不計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)及其會計(jì)處理探析

馬玉芳

摘要：通常情況下，在對企業(yè)固定資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)，一般會設(shè)置“固定資產(chǎn)”“累計(jì)折舊”“固定資產(chǎn)清理”等科目，分別對應(yīng)的是處理固定資產(chǎn)涉及原價(jià)的初始計(jì)量、計(jì)提折舊和處置等有關(guān)事項(xiàng)。然而，在某些情況下，也存在不計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，對于不需要計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，它們在企業(yè)中使用的會計(jì)處理方法和分錄都與其他固定資產(chǎn)存在一定差異，稍有不慎，將會影響企業(yè)會計(jì)流程的正常進(jìn)行，因此需要企業(yè)會計(jì)人員識別它們的類別，并做出相應(yīng)的處理。本文將對此類固定資產(chǎn)加以詳細(xì)梳理，分類匯總，逐條列出，并研究它們在會計(jì)分錄和會計(jì)處理上存在的不同，并舉出5個(gè)實(shí)例，以此為企業(yè)及其會計(jì)人員做出可靠的借鑒。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn);折舊;會計(jì)處理

一、概述

固定資產(chǎn)折舊是指固定資產(chǎn)的價(jià)值是在使用過程中逐漸喪失，并轉(zhuǎn)移到商品或費(fèi)用的一部分。它也是在其使用期間的企業(yè)由于在生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的固定資產(chǎn)所花費(fèi)的固定資產(chǎn)。一般情況下，企業(yè)都選在每月對名下賬目上的固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊額的計(jì)提，在進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，最常使用的就是累計(jì)折舊這個(gè)科目，同時(shí)不能忽視其他成本和損益的科目記錄。

而當(dāng)固定資產(chǎn)不在計(jì)提折舊的范圍之內(nèi)時(shí)，按照《企業(yè)會計(jì)制度》中有關(guān)固定資產(chǎn)的會計(jì)科目應(yīng)用規(guī)定，如果在固定資產(chǎn)上發(fā)生了購置、改在、清理等相關(guān)費(fèi)用，那么他們的會計(jì)分錄情況也是不一樣的。如果是一次計(jì)入購置費(fèi)的企業(yè)，需要同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”與“管理費(fèi)用”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目;而換成了需要分次計(jì)入購置費(fèi)用的公司，那么則換成了“待攤費(fèi)用”、“長期待攤費(fèi)用”和“累計(jì)折舊”的相關(guān)組合。

二、固定資產(chǎn)分類

并不是所有的固定資產(chǎn)都在需要計(jì)提折舊的范圍之內(nèi)，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中曾提到，在某些特定的條件下，固定資產(chǎn)是不用折舊的。

那么可以將上文提到的資產(chǎn)作如下分類，除下列情況外，企業(yè)應(yīng)對所有的固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊：經(jīng)營租入的固定資產(chǎn);更新改造的固定資產(chǎn);使用安全生產(chǎn)費(fèi)用購置的固定資產(chǎn);已提足折舊的固定資產(chǎn);提前報(bào)廢的固定資產(chǎn);持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)。有關(guān)的會計(jì)實(shí)務(wù)和會計(jì)分錄會在下文進(jìn)行論述。

（一）經(jīng)營租入的固定資產(chǎn)

當(dāng)企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，通過經(jīng)營租賃租出的固定資產(chǎn)在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的資產(chǎn)的定義非常不同。從資產(chǎn)的定義上來研究，它的所有權(quán)不在公司，僅僅是使用權(quán)被公司掌握，所以不在計(jì)提折舊的范圍之內(nèi)。如果企業(yè)在使用經(jīng)營租入的固定資產(chǎn)期間，曾對其進(jìn)行比較大的修改舉措，那么此筆修理費(fèi)用也不應(yīng)計(jì)提折舊，而是放在“長期待攤費(fèi)用”的名錄下，在此固定資產(chǎn)的受益期中按照期限分?jǐn)偂?/p>

例1：A公司在2017年初從B公司手中租入一臺固定資產(chǎn)，此設(shè)備的原始價(jià)值是14萬元，合同規(guī)定A公司可以租用的期限是2年，每月向B公司支付租金800元，每半年預(yù)付一次。則A公司應(yīng)作如下會計(jì)處理：

