逃稅罪 “免責(zé)條款”的性質(zhì)與適用

陳毅堅(jiān) 武 瑞

內(nèi)容提要：《刑法》第二百零一條第四款作為逃稅罪的免責(zé)條款，其性質(zhì)不是客觀處罰條件。將該條款解讀為客觀處罰條件，誤讀了客觀處罰條件的性質(zhì)，且導(dǎo)致犯罪成立不斷延后、追訴時(shí)效的起算時(shí)點(diǎn)困難等悖論。第二百零一條第四款作為排除責(zé)任的條款，應(yīng)當(dāng)被類推適用于騙取出口退稅罪、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪、走私普通貨物、物品罪等特殊領(lǐng)域逃稅犯罪。為防止本條款的擴(kuò)張帶來(lái)刑事政策失效、量刑不均衡等問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)限制解釋本條款中 “有第一款行為”的規(guī)定，即本條款僅適用于逃稅犯罪的第一檔法定刑的行為，而不包括 “數(shù)額巨大”或者 “數(shù)額特別巨大”的情形。

一、問(wèn)題由來(lái)

近期，范冰冰逃稅2.55余億元被免除處罰一案?jìng)涫荜P(guān)注，其與 “空姐代購(gòu)走私案”①北京市第二中級(jí)人民法院 （2013）二中刑初字1171號(hào)刑事判決書(shū)、北京市高級(jí)人民法院 （2014）高刑終字第64號(hào)刑事判決書(shū)。該案被告人李曉航原系空姐，一審認(rèn)定其代購(gòu)走私化妝品113萬(wàn)元，犯走私普通貨物罪，判處其有期徒刑十一年，并處罰金人民幣50萬(wàn)元；經(jīng)上訴后發(fā)回重審，重審一審認(rèn)定其犯走私普通貨物罪，數(shù)額為8萬(wàn)元，走私105萬(wàn)元部分證據(jù)不足，判處其有期徒刑三年，并處罰金人民幣4萬(wàn)元。被告人李曉航再次上訴，后北京市高級(jí)人民法院二審維持原判?！皠詰c逃稅案”②2002年6月20日劉曉慶因偷稅漏稅問(wèn)題被刑事拘留，至2003年8月16日被取保候?qū)?，其在看守所被羈押時(shí)間一年多，但最終劉曉慶未被檢方起訴。但法院認(rèn)定，曉慶文化公司于1996年至2001年期間偷逃稅款共計(jì)人民幣6679069.6元。被告人靖軍作為被告單位的總經(jīng)理，被以偷稅罪判處有期徒刑三年。參見(jiàn)曾杰：《同樣逃稅為何劉曉慶入看守所一年范冰冰只被罰款？》，新浪網(wǎng)：http://finance.sina.com.cn/fawen/yx/2018-10-03/doc-ifxeuwws0709666.shtml，2018年12月15日訪問(wèn)。的處罰進(jìn)行比較，凸顯處罰的差異懸殊與歷史性變化，這引發(fā)了學(xué)界對(duì)逃稅罪立法妥當(dāng)性的探討。之所以產(chǎn)生這種差異，主要是因?yàn)?009年 《中華人民共和國(guó)刑法修正案 （七）》（以下簡(jiǎn)稱 《刑法修正案 （七）》）在 《刑法》第二百零一條增加了第四款，③該條款規(guī)定：“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。”即在一定條件下 “不予追究刑事責(zé)任”，作為逃稅罪的免責(zé)條款。人們對(duì)于正義的法感覺(jué)往往是通過(guò)比較產(chǎn)生的，因?yàn)闆](méi)有什么比這更直觀。對(duì)于出現(xiàn)如此的處罰懸殊，有一種可預(yù)期的觀點(diǎn)或許認(rèn)為，這并非司法不公，而是刑事立法的問(wèn)題，走私犯罪逃避的是海關(guān)環(huán)節(jié)稅，劉曉慶等人彼時(shí)所犯是偷稅罪，由于 《刑法》在2009年作出修改，三個(gè)案件之間并沒(méi)有可比性。但是，這種理由顯然過(guò)于形式化。

站在刑法教義學(xué)的角度，需要討論的是，如何合理解釋逃稅罪免責(zé)條款以確保公正。申言之：第一，該條款能否類推解釋至特別領(lǐng)域逃稅犯罪，如虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪和走私普通貨物、物品罪等。第二，假如認(rèn)為第二百零一條第四款可以類推適用于前述特別領(lǐng)域的逃稅犯罪，其適用的范圍有多大，是相關(guān)罪名的第一檔法定刑幅度，還是所有的法定刑檔次？第三，如果是后者，那么該條款設(shè)定的刑事政策功能能否實(shí)現(xiàn)，是否需要對(duì)本條款做限制解釋？對(duì)這些問(wèn)題的回答需要反過(guò)來(lái)檢討該條款的性質(zhì)，從稅務(wù)經(jīng)濟(jì)理論來(lái)討論逃稅罪該條款的效力問(wèn)題。

二、逃稅罪 “免責(zé)條款”的性質(zhì)厘定

逃稅罪的 “免責(zé)條款”，在刑法中還有其他類似的規(guī)定。有學(xué)者指出，《中華人民共和國(guó)刑法修正案 （八）》之前的第二百四十一條④該條第六款規(guī)定：“收買被拐賣的婦女、兒童，按照被買婦女的意愿，不阻礙其返回原居住地的，對(duì)被買兒童沒(méi)有虐待行為，不阻礙對(duì)其解救的，可以不追究刑事責(zé)任。”類似的規(guī)定還有2007年7月8日最高人民法院、最高人民檢察院 《關(guān)于辦理受賄案件適用法律若干問(wèn)題的意見(jiàn)》第九條的規(guī)定：“國(guó)家工作人員收受請(qǐng)托人財(cái)物后及時(shí)退還或者上交的，不是受賄?！奔词?。⑤王玨：《德國(guó)刑法教義學(xué)上的客觀處罰條件》，法律出版社2016年版，第197頁(yè)。但此類條款究竟具有何種性質(zhì)，學(xué)界還存在較大的爭(zhēng)議。梳理起來(lái)，有以下三種截然不同的觀點(diǎn)。

（一）處罰阻卻事由說(shuō)或客觀處罰條件說(shuō)

張明楷教授認(rèn)為，根據(jù)第二百零一條的罪狀表述，并不是只要行為符合該條第一款的規(guī)定，就可以成立本罪。相反，只有不符合該條第四款規(guī)定的 “不予追究刑事責(zé)任”的條件時(shí)，才構(gòu)成本罪。因此，該條款屬于客觀處罰條件。另外，該條款不是確定何種情況可以追究刑事責(zé)任，而是表述具備什么條件下不追究刑事責(zé)任。因此，認(rèn)為該條款是消極的客觀處罰條件或者處罰阻卻事由更為合適。⑥張明楷：《逃稅罪的刑罰阻卻事由》，載 《法律適用》2011年第8期。

周光權(quán)教授早期主張，因?yàn)樘佣愋袨橐讶痪哂羞`法性，但程度不夠，只有當(dāng)立案前沒(méi)有補(bǔ)繳稅款、滯納金以及未接受行政處罰，違法性程度才會(huì)逐漸升高，因此，逃稅罪免責(zé)條款是內(nèi)在的客觀處罰條件。⑦周光權(quán)早期主張區(qū)分內(nèi)在的處罰條件與外在的處罰條件，所謂內(nèi)在的客觀處罰條件是指，行為人對(duì)于內(nèi)在的處罰條件至少是未必的過(guò)失，內(nèi)在的客觀處罰條件本質(zhì)是違法要素，是需要被認(rèn)識(shí)的對(duì)象。而外在的客觀處罰條件則是真正的客觀處罰條件。參見(jiàn)周光權(quán)：《論內(nèi)在的客觀處罰條件》，載 《法學(xué)研究》2010年第6期。但其后期則使用客觀附加條件代替 “內(nèi)在的客觀處罰條件”，對(duì)逃稅罪免責(zé)條款的性質(zhì)認(rèn)識(shí)，其觀點(diǎn)也發(fā)生一定的變化，不再主張其是內(nèi)在的客觀處罰條件，而認(rèn)為是真正的客觀處罰條件，理由是：如果否認(rèn) “不能補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金，未接受行政處罰”是客觀處罰條件，將其作為違法要素，可能會(huì)帶來(lái)處罰上的困難。比如，行為人逃稅十萬(wàn)元，僅補(bǔ)繳四萬(wàn)，可以成立犯罪。如果承認(rèn)該要素是違法要素，就意味著當(dāng)行為人僅補(bǔ)繳四萬(wàn)元，犯罪數(shù)額就只能認(rèn)定為六萬(wàn)元。而事實(shí)上立法對(duì)逃稅罪的設(shè)定是全部退贓，并且同時(shí)接受處罰的，才能排除在處罰范圍之外。⑧周光權(quán)：《刑法總論》，法律出版社2016年版，第262頁(yè)。

