房地產(chǎn)稅改革道路探尋
——借鑒香港地區(qū)經(jīng)驗(yàn)

■/張瑩雪

一、我國(guó)房地產(chǎn)稅現(xiàn)狀

（一）房地產(chǎn)稅發(fā)展過(guò)程

在我國(guó)，房地產(chǎn)稅是由最初的房產(chǎn)稅逐步發(fā)展而來(lái)的，在新中國(guó)成立之初，首次將房產(chǎn)稅作為開(kāi)征的14個(gè)稅種之一。但“房地產(chǎn)稅”這個(gè)名詞首次出現(xiàn)于1951年發(fā)布的《中華人民共和國(guó)城市房地產(chǎn)稅暫行條例》中，該條例中將房產(chǎn)稅與地產(chǎn)稅合并稱為房地產(chǎn)稅。1973年后的一段時(shí)期內(nèi)，“房地產(chǎn)稅”這個(gè)名稱消失了，它被并入了工商稅。直到1984年，改革工商稅制后，將房地產(chǎn)稅分為了房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅，并在1986年，國(guó)家對(duì)房產(chǎn)稅的征收管理做出了更詳細(xì)的規(guī)定，發(fā)布了《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》。

隨著經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，房地產(chǎn)市場(chǎng)的日益火爆和相關(guān)管理的欠缺，在2010年，有關(guān)部委提出要加快推進(jìn)房地產(chǎn)稅的改革試點(diǎn)工作。次年，重慶、上海、杭州等地響應(yīng)國(guó)家號(hào)召，分別在本地開(kāi)展實(shí)施房地產(chǎn)稅的改革試點(diǎn)工作。為了進(jìn)一步推進(jìn)房地產(chǎn)稅的立法工作，2015年國(guó)家頒布實(shí)施了《不動(dòng)產(chǎn)登記暫行條例》，它作為房地產(chǎn)稅法律體系中不可或缺的一部分，為房地產(chǎn)稅的立法工作奠定了基礎(chǔ)。時(shí)至今日，國(guó)家一直在穩(wěn)步向前推進(jìn)著房地產(chǎn)稅的立法工作。

（二）房地產(chǎn)稅現(xiàn)行規(guī)定

國(guó)內(nèi)區(qū)房地產(chǎn)稅主要包括房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅，此外還包括許多其他小稅種。以其中的房產(chǎn)稅為例，國(guó)家頒布實(shí)施的《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》，對(duì)征稅范圍、納稅義務(wù)人、計(jì)稅依據(jù)、適用稅率、免稅條件等問(wèn)題作了規(guī)定。

首先，房產(chǎn)稅征稅范圍為城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)；其次，房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人有產(chǎn)權(quán)所有人、經(jīng)營(yíng)管理單位、承典人、房產(chǎn)代管人或者使用人；再次，經(jīng)營(yíng)使用的自有房產(chǎn)是將房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值作為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)，房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入作為其計(jì)稅依據(jù)。最后，是免納房產(chǎn)稅的條件：一是房產(chǎn)作為國(guó)家機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體、軍隊(duì)自用的；二是房產(chǎn)由國(guó)家財(cái)政部門(mén)撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)的單位自用的；三是房產(chǎn)作為宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的；四是房產(chǎn)是個(gè)人所有且非營(yíng)業(yè)用的；五是其他由財(cái)政部批準(zhǔn)免稅的房產(chǎn)。

二、我國(guó)房地產(chǎn)稅征收過(guò)程中存在的問(wèn)題

（一）包含的稅收種類(lèi)多且多有交叉

目前，我國(guó)與房地產(chǎn)稅相關(guān)的稅種有十幾種：一是來(lái)自于房地產(chǎn)項(xiàng)目的土地招標(biāo)環(huán)節(jié)中，有土地增值稅、耕地占用稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅等；二是來(lái)自于項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中，有增值稅、個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、契稅等；三是來(lái)自于房地產(chǎn)使用過(guò)程中，包括城鎮(zhèn)土地使用稅等稅種，可見(jiàn)其包含的種類(lèi)之多。此外，一些稅種間的交叉可能會(huì)導(dǎo)致重復(fù)征稅，例如：國(guó)家是城鎮(zhèn)土地的所有者，當(dāng)國(guó)家將土地的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給某個(gè)企業(yè)時(shí)，會(huì)向該企業(yè)收取一筆土地出讓金，房產(chǎn)稅中的土地出讓金在國(guó)家將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移給企業(yè)時(shí)已經(jīng)交付了，現(xiàn)在若再單獨(dú)征收房地產(chǎn)稅，就會(huì)出現(xiàn)對(duì)土地出讓金重復(fù)征稅的情況。所以，在進(jìn)行房地產(chǎn)稅征收時(shí)，要整合一些相關(guān)稅種，做好稅種間的銜接工作，避免重復(fù)征稅，以降低企業(yè)稅負(fù)。