1.用銀行存款預(yù)付半年租金4800元：

借：待攤費(fèi)用4800

貸：銀行存款4800

2.按月攤銷固定資產(chǎn)租金800元：

借：制造費(fèi)用800

貸：待攤費(fèi)用800

根據(jù)合同明細(xì)規(guī)定，向B公司租入的固定資產(chǎn)的改造費(fèi)用由A公司支付。用銀行存款支付租入固定資產(chǎn)的修理費(fèi)1000元。分錄如下：

借：制造費(fèi)用1000

貸：銀行存款1000

在這種情況下，企業(yè)還需要設(shè)置“租入固定資產(chǎn)備查簿”進(jìn)行有關(guān)情況的登記。登記的信息包括出租企業(yè)的名稱、設(shè)備的規(guī)格型號、租期、租金支付情況等，同時(shí)還要詳細(xì)列明該項(xiàng)租入固定資產(chǎn)的使用情況。

2007年現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則作出規(guī)定，“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”兩個(gè)結(jié)算類科目不能再繼續(xù)應(yīng)用到會計(jì)實(shí)務(wù)中，因此不能采用待攤或預(yù)提的方式，對經(jīng)營租入固定資產(chǎn)支付的租金進(jìn)行會計(jì)處理。

除了企業(yè)租賃的固定資產(chǎn)外，企業(yè)還可以擁有融資租賃設(shè)備。因此，在會計(jì)準(zhǔn)則中，通過融資租賃渠道租賃的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)購買并在案件中登記的固定資產(chǎn)。規(guī)定的折舊，因?yàn)樗险皆O(shè)置的會計(jì)信息質(zhì)量要求的本質(zhì)。

（二）更新改造的固定資產(chǎn)

固定資產(chǎn)的改造是指代替已經(jīng)與新增固定資產(chǎn)過期舊的固定資產(chǎn)，或有新的技術(shù)設(shè)備改造現(xiàn)有的技術(shù)設(shè)備。這是實(shí)現(xiàn)基于內(nèi)涵，擴(kuò)展和重現(xiàn)的重要途徑。

企業(yè)在對購置的固定資產(chǎn)進(jìn)行大舉動(dòng)的更新改造時(shí)。需要將此設(shè)備的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)移到在建工程的科目，并且要在確認(rèn)原始價(jià)值的情況下重新計(jì)算此固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。在這一階段的固定資產(chǎn)，已經(jīng)停止使用了，因此也就不再計(jì)提折舊了。等到所有更新改造完畢，固定資產(chǎn)確定可使用的時(shí)候，就可以按照正常的折舊流程進(jìn)行處理了。

例2：A公司原先購入了一臺固定資產(chǎn)，它的原始價(jià)值是2000萬元，預(yù)計(jì)凈殘值100萬元。此臺固定資產(chǎn)的使用壽命是20年，在會計(jì)分錄過程中，按照平均年限法進(jìn)行折舊的計(jì)提，在第10年的時(shí)候，A公司對此固定資產(chǎn)進(jìn)行了更新改造。決定更換掉它的一個(gè)電機(jī)，電機(jī)原始售價(jià)是500萬元，此次A公司更新改造共支出1000萬元（含新?lián)Q上的電機(jī)）。則A公司應(yīng)進(jìn)行如下會計(jì)處理：

（1）賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入在建工程：2000-（2000-100）/20*10=1050萬元。