（二）排除責(zé)任說(shuō)

王玨博士認(rèn)為，第二百零一條第四款規(guī)定的不予追究刑事責(zé)任，就是不予處罰的意思。不處罰的原因性質(zhì)類似于德國(guó)法上的 “排除責(zé)任 （Verantwortlichkeit）”，不交稅款和受到行政處罰并非刑罰排除事由 （客觀處罰條件的反面）。逃稅行為人在實(shí)施犯罪行為時(shí)顯然是有罪責(zé)的，因?yàn)槭潞笱a(bǔ)交了稅款也受到了行政處罰，對(duì)其進(jìn)行刑事處罰已經(jīng)沒(méi)有預(yù)防必要性。此種預(yù)防必要性類似于積極的悔過(guò)、對(duì)已經(jīng)完成的犯罪的中止，都屬于排除責(zé)任的條款。⑨參見(jiàn)前引⑤，王玨書(shū)，第197頁(yè)。在德國(guó)的教義學(xué)概念中，“排除責(zé)任”是指行為人于行為時(shí)是有罪責(zé)的，但基于刑罰的特殊預(yù)防與一般預(yù)防必要性，刑罰是無(wú)必要的。亦即，犯罪成立之后基于特定事由而被免除刑事責(zé)任。在其看來(lái)，犯逃稅罪后補(bǔ)交了稅款也受到了行政處罰，再行刑事處罰已無(wú)預(yù)防必要性。⑩參見(jiàn)前引⑤，王玨書(shū)，第54頁(yè)。

（三）初犯免責(zé)條款說(shuō)

李翔教授認(rèn)為，按照 《刑法修正案 （七）》的修法說(shuō)明，修改后的刑法對(duì)逃避繳納稅款罪做非罪化處理是附加條件，即符合一定條件才不處理。附加條件的立法目的是維護(hù)稅收征管秩序，保證國(guó)家稅收收入。對(duì)于初犯而言，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)指出其違法犯罪行為后，通過(guò)其積極補(bǔ)繳稅款和滯納金，履行完畢納稅義務(wù)，接受行政處罰的，可不再作為犯罪處理，如此體現(xiàn)了寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策。另外，通過(guò)對(duì)逃稅行為進(jìn)行非犯罪化處理，適當(dāng)縮小了逃稅罪的范圍，限制了逃稅罪的成立。在性質(zhì)上，該款屬于初犯免責(zé)條款。①李翔：《論逃稅罪的初犯免責(zé)》，載 《中國(guó)刑事法雜志》2009年第7期。

（四）本文立場(chǎng)

第一，初犯免責(zé)條款說(shuō)只是形式地說(shuō)明實(shí)施逃稅的行為人初次犯本罪可免責(zé)，但并未說(shuō)明該條款的性質(zhì)，將其歸納為 “初犯免責(zé)”有待商榷。按照逃稅罪免責(zé)條款的規(guī)定，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰才處罰，這意味著一方面，如果是五年后因逃避稅款而再次受到刑事處罰，再繳納稅款、滯納金并接受行政處罰的，仍然可以不受刑事追究；另一方面，如果行為人因逃稅行為而被稅務(wù)機(jī)關(guān)處以行政處罰，五年后才受第二次行政處罰，也可以不受刑事追究。而這兩種情況下，行為人已絕不是 “初犯”了。因此，形式地認(rèn)為該條款是 “初犯免責(zé)”條款，并未揭示其根本性質(zhì)。而且，在用語(yǔ)上也容易帶來(lái)理解上的分歧。

第二，周光權(quán)教授早期主張的內(nèi)在的客觀處罰條件也存在不妥當(dāng)之處。相較于騙取出口退稅罪、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪等，逃稅罪是輕罪，設(shè)置的法定刑更低。但上述各罪名的起刑點(diǎn)均為偷逃稅款五萬(wàn)以上，保護(hù)法益均為防止稅款流失。如果認(rèn)為第二百零一條第四款是違法性要素，那就難以理解為什么騙取出口退稅罪和虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪所設(shè)置的法定刑更高，但偷逃稅款五萬(wàn)元以上就已經(jīng)達(dá)到可罰的違法性，而逃稅罪除了偷逃稅款五萬(wàn)元之外，還需不補(bǔ)繳稅款和滯納金，以及不接受行政處罰等情節(jié)，才達(dá)到可罰的違法性。這顯然違背了罪刑均衡原則。因此，將逃稅罪免責(zé)條款界定為內(nèi)在的客觀處罰條件，當(dāng)減除了這一內(nèi)在的客觀處罰條件后，對(duì)相近罪名做體系性解釋時(shí)，就難以獲得較為妥當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。

第三，主張?zhí)佣愖锩庳?zé)條款是消極的客觀處罰條件，也存在不妥之處。羅克辛教授指出，“在客觀的刑事可罰性條件和事實(shí)的排除刑罰的根據(jù)之間所存在的區(qū)別，純粹是形式上的?？陀^處罰條件是超然于責(zé)任之外的刑事可罰性條件。人們的共識(shí)僅僅在于：這種特征無(wú)論如何都不允許屬于不法或者罪責(zé)?！雹赱德]羅克辛：《德國(guó)刑法總論 （第1卷）》，王世洲譯，法律出版社2005年版，第690-691頁(yè)。因此，究竟是客觀處罰條件，抑或是排除責(zé)任的根據(jù)，兩者的界限在很多場(chǎng)合下極為模糊，只能借助于其他事項(xiàng)的判斷方能確定其性質(zhì)。

其一，逃稅罪免責(zé)條款不是脫離于罪責(zé)之外的內(nèi)容。按照客觀處罰條件的理論，客觀處罰條件分為不法中立的客觀處罰條件和與不法相關(guān)的客觀處罰條件。后者也被統(tǒng)稱為不真正的處罰條件，承認(rèn)其存在是少數(shù)學(xué)者的主張。③參見(jiàn)前引⑤，王玨書(shū)，第103-105頁(yè)。但不管是不法中立的客觀處罰條件抑或與不法相關(guān)的客觀處罰條件，都是脫離罪責(zé)原則的，即不需要主觀加以認(rèn)識(shí)的內(nèi)容。唯一的差別在于，不法中立的客觀處罰條件在采取 “減除法”后，去掉客觀處罰條件，刑罰與行為的不法與罪責(zé)仍然相當(dāng)。反之，與不法相關(guān)的客觀處罰條件則不然。以至于有學(xué)者認(rèn)為，與不法相關(guān)的客觀處罰條件是風(fēng)險(xiǎn)思想的產(chǎn)物，即使某人對(duì)法益的威脅或后果既沒(méi)有故意也沒(méi)有過(guò)失，也要對(duì)危險(xiǎn)的現(xiàn)實(shí)化承擔(dān)責(zé)任，④參見(jiàn)前引⑤，王玨書(shū)，第103-105頁(yè)。這給主流的刑法教義學(xué)所主張的規(guī)范責(zé)任帶來(lái)很大的沖擊，為大多數(shù)人所不采。

但不管是否承認(rèn)客觀處罰條件的兩種形態(tài)，都會(huì)認(rèn)為客觀處罰條件無(wú)需行為人持故意或者過(guò)失的心態(tài)。因?yàn)槿绻麑?duì)客觀后果有故意與過(guò)失，這樣的處罰條件即可直接納入不法構(gòu)成要件之內(nèi)。從事實(shí)論或存在論的角度，納稅人對(duì)逃稅后的繳納稅款與滯納金，以及接受行政處罰都是有認(rèn)知的，根本不是脫離罪責(zé)之外的。相反，與其他涉稅犯罪相較，行為人實(shí)施逃稅后減除 “第二百零一條第四款”情形后，其已經(jīng)構(gòu)成逃稅罪。因此，將該條款認(rèn)定為客觀處罰條件，有悖于制度功能。

其二，客觀處罰條件說(shuō)會(huì)無(wú)限推延犯罪的成立?？陀^處罰條件是超然于責(zé)任之外的刑事可罰性條件，⑤參見(jiàn)前引②，羅克辛?xí)?，?90頁(yè)。客觀處罰條件雖不是對(duì)違法性作出說(shuō)明，但卻是以違法性作為基礎(chǔ)的。⑥參見(jiàn)前引⑧，周光權(quán)書(shū)，第259頁(yè)。當(dāng)一項(xiàng)刑法罪名存在客觀處罰條件時(shí)，只有當(dāng)以違法性作為基礎(chǔ)的客觀處罰條件成就時(shí)，該罪名才成立。王玨博士在批評(píng)那些把客觀處罰條件誤解為犯罪成立后刑罰權(quán)啟動(dòng)的條件的觀點(diǎn)時(shí)指出，“客觀處罰條件并不是犯罪成立之后對(duì)處罰起到作用的客觀事實(shí)，而是決定犯罪是否成立的實(shí)質(zhì)要素?！雹咄醌k：《罪責(zé)原則和客觀處罰條件》，載 《浙江社會(huì)科學(xué)》2016年第11期。事實(shí)上，把客觀處罰條件誤解為犯罪成立的刑罰啟動(dòng)條件，客觀處罰條件和排除責(zé)任事由就沒(méi)有差別了，誤解者實(shí)際上把客觀處罰條件等同于刑事訴訟法意義上的相對(duì)不起訴的判斷事由。