（二）混淆與費(fèi)用、租金的界限

首先，存在企業(yè)利用費(fèi)用少交稅的情況：部分企業(yè)將存量房私自改擴(kuò)建且未申報(bào)納稅，因?yàn)樗麄兺ㄟ^(guò)諸如在原房產(chǎn)建筑上再加蓋新樓層、將相鄰樓房通過(guò)加蓋拐角廂房等方式隱蔽地增加了房產(chǎn)面積，且未變更相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)證書(shū)，這些企業(yè)將相應(yīng)增加的支出通過(guò)“管理費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“營(yíng)業(yè)外支出”等科目結(jié)轉(zhuǎn)出去。其次，存在企業(yè)故意混淆租金進(jìn)而少交稅的情形：一些企業(yè)會(huì)將自己的房產(chǎn)部分或全部出租出去，在該情況下按照房產(chǎn)稅相關(guān)規(guī)定“企業(yè)應(yīng)就出租房產(chǎn)之外的部分按照房產(chǎn)余值進(jìn)行申報(bào)繳納房產(chǎn)稅，就出租部分按照租金收入計(jì)算繳納房產(chǎn)稅”，但因?yàn)榉康禺a(chǎn)稅對(duì)房產(chǎn)折余價(jià)值和房產(chǎn)租金收入的征收稅率分別為1.2%和12%，房產(chǎn)租金收入的征稅率要高于房產(chǎn)折余價(jià)值的征稅率，所以在現(xiàn)實(shí)征收過(guò)程中，部分企業(yè)會(huì)將出租的部分納入經(jīng)營(yíng)性自用房地產(chǎn)的范圍內(nèi)，將所有房產(chǎn)均按其折余價(jià)值進(jìn)行納稅。

（三）采用的計(jì)稅依據(jù)不精確

以房地產(chǎn)稅中的房產(chǎn)稅為例，房產(chǎn)稅現(xiàn)行的計(jì)稅依據(jù)是房產(chǎn)折余價(jià)值或租金收入。房產(chǎn)的折余價(jià)值是指在原房屋價(jià)值的基礎(chǔ)上減去一定比例的折舊后的剩余價(jià)值，但是，隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，房屋價(jià)值也發(fā)生了巨大變化，房屋折余價(jià)值只能反映歷史成本下的房屋價(jià)值，卻不能客觀真實(shí)地反映現(xiàn)實(shí)中房屋實(shí)現(xiàn)的價(jià)值增加，所以采用房屋的折余價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)并不準(zhǔn)確，且這不利于稅收的增加，也違背了稅收公平原則，最終造成了稅收規(guī)模偏小。

（四）設(shè)計(jì)的稅率不恰當(dāng)

以房產(chǎn)稅為例，在我國(guó)采用從價(jià)計(jì)征的單一比例稅率，對(duì)于以房產(chǎn)折余價(jià)值和租金收入計(jì)征的房產(chǎn)稅分別采用1.2%和12%的稅率，二者稅率差異高達(dá)10倍，這也使得一些納稅人將本應(yīng)以租金收入計(jì)征的房產(chǎn)稅采用房產(chǎn)的折余價(jià)值來(lái)申報(bào)繳納，給國(guó)家?guī)?lái)稅收損失。并且較大的稅率差距也有違稅收的公平性，這也不利于我國(guó)房屋租賃市場(chǎng)的良性持續(xù)發(fā)展。

（五）確定的征稅范圍不全面

我國(guó)房地產(chǎn)稅收入主要來(lái)自于房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的征稅收入，即房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，根據(jù)《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，我國(guó)僅對(duì)城鎮(zhèn)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性房產(chǎn)征收房產(chǎn)稅，不包含農(nóng)村房產(chǎn)以及征收范圍內(nèi)的居住性房產(chǎn)，并未按照房產(chǎn)性質(zhì)去詳細(xì)制定房產(chǎn)稅的征稅對(duì)象，導(dǎo)致征收范圍過(guò)窄，無(wú)法有效提高政府財(cái)政收入。隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展、城鄉(xiāng)一體化進(jìn)程快速推進(jìn)，農(nóng)村和小城鎮(zhèn)部分富裕居民擁有多處高檔豪華房產(chǎn)，所以在制定房地產(chǎn)稅征稅對(duì)象時(shí)，應(yīng)該把這部分納入其中，同時(shí)，也仍有大量城鎮(zhèn)居民僅擁有一套房產(chǎn)，若再對(duì)這部分群體進(jìn)行征稅會(huì)加重他們的生活負(fù)擔(dān)，所以應(yīng)該全面考慮各種房產(chǎn)類(lèi)型，合理制定稅收政策與免稅條款，確保稅收公平與效率。