（2）按比例計(jì)算電機(jī)的折余價(jià)值：500/2000*1050=262.5萬元。

（3）從1050中扣除262.5就是原固定資產(chǎn)換下舊電機(jī)后的折余價(jià)值：787.5萬元。

（4）再加上更新改造投入的1000萬，改造后的固定資產(chǎn)入賬價(jià)值是1787.5萬元。

1.賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入在建工程：

借：在建工程 ? 1050

累計(jì)折舊 ? 950

貸：固定資產(chǎn) ?2000

2.對原有的舊電機(jī)進(jìn)行更換：

借：固定資產(chǎn)清理 ?262.5

貸：在建工程 ? ? 262.5

3.處理舊電機(jī)取得的實(shí)際收入（假設(shè)186萬）：

借：銀行存款 ? 186

貸：固定資產(chǎn)清理 ? 186

4.結(jié)轉(zhuǎn)舊電機(jī)清理時(shí)發(fā)生的損益：

借：營業(yè)外支出 ?76.5

貸：固定資產(chǎn)清理 ?76.55

5.更換新電機(jī)時(shí)發(fā)生的實(shí)際支出：

借：在建工程 ? ?1000

貸：銀行存款等 ?1000

6.達(dá)更新改造后的固定資產(chǎn)到可用狀態(tài)：

借：固定資產(chǎn) ? 1787.5

貸：在建工程 ? 1787.5

若是企業(yè)對于固定資產(chǎn)的更新改造費(fèi)用不能算在資本化支出里面，那么企業(yè)所支付的維修費(fèi)用，在固定資產(chǎn)維護(hù)期間同樣是需要計(jì)提折舊的。在此期間產(chǎn)生的修理費(fèi)用，按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定，應(yīng)該記在管理費(fèi)用科目或者銷售費(fèi)用科目中。

（三）使用安全生產(chǎn)費(fèi)購建的固定資產(chǎn)

安全生產(chǎn)費(fèi)的產(chǎn)生一般是在高危行業(yè)，按照國家規(guī)定，這類型的行業(yè)可以按時(shí)對它進(jìn)行提取，在進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，一般會當(dāng)作成本或者損益計(jì)入相關(guān)的科目中。如果提取出來的安全生產(chǎn)費(fèi)用于企業(yè)購置固定資產(chǎn)，那么將會涉及到在建工程科目。同時(shí)也需要在確定固定資產(chǎn)可以使用后，開始折舊計(jì)提的流程。而此類固定資產(chǎn)已無需計(jì)提任何折舊額。

例3：高危行業(yè)中的A公司每月按照開采原煤的產(chǎn)量，對安全生產(chǎn)費(fèi)進(jìn)行提取。A公司的安全生產(chǎn)費(fèi)提取標(biāo)準(zhǔn)是60元/頓，其原煤產(chǎn)量是40萬噸/月。2018年9月2日，在國家有關(guān)部門的允許下，其購置了一臺需要安裝的固定資產(chǎn)，原始價(jià)值是20萬元，發(fā)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為3.4萬元，在固定資產(chǎn)的安裝過程中，A公司支付了6萬元的人工費(fèi)。9月22日，此設(shè)備完成安裝。按照平均年限法對此設(shè)備進(jìn)行計(jì)提折舊，規(guī)定殘值率是5%，預(yù)計(jì)使用年限為5年。轉(zhuǎn)天，A公司支付了安全生產(chǎn)費(fèi)的其他費(fèi)用性支出，共計(jì)2.4萬元。則A公司應(yīng)進(jìn)行如下會計(jì)處理：

1. A公司提取安全生產(chǎn)費(fèi)= 400000 ×60=24000000（元）

借：制造費(fèi)用——提取安全生產(chǎn)費(fèi)

24000000

貸：專項(xiàng)儲備——流動(dòng)專項(xiàng)儲備

24000000

借：銀行存款——安全生產(chǎn)費(fèi)專戶

24000000

貸：銀行存款——基本戶

24000000

2.安全生產(chǎn)費(fèi)支付購入資產(chǎn)的支出

借：專項(xiàng)儲備——流動(dòng)專項(xiàng)儲備

24000

貸：銀行存款——安全生產(chǎn)費(fèi)專戶

24000

3.安全生產(chǎn)費(fèi)購置安全固定資產(chǎn)

（1）資產(chǎn)購入時(shí)：

借：在建工程 ? ? ? ?200000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）34000

貸：銀行存款——安全生產(chǎn)費(fèi)專戶

234000

（2）安裝固定資產(chǎn)時(shí)：

借：在建工程 ? ? ? ? 60000

貸：銀行存款——安全生產(chǎn)費(fèi)專戶

60000

（3）固定資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)時(shí)：

借：固定資產(chǎn) ? ? ? ? ? ?260000

貸：在建工程 ? ? ? ? ? ?260000

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)：

借：專項(xiàng)儲備——流動(dòng)專項(xiàng)儲備

260000

貸：專項(xiàng)儲備——固定專項(xiàng)儲備

260000

（4）10月份開始計(jì)提折舊額=260000 × （1-5%）/（5×12）=4116.6（元）

借：專項(xiàng)儲備——固定專項(xiàng)儲備

4116.6

貸：累計(jì)折舊 4116.6

綜上所述，按照國家規(guī)定，在使用提取的安全生產(chǎn)成本購買固定資產(chǎn)時(shí)，不僅要記錄固定資產(chǎn)，還要記錄應(yīng)計(jì)折舊額，即表明購買固定資產(chǎn)。所需折舊已完成，未來使用不需要折舊。