比如，依法配備公務(wù)用槍的人員，丟失槍支不及時(shí)報(bào)告尚不成立丟失槍支不報(bào)罪，只有當(dāng)客觀處罰條件 “發(fā)生了嚴(yán)重后果”，才能認(rèn)為成立本罪。同樣的，單純的玩忽職守或者濫用職權(quán)，不能認(rèn)為犯罪即已成立，只有當(dāng)嚴(yán)重后果產(chǎn)生才能認(rèn)為是犯罪成立。如果將逃稅罪免責(zé)條款理解為客觀處罰條件，意味著只有當(dāng)行政機(jī)關(guān)做出處罰決定后，在立案之前未繳納稅款、滯納金，未接受行政處罰的，逃稅罪便始終無(wú)法成立。假如公安機(jī)關(guān)一直未立案，但行為人的行為一直處于持續(xù)階段，行為人的行為是否成立犯罪要依賴于偵查機(jī)關(guān)何時(shí)立案，這與刑法教義學(xué)的理論相悖，在法感情上也無(wú)法接受這樣的結(jié)論。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū) “刑法”設(shè)立的 “欺詐破產(chǎn)罪”和 “過(guò)怠破產(chǎn)罪”也將 “破產(chǎn)宣告前一年”作為該罪的客觀處罰條件，有學(xué)者即批評(píng)該處罰條件的設(shè)立導(dǎo)致是否構(gòu)成犯罪取決于法院的審查結(jié)果，因而主張將該要素調(diào)整為違法要素，即 “破產(chǎn)程序即將開(kāi)始之際”。⑧張?zhí)煲唬骸稌r(shí)代變動(dòng)下的財(cái)產(chǎn)犯罪》，臺(tái)灣地區(qū)元照出版公司2015年版，第364頁(yè)。

其三，客觀處罰條件說(shuō)會(huì)帶來(lái)追訴時(shí)效起算時(shí)間上的困難與悖論。對(duì)于時(shí)效消滅的根據(jù)，存在各種不同觀點(diǎn)。德國(guó)普通法時(shí)期的學(xué)說(shuō)認(rèn)為，時(shí)效消滅刑罰權(quán)的理由是可以推測(cè)犯人的改善，因而以時(shí)效期間犯人沒(méi)有再犯罪作為條件。十九世紀(jì)的法國(guó)刑法學(xué)，則強(qiáng)調(diào)隨著時(shí)間推移使立證變得困難，但也有見(jiàn)解認(rèn)為經(jīng)過(guò)長(zhǎng)時(shí)間的逃避，犯人已經(jīng)受到充分的苛責(zé)。日本學(xué)者大塚仁認(rèn)為，時(shí)效消滅本旨在于社會(huì)對(duì)犯罪的規(guī)范感情隨著時(shí)間的推移逐漸得到緩和，以至于并不需要現(xiàn)實(shí)的處罰，副次地才考慮其他的理由。⑨[日]大塚仁：《刑法概說(shuō) （總論）》，馮軍譯，法律出版社2003年版，第579頁(yè)。但不管采取哪種學(xué)說(shuō)，追訴時(shí)效都主張從犯罪成立之時(shí)開(kāi)始起算。

對(duì)于客觀處罰條件應(yīng)當(dāng)如何確定追訴時(shí)效，傳統(tǒng)觀點(diǎn)主張，假如構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)的時(shí)間與客觀附加條件出現(xiàn)的時(shí)間前后不一致，追訴時(shí)效應(yīng)自發(fā)生在后的客觀附件條件出現(xiàn)的時(shí)間點(diǎn)起算。對(duì)此，我國(guó)學(xué)者指出，客觀處罰條件只是對(duì)違法性有一定影響，與犯罪的實(shí)行行為基本無(wú)關(guān)，從客觀處罰條件的出現(xiàn)時(shí)間開(kāi)始起算追訴時(shí)效并無(wú)法律根據(jù)。客觀處罰條件的規(guī)定立足于限制刑法適用，是有利于被告的規(guī)定，故不能將其解釋為不利于被告人的規(guī)定，對(duì)于 《刑法修正案 （七）》之前的逃稅行為，應(yīng)適用新法。⑩參見(jiàn)前引⑧，周光權(quán)書(shū)，第259頁(yè)。

應(yīng)當(dāng)說(shuō)，這種觀點(diǎn)將犯罪成立之日作為客觀處罰條件的追訴時(shí)效起算點(diǎn)是恰當(dāng)?shù)?。因?yàn)槿绻J(rèn)為第二百零一條第四款是客觀處罰條件，同時(shí)根據(jù)傳統(tǒng)的觀點(diǎn)，那么就會(huì)認(rèn)為逃稅罪的追訴時(shí)效自偵查機(jī)關(guān)立案時(shí)開(kāi)始起算。如此一來(lái)，逃稅罪追訴時(shí)效就會(huì)無(wú)限延長(zhǎng)，甚至依賴于偵查機(jī)關(guān)的立案，變成形成虛設(shè)。但是，認(rèn)為客觀處罰條件應(yīng)做有利于被告人的解釋，這在結(jié)論上又無(wú)法一以貫之。因?yàn)橐环矫妫瑢?duì) 《刑法修正案 （七）》之前的行為，適用新法的規(guī)定，這顯然是有利于被告人的，但同時(shí)又以犯罪之日為追訴時(shí)效的起算點(diǎn)，這在結(jié)論上又是不利于被告人的，立場(chǎng)上也是互相矛盾的。另一方面，有利于被告人是事實(shí)存疑時(shí)適用的原則，對(duì)于法律解釋并不存在著有利于被告人的解釋的價(jià)值立場(chǎng)。因此，是否有利于被告人，不應(yīng)當(dāng)成為確定逃稅罪追訴時(shí)效的決定性因素。而且，客觀處罰條件對(duì)成立犯罪的限制與追訴時(shí)效的規(guī)范目的并不相同?？陀^處罰條件限制逃稅罪的成立是基于稅收刑事政策，而逃稅罪刑罰是否消滅，則與稅收刑事政策并不相關(guān)?？陀^處罰條件說(shuō)在逃稅追訴時(shí)效起算時(shí)間上無(wú)法得出合理結(jié)論。

其四，客觀處罰條件說(shuō)是為了限制逃稅罪的成立，但實(shí)際效果卻可能恰好相反。假如逃稅罪沒(méi)有該客觀處罰條件，那么，納稅人繳納稅款后，已著手虛假申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也已完成稅款核定，但未實(shí)際退回稅款，行為人基于良心發(fā)現(xiàn)自愿不再騙取出口退稅的，根據(jù) 《刑法》第二百零四條第二款與第二十四條的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為逃稅罪的中止，考慮到未實(shí)際造成稅款流失，應(yīng)當(dāng)免除處罰。

可是，若認(rèn)為該款是逃稅罪的客觀處罰條件，本罪的結(jié)果除了包括偷逃稅款，還包括納稅人不愿意繳納滯納金、不接受行政處罰等后果。當(dāng)行為已著手尚未既遂時(shí)，即使不再偷逃稅款，但也要接受行政處罰，才能不構(gòu)成本罪。反之，不承認(rèn)該款是客觀處罰條件的，只要行為人制止了逃稅結(jié)果發(fā)生的，就免除處罰了。因此，承認(rèn)該款是客觀處罰條件，在部分場(chǎng)合反而擴(kuò)大了本罪的處罰?；蛟S有觀點(diǎn)認(rèn)為，按照相關(guān)司法解釋的規(guī)定，已經(jīng)做了虛假申報(bào)，但未實(shí)際騙取到相關(guān)出口退稅或者未實(shí)際導(dǎo)致稅款流失，本來(lái)就不構(gòu)成犯罪?？墒?，對(duì)于是否處罰未遂犯，我國(guó)采取處罰為原則，不處罰為例外。在數(shù)額犯中，處罰犯罪的未遂往往以數(shù)額巨大的未遂作為對(duì)象，比如盜竊罪，如果行為人是以數(shù)額巨大作為對(duì)象的，可作為未遂犯處理。同樣地，對(duì)于以數(shù)額巨大或特別巨大為犯罪對(duì)象的逃稅犯罪，也可以成立犯罪未遂。