（六）形成的稅費(fèi)結(jié)構(gòu)不合理

從稅費(fèi)結(jié)構(gòu)來(lái)看，我國(guó)目前房地產(chǎn)稅呈現(xiàn)出房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅費(fèi)遠(yuǎn)高于房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅費(fèi)的特點(diǎn)。這是因?yàn)橥恋亓魍?、房屋流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征收的稅種較多，如：增值稅、土地增值稅、契稅、印花稅等都是針對(duì)房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征收的稅種，但在房屋保有環(huán)節(jié)的稅種僅有城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅兩種。按房地產(chǎn)稅的發(fā)展現(xiàn)狀來(lái)講，這種稅費(fèi)結(jié)構(gòu)不利于其作為地方主要稅種的定位，因?yàn)檫@種稅費(fèi)結(jié)構(gòu)很難為地方政府帶來(lái)財(cái)政收入。再次，由于房產(chǎn)流通環(huán)節(jié)征稅較多，加大了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商的開(kāi)發(fā)成本，他們會(huì)將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給購(gòu)房的消費(fèi)者，這會(huì)導(dǎo)致房地產(chǎn)市場(chǎng)的惡性發(fā)展，難以抑制炒房投機(jī)行為。但如果房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅負(fù)在房地產(chǎn)稅種中占比更大，可以更為有效地進(jìn)行收入再分配、促進(jìn)房產(chǎn)流通，也有利于合理配置社會(huì)資源。

三、香港地區(qū)房地產(chǎn)稅制度分析

（一）房地產(chǎn)財(cái)稅制度體系趨于完善

經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期發(fā)展，香港地區(qū)形成了一套較為完善的房地產(chǎn)財(cái)稅制度體系，主要由三部分構(gòu)成：一是土地批租收入，它來(lái)自于國(guó)有土地使用權(quán)的出讓收入；二是土地年租收入，它來(lái)自于地租與地稅；三是房產(chǎn)物業(yè)稅收，它來(lái)自于一般差餉和酒店房租稅收。前兩者的稅收本質(zhì)來(lái)源是一致的，均屬于土地資產(chǎn)收益，它們中的大部分屬于香港政府“基本工程儲(chǔ)備基金”的核算內(nèi)容；第三部分被納入政府公共預(yù)算收入中進(jìn)行核算。

（二）房地產(chǎn)稅用六個(gè)稅種全面覆蓋

香港地區(qū)的房地產(chǎn)稅以物業(yè)稅和差餉稅為主，還包括印花稅、利得稅、酒店房租稅和遺產(chǎn)稅，共六個(gè)稅種。物業(yè)稅是對(duì)出租用房地產(chǎn)的租金收入進(jìn)行征收；差餉稅是對(duì)土地、樓宇等不動(dòng)產(chǎn)的擁有者或使用者所征收的；印花稅是對(duì)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或租約等交易行為，從價(jià)或定額進(jìn)行征收；利得稅是對(duì)從事行業(yè)、專業(yè)或商業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)獲得經(jīng)濟(jì)利益的單位或個(gè)人所征收的；酒店房租稅是對(duì)酒店或賓館的經(jīng)營(yíng)者，對(duì)其經(jīng)營(yíng)收入進(jìn)行征收；遺產(chǎn)稅是對(duì)港人去世后的轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)，向其合法繼承人所征收的。這六大稅種涵蓋了不動(dòng)產(chǎn)的取得、保有和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，各稅種之間也不存在交叉，避免了重復(fù)征收。

（三）房地產(chǎn)稅在保有環(huán)節(jié)征收規(guī)定

香港地區(qū)房地產(chǎn)稅收入主要來(lái)源于保有環(huán)節(jié)的稅收收入，保有環(huán)節(jié)的稅種是物業(yè)稅與差餉稅。相關(guān)稅法對(duì)二者的征稅范圍、納稅義務(wù)人、計(jì)稅依據(jù)、稅率以及稅收減免方面都做了清楚詳細(xì)的規(guī)定。