（四）已提足折舊的固定資產(chǎn)

提足折舊在會計(jì)中的含義是，已經(jīng)提足這項(xiàng)固定資產(chǎn)的所有應(yīng)提折舊額。應(yīng)提折舊的總額包括原值加上預(yù)計(jì)清理費(fèi)用，再剔除預(yù)計(jì)的殘值。

現(xiàn)實(shí)情況中，設(shè)備的使用年限、凈殘值與預(yù)計(jì)的存在一定區(qū)別。計(jì)算折舊的辦法也不是單一，而是多種類型的。如果該項(xiàng)設(shè)備累計(jì)提取的折舊總額已經(jīng)與應(yīng)提折舊的總額相一致，那么表明此設(shè)備已經(jīng)提足折舊，不論后續(xù)的使用情況（繼續(xù)使用、出售、報(bào)廢），均不再對它計(jì)提折舊。

例4：A公司擁有一臺固定資產(chǎn)，其原始價(jià)值是23400元，使用年限是4年，每月折舊是487.5元。在2017年12月已經(jīng)提足折舊，目前處在報(bào)廢的階段。此固定資產(chǎn)并無賬面殘值。則A公司應(yīng)進(jìn)行如下會計(jì)處理：

1.固定資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)：

借：累計(jì)折舊 ? ?23400

貸：固定資產(chǎn) ? ?23400

2.如果發(fā)生了清理費(fèi)用的支出：

借：固定資產(chǎn)清理 ? ?200

貸：現(xiàn)金 ? ? ? ? ? 200

3.處理此固定資產(chǎn)取得收入時(shí)：

借：銀行存款 ? ?600

貸：固定資產(chǎn)清理 ? ?600

4.結(jié)轉(zhuǎn)凈損益：

借：營業(yè)處收入 ? 400

貸：固定資產(chǎn)清理 ? ?400

（五）提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)

當(dāng)企業(yè)扣除折舊時(shí)，通常應(yīng)按月提取折舊。由于當(dāng)月大幅貶值和折舊，本月新固定資產(chǎn)投資不會從下個(gè)月扣除。本月下降的固定資產(chǎn)將在一個(gè)月內(nèi)折舊。折舊。固定資產(chǎn)完全折舊后，折舊不會被撤銷，繼續(xù)使用;退役前的固定資產(chǎn)不予折舊。

在這個(gè)類別中，固定資產(chǎn)已經(jīng)提前報(bào)廢了，那么企業(yè)在進(jìn)行清理活動(dòng)時(shí)，需要在發(fā)生清理的當(dāng)月對該項(xiàng)固定資產(chǎn)提出折舊。在后續(xù)的活動(dòng)中，折舊就不必再進(jìn)行了。要是有折舊沒提夠的現(xiàn)象，那也不能把剩下的折舊提足，因?yàn)檫@樣不符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定。

報(bào)廢或損壞的固定資產(chǎn)處置企業(yè)后，它只能在一年，當(dāng)資產(chǎn)被設(shè)置的作為損失，應(yīng)用程序被稅前扣除。那些沒有被公司處置，但遭受永久或?qū)嵸|(zhì)性損害的固定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)提交實(shí)際處置后批準(zhǔn)。

例5：A公司有一臺報(bào)廢電腦，其原始價(jià)值16800元，于2012年購入，預(yù)計(jì)使用年限10年，已提折舊13063.68元，預(yù)計(jì)殘值840元。則A公司應(yīng)進(jìn)行如下會計(jì)處理：