事實(shí)上，即使按照立法者意思說(shuō)，也很難主張?jiān)摋l款屬于客觀處罰條件。根據(jù)修改本罪時(shí)的立法材料亦可獲知，法律委員會(huì)一致認(rèn)為 《刑法修正案 （七）》新增第四款是對(duì)已構(gòu)成犯罪、本應(yīng)追究刑事責(zé)任的逃稅人做出寬大處理的特別規(guī)定。①黃太云：《刑法修正案解讀全編》，人民法院出版社2011年版，第135頁(yè)。因此，該條款在性質(zhì)上只是排除責(zé)任條款。

三、逃稅罪 “免責(zé)條款”的類推適用

一般認(rèn)為，禁止類推適用是罪刑法定原則的派生性原則。②周少華：《“類推”與刑法之“禁止類推”原則——一個(gè)方法論上的闡釋》，載《法學(xué)研究》2004年第5期。盡管我國(guó)于1997年廢除類推解釋，但爭(zhēng)議仍然存在，如黎宏教授即質(zhì)疑類推解釋的禁止。③黎宏：《“禁止類推解釋”之質(zhì)疑》，載 《法學(xué)評(píng)論》2008年第5期。尤其是擴(kuò)大解釋與類推解釋存在世界性的界分難題時(shí)，類推解釋是否通過(guò) “擴(kuò)大解釋”暗度陳倉(cāng)成為討論的漩渦，以至于有學(xué)者干脆主張應(yīng)當(dāng)做有利于被告人的解釋。④邱興?。骸队欣桓嬲撎骄俊詫?shí)體刑法為視角》，載《中國(guó)法學(xué)》2004年第6期。但禁止類推解釋是禁止不利于被告人的類推解釋，允許有利于被告人的類推解釋已成為我國(guó)學(xué)界的共識(shí)。⑤參見(jiàn)張明楷：《刑法學(xué)中的當(dāng)然解釋》，載 《法學(xué)評(píng)論》2012年第4期；劉明祥：《論刑法學(xué)中的類推解釋》，載 《法學(xué)家》2008年第2期；前引②，周少華文。

對(duì)第二百零一條第四款作有利于被告人的類推，有學(xué)者認(rèn)為，難以適用于逃稅扣繳義務(wù)人的行為，卻可類推于騙取出口退稅罪。因?yàn)轵_取出口退稅罪與逃稅罪沒(méi)有本質(zhì)不同，但是扣繳義務(wù)人抑或納稅義務(wù)人逃稅則有很大的差異。⑥張明楷：《刑法學(xué)》（第五版），法律出版社2016年版，第813頁(yè)。前述學(xué)者僅論述第二百零一條第四款可類推于騙取出口退稅罪，并未說(shuō)明可否適用于逃稅罪之外的其他特別領(lǐng)域逃稅犯罪，如虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪、走私普通貨物、物品罪等。其他文獻(xiàn)也并未對(duì)此做出論述。

《刑法修正案 （七）》并未對(duì)其他特別領(lǐng)域逃稅犯罪也增設(shè)類似于第二百零一條第四款的條款，人們極易認(rèn)為該條款只適用于逃稅罪，而不適用其他特殊領(lǐng)域的逃稅犯罪。從司法實(shí)務(wù)實(shí)證數(shù)據(jù)來(lái)看，未檢索到該條款類推適用于騙取出口退稅罪與虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的判決或裁定。但是，類推適用具有現(xiàn)實(shí)可能性，不進(jìn)行類推適用反而將帶來(lái)刑法解釋的不合理現(xiàn)象。

（一）類推解釋第二百零一條第四款于特殊稅收領(lǐng)域的現(xiàn)實(shí)可能

稅收征收會(huì)出現(xiàn)在不同的領(lǐng)域，刑法針對(duì)不同領(lǐng)域危害稅收征收的行為規(guī)定了不同的犯罪，其中騙取出口退稅罪涉及的是出口環(huán)節(jié)的退稅款，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是生產(chǎn)消費(fèi)流轉(zhuǎn)領(lǐng)域的稅款，走私普通貨物、物品罪則是進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅與關(guān)稅。在這些特殊領(lǐng)域中的逃稅行為，就有可能同時(shí)構(gòu)成逃稅罪和相應(yīng)的特殊領(lǐng)域逃稅犯罪。

第一，雖然刑法規(guī)定了特殊領(lǐng)域的稅收犯罪，但在這些領(lǐng)域中仍有可能構(gòu)成逃稅罪。比如，在出口退稅領(lǐng)域，按照 《刑法》第二百零四條第二款的規(guī)定，如果行為人繳納稅款后，采取假報(bào)出口等欺騙方法，騙取已繳納的稅款的，成立逃稅罪。又如，在生產(chǎn)消費(fèi)的增值稅領(lǐng)域，也可能偷逃稅款，其主要的辦法是減少銷售收入，這大多不涉及發(fā)票的開(kāi)具，如出賣貨物不開(kāi)具發(fā)票、在以物易物的交易中不計(jì)入購(gòu)銷處理、企業(yè)的加價(jià)收入計(jì)入 “營(yíng)業(yè)外收入”、直接從車間領(lǐng)用產(chǎn)品銷售不計(jì)入收入等等，這些行為就都認(rèn)定為逃稅罪。⑦羅光：《基于A-S模型的增值稅逃稅研究》，華中科技大學(xué)2007年博士論文，第38頁(yè)。對(duì)于這些逃稅行為已經(jīng)構(gòu)成逃稅罪，當(dāng)然可以適用第二百零一條第四款。

第二，不構(gòu)成逃稅罪的其他特殊領(lǐng)域的稅收犯罪，與逃稅罪侵犯了共同的保護(hù)法益。比如，在進(jìn)口環(huán)節(jié)中逃避海關(guān)監(jiān)管走私普通貨物、物品，偷逃稅款的行為，構(gòu)成走私普通貨物、物品罪，實(shí)際上就是對(duì)應(yīng)當(dāng)向國(guó)家繳納的稅款的損害。又如，在沒(méi)有繳納稅款的情況下騙取出口退稅，或者納稅人已繳納稅款，但騙取稅款超出所繳納的稅款部分，均構(gòu)成騙取出口退稅罪。再如，以騙取抵扣稅款為目的，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，無(wú)論是否使用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行稅款抵扣，均構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。此時(shí)，雖然行為人不是逃避繳納應(yīng)當(dāng)繳納的稅款，即 “尚未進(jìn)入國(guó)庫(kù)的資金”，而是騙取本來(lái)屬于國(guó)家的稅款，即 “國(guó)庫(kù)中的資金”，⑧高銘暄、馬克昌主編：《刑法學(xué)》（第七版），北京大學(xué)出版社、高等教育出版社2016年版，第427頁(yè)。但實(shí)際上，與逃稅罪一樣，都是導(dǎo)致國(guó)家稅收收入減少的行為，只是犯罪對(duì)象在領(lǐng)域與手段上的不同， 對(duì)法益的侵害并沒(méi)有差異。而且，根據(jù) 《刑法》第二百一十二條規(guī)定，犯各種類型的稅收犯罪，在執(zhí)行罰金、沒(méi)收財(cái)產(chǎn)前，均應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款和所騙取的稅款，這也說(shuō)明了不論稅收犯罪發(fā)生在哪個(gè)領(lǐng)域，實(shí)際上都導(dǎo)致了對(duì)國(guó)家稅款的同樣的法益侵害。如果認(rèn)為逃稅罪可以根據(jù)第二百零一條第四款排除責(zé)任，而其他特殊領(lǐng)域逃稅犯罪不可以類推適用，必然導(dǎo)致同樣的法益侵害行為在罪與非罪上的重大差異，顯然并不妥當(dāng)。

第三，同樣的行為方式，可能因?yàn)槔碚摵退痉ǖ牟煌鲝埗鴮?dǎo)致定性差異。比如，以偷逃稅款為目的，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，但是用票單位不是增值稅一般納稅人，無(wú)申報(bào)抵扣稅款資格，因此并沒(méi)有用于抵扣稅款，而是用于沖減營(yíng)業(yè)收入，多列支出，從而偷逃稅款的，應(yīng)當(dāng)成立逃稅罪還是成立虛開(kāi)增值專用發(fā)票罪，理論上尚存在爭(zhēng)議。司法實(shí)踐的觀點(diǎn)通常認(rèn)為，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是行為犯，只要實(shí)施了虛開(kāi)的行為，就可以構(gòu)成犯罪，而不論是 “以偷逃稅款為目的”還是 “以騙取稅款為目的”。學(xué)界和部分實(shí)務(wù)觀點(diǎn)則也認(rèn)為，如果是 “以偷逃稅款為目的”虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的，仍然只成立逃稅罪。⑨陳興良：《判例刑法學(xué) （上卷）》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2009年版，第229頁(yè)。如此，如果認(rèn)為第二百零一條第四款不可以類推適用，則同樣的行為方式，因司法定性中的觀點(diǎn)差異，必然導(dǎo)致罪與非罪的重大差異，并不妥當(dāng)。

