)稅收制度。通過離岸業(yè)務(wù)吸引外資是自貿(mào)港的重要功能。自貿(mào)港與境內(nèi)的分界線，不僅是海關(guān)實施關(guān)境管理的二線，也是在岸業(yè)務(wù)和離岸業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)分線，由此將離岸業(yè)務(wù)限定在自貿(mào)港內(nèi)。境外投資人在自貿(mào)港進(jìn)行離岸業(yè)務(wù)登記注冊，其具體業(yè)務(wù)在世界各地直接開展。離岸業(yè)務(wù)的關(guān)鍵是稅率優(yōu)惠，也是決定外資意愿的主要因素。我國目前的企業(yè)所得稅稅率統(tǒng)一設(shè)置為25%，高于其他國家或地區(qū)的自貿(mào)港，比如新加坡、中國香港分別是17%、16.5%，迪拜和釜山則有很多年的免稅期。因此，我國自貿(mào)港離岸業(yè)務(wù)的稅收可以減按15%征收。這一稅率略低于新加坡，與前海、橫琴、平潭的優(yōu)惠政策持平，在吸引外資的同時也不會造成稅基侵蝕，不會沖擊實體經(jīng)濟(jì)。同時，也應(yīng)完善相應(yīng)的征管機(jī)制，對于離岸業(yè)務(wù)企業(yè)專門設(shè)置“離岸賬戶”和“離岸業(yè)務(wù)稅務(wù)登記證號”。

2.加工制造稅收制度。自貿(mào)港除了轉(zhuǎn)口貿(mào)易和離岸業(yè)務(wù)兩種類型，另有加工制造類型。在自貿(mào)港開展加工制造，可以將物流、投資與實際生產(chǎn)結(jié)合起來，實現(xiàn)全要素就近疊加組合，放大自貿(mào)港的實體經(jīng)濟(jì)功能。其中最重要的制度就是相關(guān)貨物的稅收優(yōu)惠。其征稅主要在一線二線兩個環(huán)節(jié)，由海關(guān)征管。由于一線完全放開，進(jìn)港環(huán)節(jié)已經(jīng)實現(xiàn)全面免稅。對于二線貨物，可以參考《京都公約》倡議和國際海關(guān)經(jīng)驗，參照我國對其他特定進(jìn)口貨物的稅收優(yōu)惠，即跨境電商貨物綜合稅和國際進(jìn)口博覽會清單內(nèi)留購貨物稅的優(yōu)惠政策。對于自貿(mào)港加工制造貨物，經(jīng)二線出港進(jìn)境，由海關(guān)全免關(guān)稅，進(jìn)口增值稅、進(jìn)口消費(fèi)稅按法定應(yīng)征額70%征收。這樣的政策，既有制度經(jīng)驗支持，又能夠保證增值稅抵扣鏈條的完整。當(dāng)然，為了防止稅收優(yōu)惠后可能導(dǎo)致的“搭便車”現(xiàn)象，必須加強(qiáng)原產(chǎn)地核定管理。自貿(mào)港加工制造貨物應(yīng)當(dāng)發(fā)生原產(chǎn)地實質(zhì)性改變，即四位稅號編碼改變、增值超過30%或者具備完整工序。

3.反避稅制度。自貿(mào)港實施稅收優(yōu)惠，形成港內(nèi)外的稅率差，必然會帶來避稅問題。從國際“自由區(qū)”實踐來看，避稅是自貿(mào)港的最大風(fēng)險，尤其是離岸業(yè)務(wù)項目下的國際公司轉(zhuǎn)移定價和利潤，以及原產(chǎn)地偽造、價格歸類偽報、分拆零售物品等問題，可能造成嚴(yán)重的稅基侵蝕后果。我國是負(fù)責(zé)任的大國，自貿(mào)港既要有稅收優(yōu)惠，也要有嚴(yán)密監(jiān)管和國際合作，能夠控制住避稅風(fēng)險。應(yīng)當(dāng)實施國際通用的反避稅措施，綜合運(yùn)用誠信激勵和失信懲戒手段，建立預(yù)先定價協(xié)議機(jī)制，落實雙邊稅收協(xié)定和避免雙重征稅協(xié)定，堅決維護(hù)我國乃至國際的正常稅收秩序。

四、結(jié)語

在自貿(mào)區(qū)前期建設(shè)中，分四個階段取得34項稅收制度創(chuàng)新成果，發(fā)揮了試驗田作用。創(chuàng)新內(nèi)容豐富，路徑多樣，特點鮮明，既有積極效果，也有不足之處。下一步自貿(mào)區(qū)進(jìn)入深化改革階段，建議從區(qū)、港兩個方面雙向發(fā)力，自貿(mào)區(qū)圍繞規(guī)范、治理、科技等體系，全面推進(jìn)稅收制度現(xiàn)代化建設(shè)，自貿(mào)港圍繞稅收優(yōu)惠，創(chuàng)新離岸業(yè)務(wù)、加工制造、反避稅等制度。