1.對報(bào)廢電腦進(jìn)行清理：

借;固定資產(chǎn)清理 ? 3736.32

累計(jì)折舊 ? ? ? 13063.68

貸：固定資產(chǎn) ? ? ? 16800

2.清理報(bào)廢電腦時(shí)取得殘值收入：

借：庫存現(xiàn)金 ? ? ? 840

貸：固定資產(chǎn)清理 ?840

3.結(jié)轉(zhuǎn)處置固定資產(chǎn)凈損失：

借：營業(yè)處支出 ? ? 2897.2

貸：固定資產(chǎn)清理 ?2897.2

（六）持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)

財(cái)政部發(fā)布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第42號，在這次準(zhǔn)則中，對持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)的類別區(qū)分，會計(jì)實(shí)務(wù)中的計(jì)量進(jìn)行了更加清晰的闡述和規(guī)定。在2017年12月25日，發(fā)布的財(cái)會[2017]30號《關(guān)于修訂印發(fā)一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》，同時(shí)對持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)的詳細(xì)列報(bào)進(jìn)行了新的規(guī)范處理說明。非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組被分類為持有待售，并應(yīng)符合以下條件：

直接銷售是基于在類似交易出售該等資產(chǎn)或處置組的做法，可以在現(xiàn)有條件下立即賣出。出售極可能發(fā)生：

（1）企業(yè)已經(jīng)就一項(xiàng)出售計(jì)劃作出決議。

（2）獲得確定的購買承諾，此次出售預(yù)計(jì)將在一年內(nèi)完成。固定購買承諾是指公司與其他方簽訂的具有法律約束力的購買協(xié)議。該協(xié)議包括重要條款，如交易價(jià)格，時(shí)間和足夠嚴(yán)重的違反罰款，使協(xié)議不太可能被重大調(diào)整或取消。

（3）有關(guān)規(guī)定需要經(jīng)企業(yè)有關(guān)部門或者監(jiān)管部門批準(zhǔn)才能銷售的，應(yīng)當(dāng)經(jīng)批準(zhǔn)。

在資產(chǎn)負(fù)債表當(dāng)日，企業(yè)要對所擁有的持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)重新確定其實(shí)際價(jià)值，這是為了確保企業(yè)會計(jì)正常實(shí)施的最好舉措。該帳戶調(diào)整后，如果持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值不超過其初始公允價(jià)值份額的，然后再調(diào)整賬面價(jià)值，需要進(jìn)行減值進(jìn)行治療，直到初始公允價(jià)值相同。同時(shí)反映在會計(jì)分錄中，這筆金額應(yīng)該記為資產(chǎn)減值損失科目上。

三、結(jié)語

由此看來，此上六類無需計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，只是現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則中的一部分。在我國稅法的規(guī)定中，還有其他說明。像是與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn);在建筑時(shí)沒有用途的固定資產(chǎn)等，都是不在計(jì)提折舊的范圍之內(nèi)的。

同時(shí)，在以上給出的5個(gè)實(shí)例中，如果忘記了標(biāo)準(zhǔn)而對它們進(jìn)行計(jì)提折舊，很大程度上會出現(xiàn)收支不均等的現(xiàn)象，小則賬面不平，大則影響公司財(cái)務(wù)工作流程。之所以會如此，和企業(yè)常使用的會計(jì)核算類型有很大關(guān)系。在預(yù)算管理上，并不支持冒然對不在計(jì)提折舊范圍內(nèi)的固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊處理。

如在前面提到的，被中斷固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)從它們被使用的月份的下個(gè)月折舊。但從稅法的角度來看，折舊仍在在隨后的使用期限進(jìn)行。應(yīng)折舊額前或稅后扣除？答案很明顯，應(yīng)該在稅前扣除。

在時(shí)間界定上，稅法中的“停止使用”與會計(jì)中的“終止使用”相對應(yīng)，因?yàn)橐坏├斫鉃椤爸兄故褂谩?，那么將會出現(xiàn)稅法折舊期不連貫的現(xiàn)象，在人工的屢次調(diào)整下造成了稅法和會計(jì)的差異。所以，可以在稅前扣除暫停使用固定資產(chǎn)的折舊。

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[5]關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第42號——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》的通知[J].綠色財(cái)會，2017 （05）.

[6]孫松青.化工企業(yè)固定資產(chǎn)管理制度[J].當(dāng)代化工研究，2018 （02）.