（二）不類推第二百零一條第四款滋生刑法解釋的任意性

主張不能類推適用該條款的觀點(diǎn)，一種可以預(yù)期的觀點(diǎn)會(huì)認(rèn)為，既然立法者對(duì)第二百零一條進(jìn)行修改時(shí)，已經(jīng)預(yù)料到處罰上的均衡與體系上的協(xié)調(diào)，但卻沒(méi)有對(duì)特別領(lǐng)域逃稅犯罪也增設(shè)類似的“免責(zé)條款”，那就意味著立法者對(duì)特別領(lǐng)域逃稅犯罪本無(wú) “免責(zé)之意”。

但是立法者意思說(shuō)在大多數(shù)場(chǎng)合只是一個(gè)形式化的理由，并沒(méi)有提供實(shí)質(zhì)化的根據(jù)。比如，在必要的共犯場(chǎng)合是否處罰對(duì)向犯，有實(shí)質(zhì)說(shuō)與立法者意思說(shuō)的不同主張。即使是主張立法者意思說(shuō)的學(xué)者也會(huì)認(rèn)為，“立法者意思說(shuō)并不是反映立法者當(dāng)初的所謂原意或者本意，而是指刑法的客觀含義或者刑法的精神。刑法的客觀含義不一定明確，有時(shí)很難做出形式的判斷，故有必要考慮違法性的實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)。”⑩參見(jiàn)前引⑥，張明楷書(shū)，第387頁(yè)?？梢?jiàn)，立法者意思說(shuō)并不是單純的形式的判斷，至少對(duì)于刑法客觀含義的判斷也是實(shí)質(zhì)性的判斷，故很難認(rèn)為立法者意思說(shuō)是形式說(shuō)。又如，購(gòu)買淫穢物品的消費(fèi)者之所以不構(gòu)成販賣淫穢物品罪的共犯，實(shí)質(zhì)的理由是本罪保護(hù)購(gòu)買者的身心健康，而非社會(huì)的良善風(fēng)俗，既然刑法保護(hù)的是購(gòu)買者的身心健康，刑法就不會(huì)把自我損害的被害人列為教唆犯加以處罰。因此，立法者意思說(shuō)歸根結(jié)底也是實(shí)質(zhì)說(shuō)。

一種刑事政策傾向的觀點(diǎn)會(huì)認(rèn)為，第二百零一條第四款的增設(shè)目的是打擊逃稅犯罪，加強(qiáng)稅款征收，保證國(guó)家稅款收入，對(duì)行為人經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)催繳后主動(dòng)補(bǔ)繳稅款和滯納金，接受處罰的，如果不追究刑事責(zé)任，事實(shí)上更利于鞏固稅基和擴(kuò)大稅基，有利于提高公民、企業(yè)自覺(jué)納稅意識(shí)和加強(qiáng)稅管征收。另一種違法性減少或降低的觀點(diǎn)會(huì)認(rèn)為，逃稅罪的行為人補(bǔ)繳了稅款、滯納金，并且接受了行政處罰，就降低了違法的程度。第三種責(zé)任減少說(shuō)的觀點(diǎn)則認(rèn)為，主要是從期待可能性降低的角度去闡述，認(rèn)為逃稅行為人很難抑制不逃稅的沖動(dòng)，已經(jīng)繳納了滯納金、接受行政處罰，基于期待可能性和重復(fù)評(píng)價(jià)的禁止之原理，其刑事責(zé)任大大降低或者免除。①白潔：《刑法中的客觀處罰條件研究》，群眾出版社2017年版，第258-263頁(yè)。本文認(rèn)為，暫且不論前述三種觀點(diǎn)準(zhǔn)確與否，該三種觀點(diǎn)倘若能夠?yàn)樘佣愖锔綏l件的免責(zé)提供法理根據(jù)，也同樣能夠?yàn)樘貏e領(lǐng)域逃稅犯罪類推適用該款提供實(shí)質(zhì)化理由。因此，不類推適用第二百零一條第四款的規(guī)定，反而滋生刑法上的恣意性與任意性，使刑法的解釋適用成為立法者心情刑法的 “俘虜”。

（三）未類推解釋第二百零一條第四款已造成司法不公

實(shí)際上，進(jìn)行實(shí)證數(shù)據(jù)調(diào)研，也能夠?yàn)轭愅铺佣愖锩庳?zé)條款提供現(xiàn)實(shí)主義的根據(jù)。筆者通過(guò)北大法寶司法案例網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)庫(kù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，檢索范圍為 “標(biāo)題”；匹配方式為 “模糊”；篩選條件中：法院層級(jí)為 “全部”，審理程序?yàn)?“一審”，文書(shū)類型為 “全部”；終審結(jié)果為 “全部”；為設(shè)置比對(duì)的同一時(shí)間，審結(jié)日期設(shè)置為 《刑法修正案 （七）》施行之日起九年，即 “2009年2月28日至2018年2月27日”；權(quán)責(zé)關(guān)鍵詞為 “全部”；案例特征為 “全部”。分別輸入關(guān)鍵詞 “逃稅”“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票”“騙取出口退稅”“走私普通貨物”這四個(gè)關(guān)鍵詞。檢索結(jié)果顯示 “逃稅”的刑事案例和裁判文書(shū)422件，檢索出 “虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票”的刑事案例和裁判文書(shū)13942件，檢索出 “騙取出口退稅”的刑事判例和裁判文書(shū)1251件，檢索出 “走私普通貨物”的刑事判例和裁判文書(shū)2371件。

犯罪統(tǒng)計(jì)受犯罪黑數(shù)、犯罪發(fā)生率等因素的影響，②[日]川出敏裕、金光旭：《刑事政策》，錢葉六等譯，中國(guó)政法大學(xué)出版社2016年版，第7-11頁(yè)。因此單純看犯罪數(shù)據(jù)尚不足以揭示其問(wèn)題。但根據(jù)前述同一時(shí)間段的犯罪數(shù)據(jù)來(lái)看，采取虛開(kāi)增值專用發(fā)票罪進(jìn)行逃稅的與不采取虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的進(jìn)行逃稅的比例和概率大致是一致的，因?yàn)槌闪⑻佣愖锏姆秶h(yuǎn)不限于增值稅領(lǐng)域，還包括營(yíng)業(yè)稅、個(gè)人所得稅，甚至包括未采取虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票進(jìn)行逃稅的增值稅領(lǐng)域，比如一般納稅人銷售未開(kāi)具發(fā)票，即未申報(bào)納稅等方法。因此，可以看出 《刑法修正案 （七）》通過(guò)增設(shè)第二百零一條第四款，使逃稅罪的成立范圍極為狹窄。即使認(rèn)為前述比對(duì)的數(shù)據(jù)中，由于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的處罰范圍包括那種未實(shí)際進(jìn)行抵扣的情形 （即抽象危險(xiǎn)犯的場(chǎng)合），虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的數(shù)據(jù)遠(yuǎn)高于逃稅罪不能說(shuō)明問(wèn)題。但通過(guò)逃稅罪比對(duì)騙取出口退稅、走私普通貨物罪的數(shù)據(jù)，后二者的犯罪發(fā)生率要遠(yuǎn)低于前者 （走私、騙取出口退稅的領(lǐng)域與范圍要遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于日常隨處可見(jiàn)的逃稅行為），而進(jìn)入司法程序的案例卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于前者?？梢?jiàn)，不類推解釋第二百零一條第四款于特別領(lǐng)域逃稅犯罪，是此種適用不公平在司法實(shí)踐中不斷放大的重要原因。

四、逃稅罪 “免責(zé)條款”的限制解釋

《刑法修正案 （七）》之前，根據(jù)2002年頒布施行的 《關(guān)于辦理偷稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》第一條第四款規(guī)定，偷稅數(shù)額在五萬(wàn)元以下，納稅人或者扣繳義務(wù)人在公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹橐郧耙呀?jīng)足額補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和滯納金，犯罪情節(jié)輕微，不需要判處刑罰的，可以免予刑事處罰?？梢?jiàn)，逃稅罪的免責(zé)條款早已有之，只是法律位階并不高。之前的司法解釋將免責(zé)的范圍限縮在逃稅罪的第一檔法定刑，是一種限縮適用的態(tài)度。而隨著第二百零一條第四款的增設(shè)，解釋者大多認(rèn)為 “免責(zé)條款”不僅僅適用于本罪第一檔法定刑，還適用于本罪的第二檔法定刑，即判處三年以上七年以下有期徒刑，呈現(xiàn)出一種 “擴(kuò)張適用”的姿態(tài)。問(wèn)題在于，此種擴(kuò)張適用第二百零一條第四款是否妥當(dāng)？另外，如前所述，第二百零一條第四款是排除責(zé)任的條款，而非客觀處罰條件，該條款應(yīng)當(dāng)類推解釋至特別領(lǐng)域的逃稅犯罪，那么，是不是意味著也適用于這些犯罪的所有法定刑檔次呢？單純從文義解釋的角度，似乎并無(wú)可苛責(zé)之處，但深入剖析便會(huì)發(fā)現(xiàn)此種擴(kuò)張的正當(dāng)性岌岌可危。

（一）“免責(zé)條款”的刑事政策功能反思

有觀點(diǎn)認(rèn)為，晚近以來(lái)刑事政策和刑事立法之間的關(guān)系成為刑法教義學(xué)的五大研究動(dòng)向之一，刑事政策不僅影響刑事立法，也影響對(duì)刑事法的解釋立場(chǎng)和價(jià)值。③勞東燕：《刑事政策與刑法解釋中的價(jià)值判斷——兼論解釋論上的“以刑制罪”現(xiàn)象》，載《法學(xué)論壇》2012年第4期。在立法上，逃稅罪 “免責(zé)條款”的刑事政策功能旨在擴(kuò)大稅基，解決稅款來(lái)源。當(dāng)然，這種刑事政策對(duì)刑事立法的影響不僅僅是單純刑事法意義上，更為重要的是稅務(wù)層面。需要反思的是，逃稅罪的免責(zé)條款是否真能如立法工作者所設(shè)想的 “保證國(guó)家稅收收入、同時(shí)有利于納稅義務(wù)人積極履行納稅義務(wù)”的愿景嗎？本文認(rèn)為，第二百零一條第四款的擴(kuò)張適用，至少在稅務(wù)經(jīng)濟(jì)學(xué)上是失效的。

Allingham和Sandmo教授在1972年提出預(yù)期效果最大化模型 （即A-S模型），其理論主要來(lái)源于Becker對(duì)犯罪經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究和Mossin等對(duì)風(fēng)險(xiǎn)及不確定性問(wèn)題所進(jìn)行的分析。該模型通過(guò)引進(jìn)被查獲率、罰款率等不同指標(biāo)，分析不同指標(biāo)對(duì)納稅人收入申報(bào)額的影響，并得出一系列靜態(tài)的結(jié)果。④李庭、任子?。骸段覈?guó)逃稅問(wèn)題的模型研究和防治對(duì)策》，載 《稅務(wù)研究》2011年第9期。

其目標(biāo)函數(shù)的公式為 MaxU（x）=（1-p）U（w-tx）+pU[（w-tx）-γ（w-x）］。

其中，w為個(gè)人在一定時(shí)期內(nèi)的稅前總收入，t為稅率，x為實(shí)際申報(bào)的應(yīng)稅所得，m為罰款率，p為被查獲的概率，U和MaxU分別為納稅人稅后所得效用和預(yù)期稅后效用。通過(guò)數(shù)學(xué)推導(dǎo)，A－S模型得出如下結(jié)論：（1）個(gè)人收入w的變化對(duì)納稅人申報(bào)額x的影響不確定，這取決于納稅人個(gè)人是相對(duì)風(fēng)險(xiǎn)回避遞增還是遞減，也即取決于納稅人個(gè)人對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度。（2）稅率t的變化對(duì)納稅人申報(bào)額x的影響不確定。（3）查獲概率p和罰款比例γ的提高將減少納稅人的逃稅活動(dòng)。⑤參見(jiàn)前引⑦，羅光文，第24-25頁(yè)。這說(shuō)明可以通過(guò)加強(qiáng)征管、提高對(duì)偷逃稅的處罰力度來(lái)抑制偷逃稅行為。

此種稅務(wù)經(jīng)濟(jì)學(xué)模型主要是建立在經(jīng)濟(jì)博弈上，模型也道出了經(jīng)濟(jì)博弈重要度在于納稅人的風(fēng)險(xiǎn)態(tài)度，其有效性主要依賴于查獲概率p和罰款比例γ。有文獻(xiàn)認(rèn)為，提高罰款率和查獲概率是打擊逃稅行為最有效的方法。但有稅務(wù)領(lǐng)域的學(xué)者卻認(rèn)為，基于罰款的非剛性和大概率提高查獲比例不切實(shí)際。對(duì)企業(yè)的罰款要耗費(fèi)巨大的人力財(cái)力，而且當(dāng)查獲率到達(dá)一定比例后，稽查的邊際效益是遞減的，當(dāng)稽查的邊際成本大于邊際收益時(shí)，就不再符合理性人的標(biāo)準(zhǔn)了。因此，單純的行政處罰會(huì)出現(xiàn)失效，引入刑事處罰的力度來(lái)抑制逃稅，并把刑事處罰作為一項(xiàng)納稅人的損失變量，來(lái)修正A-S模型實(shí)現(xiàn)抑制逃稅的有效性。⑥參見(jiàn)前引④，李庭、任子俊文。

事實(shí)上，從國(guó)家稅務(wù)總局公布的有據(jù)可考的稽查數(shù)據(jù)可以看出，實(shí)際的稽查比例并不高。如2001年的稽查面為10.6%、查實(shí)率為54.7%、平均查處概率為5.8%，全國(guó)平均稅收罰款比例為14%，而2003年的數(shù)據(jù)也大致相當(dāng)。⑦參見(jiàn) 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于2002年全國(guó)稅務(wù)稽查查處稅收違法案件統(tǒng)計(jì)情況的通報(bào)》（國(guó)稅發(fā) 〔2002〕27號(hào)）；《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于2004年全國(guó)稅務(wù)稽查統(tǒng)計(jì)情況的通報(bào)》（國(guó)稅函 〔2004〕533號(hào)）。可見(jiàn)，僅憑補(bǔ)繳稅款、滯納金和接受行政罰款在犯罪黑數(shù)較大的情形下，面臨違法成本過(guò)低的問(wèn)題，只會(huì)刺激納稅人鋌而走險(xiǎn)實(shí)施逃稅，大不了 “罰款了事”。因此，《刑法修正案 （七）》在第二百零一條增加了第四款，若認(rèn)為不管偷稅數(shù)額多大，在繳納稅款、滯納金和接受行政處罰后均可免除處罰，必然嚴(yán)重降低了本罪刑事處罰的威懾力。

或許有人認(rèn)為，第二百零一條第四款的規(guī)定僅是初犯免責(zé)條款，對(duì)于已經(jīng)接受刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰就不能被免責(zé)，可以杜絕前述刑事政策功能的失效。但這仍然值得再行斟酌。第一，犯罪黑數(shù)較高的情形下，有相當(dāng)部分逃稅行為無(wú)法接受刑事處罰和二次以上行政處罰。第二，即使接受了處罰，這些行政處罰只是針對(duì)公司，而不是針對(duì)公司內(nèi)的個(gè)人。這些公司的實(shí)際控制人仍然可以通過(guò)成立其他公司 “改頭換面”，再行逃稅并成功逃避刑事責(zé)任。因此，從稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，擴(kuò)張適用第二百零一條第四款反而無(wú)法實(shí)現(xiàn)抑制逃稅的刑事政策功能。

（二）“免責(zé)條款”的處罰根據(jù)檢討

承認(rèn)第二百零一條第四款可類推適用于第一款的所有法定刑檔次，難以獲得合理的法理根據(jù)。立法工作者或許認(rèn)為，第二百零一條第四款是對(duì)本已構(gòu)成犯罪，本應(yīng)追究刑事責(zé)任的逃稅人做出特別寬大處理的特別規(guī)定。這與本文所認(rèn)可的排除責(zé)任條款相類似。

但是，寬大處理是否對(duì)逃稅行為的所有情節(jié)均直接免責(zé)？這值得討論。對(duì)此，可比照犯罪中止的減免處罰加以理解。對(duì)于中止犯的處理根據(jù)，一種有力的觀點(diǎn)認(rèn)為，未造成損害的中止犯，對(duì)于已經(jīng)形成的犯罪危險(xiǎn)或部分輕結(jié)果，僅憑違法性減少說(shuō)、責(zé)任減少說(shuō)或刑事政策難以做出很好的說(shuō)明。因?yàn)橹兄骨八鶎?shí)施的行為的不法和責(zé)任不會(huì)因?yàn)槭潞蟮男袨槎鴾p少，而責(zé)任是不法的責(zé)任，既然不法不會(huì)因?yàn)槭潞蟮男袨槎鴾p少，責(zé)任同樣不會(huì)因?yàn)槭潞蟮男袨槎鴾p少。中止犯的不法和責(zé)任都沒(méi)有徹底清除，對(duì)中止犯的免除處罰根據(jù)即不足。⑧張明楷：《中止犯的減免處罰的根據(jù)》，載 《中外法學(xué)》2015年第5期。于是，人們轉(zhuǎn)向從刑事政策或者預(yù)防必要性的角度去思考中止犯的減免根據(jù)，如有觀點(diǎn)主張將基于刑罰意義上的責(zé)任減少說(shuō)和刑事政策說(shuō)結(jié)合起來(lái)，⑨周光權(quán)：《論中止自動(dòng)性判斷的規(guī)范性主觀說(shuō)》，載 《法學(xué)家》2015年第5期。還有觀點(diǎn)主張違法減少說(shuō)、責(zé)任減少說(shuō)和特殊預(yù)防必要性降低并合的學(xué)說(shuō)。

盡管對(duì)于中止犯的減免根據(jù)存在一定的爭(zhēng)議，但是人們都批評(píng)違法性會(huì)因事后的行為而降低的觀點(diǎn)，⑩主張違法性會(huì)因事后行為而減少的學(xué)者如王昭武教授，其主張整體性考察犯罪行為與中止行為，以及違法性類型性的減少。參見(jiàn)王昭武：《論中止犯的性質(zhì)及其對(duì)成立要件的制約》，載 《清華法學(xué)》2013年第5期。如有觀點(diǎn)認(rèn)為，已產(chǎn)生的違法性不可能被回溯性地減少，且違法性具有連帶性，中止犯減免處罰卻具有一身專屬性，因此不可能連帶性地減少。①參見(jiàn)前引⑨，周光權(quán)文。具體到逃稅罪，如果認(rèn)為第二百零一條第四款的規(guī)定是排除責(zé)任的條款，一旦實(shí)施了逃稅行為，在既遂的時(shí)點(diǎn)已經(jīng)奠定了違法和責(zé)任，不會(huì)因?yàn)槭潞笱a(bǔ)繳稅款和滯納金而回溯性地使違法性和有責(zé)性徹底消除。而如果單純認(rèn)為因?yàn)槭潞笮袨槿死U納了稅款、滯納金和接受行政處罰，其預(yù)防必要性降低而使刑罰免除，也面臨疑問(wèn)。

還有觀點(diǎn)認(rèn)為，在責(zé)任刑與預(yù)防刑的安排上，應(yīng)當(dāng)考慮報(bào)應(yīng)刑和責(zé)任刑的協(xié)調(diào)性，不能基于預(yù)防刑而超出責(zé)任刑的程度，同樣也應(yīng)當(dāng)在責(zé)任刑的限度內(nèi)考慮特殊預(yù)防的目的。②參見(jiàn)前引⑧，張明楷文。換言之，如果責(zé)任刑過(guò)高，即使預(yù)防必要性降低，也很難使責(zé)任刑徹底消除。一般預(yù)防必要性并不受違法性程度和責(zé)任程度高低的影響，但特殊預(yù)防必要性則受此影響。一般來(lái)說(shuō)，違法性和責(zé)任程度越高的犯罪行為，其特殊預(yù)防性也高，即使事后的救濟(jì)行為可一定程度降低特殊預(yù)防必要性，但也難以消除殆盡。這在我國(guó)刑事法的部分條款中能夠得到很好的說(shuō)明。比如我國(guó)刑事訴訟法中的刑事和解制度。根據(jù) 《刑事訴訟法》第二百七十九條規(guī)定，盡管行為人事后積極補(bǔ)償了被害人的損失，修復(fù)了社會(huì)關(guān)系，并得到了被害人的諒解，但并非都能夠被免除處罰，僅當(dāng)犯罪情節(jié)輕微才能不被追究刑事責(zé)任。又如 《刑法》第三百五十一條非法種植毒品原植物罪，其第三款規(guī)定 “非法種植罌粟或者其他毒品原植物，在收獲前自動(dòng)鏟除的，可以免除處罰”，也是考慮到該罪只有一檔法定刑。

日本實(shí)務(wù)中常主張以下觀點(diǎn)，“量刑應(yīng)當(dāng)以滿足被害者、社會(huì)等的非難情感作為上限，滿足被告人的贖罪情感作為下限。”③[日]城下裕二：《量刑理論的現(xiàn)代課題》，黎其武、趙珊珊譯，法律出版社2016年版，第83頁(yè)。問(wèn)題在于，繳納了稅款、滯納金和接受行政處罰是否意味著被告人的贖罪情感可以消除責(zé)任刑？這值得懷疑。在中止犯的場(chǎng)合，行為人是否完全沒(méi)有預(yù)防的必要性呢，這也難以得到證明。因此，學(xué)說(shuō)觀點(diǎn)不得不在違法性減少、責(zé)任減少和特殊預(yù)防必要性之外，考慮刑事政策因素?？扇缜八?，第二百零一條第四款的擴(kuò)張適用在刑事政策上看似能抑制逃稅行為的發(fā)生，但站在稅務(wù)經(jīng)濟(jì)學(xué)的博弈論角度，卻難以得到證明。因此，較為妥當(dāng)?shù)恼f(shuō)法是，之所以可在逃稅犯罪的第一檔法定刑內(nèi)不追究刑事責(zé)任，系因?yàn)樘佣愋袨橐呀?jīng)接受了行政處罰，而并非預(yù)防必要性的喪失。在域外，輕罪的行為可易科罰金。④易科罰金刑是指，對(duì)于違犯輕罪的行為人，本受徒刑或拘役刑的判決，但若依宣告之執(zhí)行，反而產(chǎn)生相當(dāng)不良好的效果，乃于刑罰執(zhí)行時(shí)變更徒刑或拘役刑，而改以罰金刑或替代徒刑或拘役刑的易刑處分。參見(jiàn)盧映潔：《臺(tái)灣刑罰執(zhí)行變更中的問(wèn)題與改革——以易科罰金與易服社會(huì)勞動(dòng)為重點(diǎn)探討》，載臺(tái)灣地區(qū) 《法學(xué)新論》2010年3月。盡管易科罰金制度的目的是為了消除短期自由刑的弊病，但其實(shí)質(zhì)根據(jù)在于輕罪行為已接受罰金處罰的，可不再追究徒刑刑罰，與此類似。

（三）“免責(zé)條款”擴(kuò)張適用的實(shí)務(wù)困難

從現(xiàn)實(shí)主義的角度看，擴(kuò)張適用第二百零一條第四款，將帶來(lái)犯罪是可以贖買的不良印象，且在部分場(chǎng)合造成量刑上的不均衡。

其一，主張第二百零一條第四款可廣泛適用于逃稅犯罪 （包括逃稅罪與特別領(lǐng)域逃稅犯罪）所有法定刑檔次，實(shí)際上是以行政制裁取代刑事制裁。但問(wèn)題是，對(duì)一些行為若只采取行政處罰的手段，難以達(dá)到有效的規(guī)制效果。

美國(guó)關(guān)于法人的不當(dāng)行為應(yīng)當(dāng)采取民事行政罰款手段抑或刑事手段的討論，或可給第二百零一條第四款應(yīng)否擴(kuò)張適用提供一定的借鑒。盡管美國(guó)學(xué)界認(rèn)為不應(yīng)承認(rèn)單位犯罪的主張不絕于耳，認(rèn)為對(duì)單位采取民事或行政手段制裁即可，但肯定說(shuō)的觀點(diǎn)現(xiàn)仍占主流。肯定說(shuō)的觀點(diǎn)與理由是，用民事責(zé)任代替刑事責(zé)任，意味著觸犯禁止性規(guī)定的不法行為可以用金錢購(gòu)買。實(shí)際上，只有刑法手段才是遏制不法行為的必需，且只有刑法才能表明違法行為是不可以購(gòu)買的。同時(shí)，采取刑事手段將有強(qiáng)大的聯(lián)邦、州檢察機(jī)關(guān)等調(diào)查機(jī)構(gòu)，但是民事手段卻沒(méi)有對(duì)應(yīng)的機(jī)構(gòu)。⑤See Sara Sun Beale and Adam G.Safwat，What Developments in Western Europe Tell Us about American Critiques of CorporateCriminal Liability，Buffalo Criminal Law Review，Vol.8，No.1(April 2004)，pp.89-163.

其二，主張擴(kuò)張適用第二百零一條第四款，將帶來(lái)司法實(shí)務(wù)上的不協(xié)調(diào)。按照第二百零一條第四款的規(guī)定，若行為人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票后去抵扣了稅款，實(shí)際偷逃了稅款。在稅務(wù)機(jī)關(guān)查處后公安機(jī)關(guān)立案前，行為人主動(dòng)繳納了稅款、滯納金并接受行政處罰的，則不構(gòu)成犯罪?？墒?，行為人若以偷逃稅款為目的已經(jīng)虛開(kāi)了相關(guān)發(fā)票，尚未去抵扣的，不管其事后是否有意愿繳納稅款、滯納金和接受行政處罰，都構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。按照當(dāng)然解釋的原理，重行為尚有排除責(zé)任的條款，而輕行為卻沒(méi)有阻止刑事處罰啟動(dòng)的事由，這違背了舉重以明輕的解釋原理。

或許仍有觀點(diǎn)認(rèn)為，于實(shí)害犯而言，抽象危險(xiǎn)犯是輕罪，盡管二者的罪刑幅度一致，但后者的追訴標(biāo)準(zhǔn)和起刑點(diǎn)更高，實(shí)質(zhì)上仍然確保了實(shí)害犯重于抽象危險(xiǎn)犯的基本格局。即當(dāng)實(shí)害犯不構(gòu)成時(shí)，仍然可能構(gòu)成抽象危險(xiǎn)犯。但是在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的場(chǎng)合，抽象危險(xiǎn)犯的設(shè)立是為了增值稅領(lǐng)域逃稅行為的處罰早期化，起到保護(hù)上游法益的功能。如果下游的法益保護(hù)尚無(wú)必要，更沒(méi)有必要處罰更為輕緩的上游法益侵害。相反，如果第二百零一條第四款僅適用特殊領(lǐng)域逃稅犯罪各罪名的第一檔行為，那么當(dāng)抽象危險(xiǎn)犯的起刑點(diǎn)高于實(shí)害犯時(shí)，處罰抽象危險(xiǎn)犯實(shí)際是處罰逃稅犯罪第二檔的行為，這就緩和了前述尷尬，既處罰了虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪第二檔的抽象危險(xiǎn)犯，也處罰第二檔的實(shí)害犯。

（四）“免責(zé)條款”限制適用的前提設(shè)定

本文主張不應(yīng)一味批判立法，相反秉持應(yīng)當(dāng)盡量在解釋論的立場(chǎng)去彌補(bǔ)立法可能存在的漏洞和不公正。或許，有人擔(dān)心這會(huì)導(dǎo)致刑法理論在刑事立法前的沉默，忽視了刑事理論對(duì)刑事立法的批判。事實(shí)上，解釋論的推演并不會(huì)喪失對(duì)立法的批判，解釋論本來(lái)就包括了對(duì)立法論的批判。

日本刑法第207條規(guī)定了同時(shí)傷害的特例，“二人以上實(shí)施暴行傷害他人，在不能辨別各人暴行所造成的傷害的輕重或者不能辨認(rèn)何人造成了傷害時(shí)，即便不是共同實(shí)行，也依照共犯的規(guī)定處罰?！睂?duì)此，日本學(xué)者平野龍一認(rèn)為這一條文有違憲之嫌，⑥[日]西田典之：《日本刑法各論》，王昭武、劉明祥譯，法律出版社2013年版，第47頁(yè)。山口厚教授則認(rèn)為該條文是舉證責(zé)任的倒置，合理性存在疑問(wèn)，因?yàn)閷?shí)例中即便確實(shí)不存在共犯關(guān)系，仍然適用本條款，部分場(chǎng)合下某人要承擔(dān) “莫須有的罪責(zé)”，因此其主張?jiān)诹⒎ㄕ撋蠎?yīng)當(dāng)廢止該規(guī)定，而在解釋論上應(yīng)當(dāng)盡量朝限制其適用范圍的方向進(jìn)行解釋。⑦[日]山口厚：《刑法各論》，王昭武譯，中國(guó)人民大學(xué)出版社2011年版，第55頁(yè)。

我國(guó)也有類似的條文，在刑事政策的實(shí)際收效上有所欠缺，而使刑法立法收緊了排除責(zé)任的適用，如 《中華人民共和國(guó)刑法修正案 （九）》（以下簡(jiǎn)稱 《刑法修正案 （九）》）對(duì)刑法原第二百四十一條第五款收買被拐賣婦女兒童罪 “排除責(zé)任”的規(guī)定。在修改前，只要收買被拐賣婦女、兒童的行為人按照被買婦女的意志，不阻礙其返回原居住地的，對(duì)被買兒童沒(méi)有虐待行為的，不阻礙對(duì)其解救的，均可以不追究刑事責(zé)任。而修改后，加大了對(duì)收買者排除責(zé)任的限制力度?，F(xiàn)行 《刑法》第二百四十一條第六款規(guī)定，“收買被拐賣的婦女、兒童，對(duì)被買兒童沒(méi)有虐待行為，不阻礙對(duì)其進(jìn)行解救的，可以從輕處罰；按照被買婦女的意愿，不阻礙其返回原居住地的，可以從輕或者減輕處罰?！弊罡呷嗣穹ㄔ涸?015年9月頒發(fā)的 《關(guān)于充分發(fā)揮審判職能作用切實(shí)維護(hù)公共安全的若干意見(jiàn)》中也指出：“依法嚴(yán)懲拐賣婦女、兒童和性侵兒童犯罪，加大對(duì)收買被拐賣的婦女、兒童犯罪的懲治力度，強(qiáng)化對(duì)婦女、兒童的司法保護(hù)”，在該背景下推動(dòng)了 《刑法修正案 （九）》對(duì)前述“可以不追究刑事責(zé)任”的修改。

因此，對(duì)于第二百零一條第四款的規(guī)定，本文主張?jiān)诹⒎ㄕ撋蠎?yīng)當(dāng)做大幅度的修改。但在立法尚未修改前，應(yīng)當(dāng)做限制的解釋。按照該條款的規(guī)定，“有第一款行為”是適用本條款的前提。從解釋論上可以認(rèn)為，“有第一款行為”并不包括第一款中的 “逃稅數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上”的行為，而僅限于 “逃稅數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上”的行為。換言之，僅限于該罪第一檔法定刑的行為。在類推適用該條款時(shí)，只有當(dāng)逃稅行為符合第二百零四條、第二百零五條、第一百五十三條罪名中第一檔法定刑的行為，又符合第二百零一條第四款的規(guī)定時(shí)，才可以不追究刑事責(zé)任，而并非無(wú)論偷逃稅額數(shù)額多大，都一律免除刑事責(zé)任。

或許又有觀點(diǎn)認(rèn)為，本文所主張的解釋方法會(huì)違反罪刑法定原則。但問(wèn)題在于，“有第一款行為”若僅指 “第一款行為里的某一個(gè)情節(jié)”是否超出語(yǔ)義的可能范圍。本文認(rèn)為，這并不存在障礙。比如，當(dāng)班主任甲說(shuō)乙班的成績(jī)不錯(cuò)時(shí)，并不是說(shuō)乙班所有學(xué)生成績(jī)都不錯(cuò)，而只是指部分學(xué)生不錯(cuò)。此種解釋也能從刑法中找到根據(jù)，《刑法》第三百三十三第二款規(guī)定，“有前款行為 （筆者注：非法組織賣血罪、強(qiáng)迫賣血罪），對(duì)他人造成傷害的，依照本法第二百三十四條的規(guī)定定罪處罰”。由于自愿賣血行為很難造成重傷，一般只會(huì)造成輕傷，那么對(duì)于組織賣血造成輕傷的，由于承諾有效，就不能認(rèn)為構(gòu)成故意傷害罪；即使組織賣血出現(xiàn)重傷的，持被害人重傷的承諾也有效的觀點(diǎn)，就會(huì)限制解釋第二款中的 “有前款行為”只包括強(qiáng)迫賣血罪，而不包括非法組織賣血罪。顯然，這種文義范圍內(nèi)的限制解釋并不違反罪刑法定原則。

五、結(jié)語(yǔ)

綜合上述，我們不難得出以下結(jié)論：為了解決類案處理上的公平性，第二百零一條第四款可以類推至特別領(lǐng)域逃稅犯罪，如騙取出口退稅罪、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪和走私普通貨物、物品罪等。當(dāng)然，形式化地理解第二百零一條第四款，認(rèn)為該條款包括逃稅罪兩檔法定刑，且僅適用于逃稅罪的觀點(diǎn)，將會(huì)帶來(lái)顯著的不公平。因此，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為第二百零一條第四款的 “有第一款行為”，只包括逃稅罪逃稅數(shù)額較大的情節(jié)，而不包括 “逃稅數(shù)額巨大”的行為。在該問(wèn)題中，重要的是一項(xiàng)政策是否在規(guī)范的實(shí)踐場(chǎng)域中真正傳導(dǎo)、并實(shí)現(xiàn)其基本的功能預(yù)設(shè)。限縮解釋第二百零一條第四款的“有第一款行為”的意涵，使排除責(zé)任可能的不合理性降到最低，才能夠真正體現(xiàn)規(guī)范的本意，實(shí)現(xiàn)規(guī)范的功能。