1、物業(yè)稅：其征稅范圍為用于出租經(jīng)營(yíng)并收取租金的房地產(chǎn)。具體分析，它涵蓋了香港任何地區(qū)，包括了全部的土地、房產(chǎn)、地上建筑物及其附著物。其納稅人為擁有應(yīng)稅物業(yè)的業(yè)主。計(jì)稅依據(jù)為土地、建筑物或土地連建筑物的應(yīng)評(píng)稅凈值。香港地區(qū)的物業(yè)稅按比例稅率征收，且稅率基本每一年調(diào)整一次，在2010年以后稅率大致為15%。香港地區(qū)對(duì)物業(yè)稅實(shí)行以下幾種稅收減免方式：法團(tuán)豁免、任意豁免、慈善豁免以及稅收抵消。

2、差餉稅：其征稅范圍為地產(chǎn)，也稱物業(yè)單位，比如：用作展示廣告用途的土地在滿足法定條件下，可以被視為一個(gè)獨(dú)立的物業(yè)單位，具體是指被獨(dú)立租賃或根據(jù)任何特權(quán)而被持有單位擁有、占用的土地、房產(chǎn)、地上建筑物及其附著物。納稅人包括擁有人和占用人。計(jì)稅依據(jù)是差餉租值，具體是指，物業(yè)單位按年出租可以合理預(yù)期得到的一年的租金數(shù)。差餉稅按比例征收，且自1995年起，差餉稅稅率定為5%。差餉稅有以下幾種稅收減免方式：農(nóng)業(yè)用地、公共服務(wù)用地稅收減免，任意稅收減免以及其他稅收減免。

四、對(duì)香港地區(qū)房地產(chǎn)稅改革經(jīng)驗(yàn)的借鑒

（一）拓寬征稅范圍與征稅對(duì)象

建議將房地產(chǎn)稅征稅范圍擴(kuò)大到全國(guó)各行政區(qū)域，包括納稅人所有、占用或受益的土地、房產(chǎn)、地上建筑物及其附著物。這其中要涵蓋存量房和增量房，可以規(guī)定對(duì)國(guó)有土地、集體土地上的存量房和增量房均征收房地產(chǎn)稅，最好可以按照房屋性質(zhì)來(lái)詳細(xì)規(guī)定房地產(chǎn)稅的征稅范圍，比如對(duì)提供給特困戶及住房有困難群眾的經(jīng)濟(jì)適用房、解困房等這一類(lèi)型房產(chǎn)可適當(dāng)減免房地產(chǎn)稅，對(duì)花園式住宅、非第一套公寓式住宅要征收房地產(chǎn)稅。房地產(chǎn)稅的納稅人應(yīng)為應(yīng)稅房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的所有人，無(wú)所有人的納稅人應(yīng)為應(yīng)稅房產(chǎn)的實(shí)際使用者，包括保管人、受托人、承租人等。

（二）改革計(jì)稅依據(jù)與稅率

在計(jì)稅依據(jù)方面，可以借鑒香港地區(qū)的經(jīng)驗(yàn)，運(yùn)用科學(xué)的評(píng)估方法，將應(yīng)稅房地產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)。具體操作辦法方面，大陸已經(jīng)擬訂了一套基礎(chǔ)的操作規(guī)范，主要表現(xiàn)在：一是建立了多部門(mén)相互配合的評(píng)稅工作模式；二是初步建立了評(píng)稅技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)；三是開(kāi)發(fā)了計(jì)算機(jī)批量評(píng)稅系統(tǒng)。在稅率制定方面，借鑒香港地區(qū)房地產(chǎn)稅率制定的經(jīng)驗(yàn)并結(jié)合大陸地區(qū)實(shí)際情況，采用如下方法：財(cái)政部可以制定一個(gè)房地產(chǎn)稅率的稅率區(qū)間，再由各地方政府根據(jù)本地區(qū)情況，在這個(gè)給定區(qū)間內(nèi)確定各地的房地產(chǎn)稅率。

（三）細(xì)化稅收減免政策

在原有減免規(guī)則的基礎(chǔ)上，再進(jìn)行進(jìn)一步的細(xì)化。一方面，按房屋的用途實(shí)施減免：對(duì)于殘疾、孤老等特殊群體的自用住宅實(shí)行減免；對(duì)于因自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的房屋毀損，且達(dá)到一定比例的，在一定時(shí)期內(nèi)進(jìn)行減免；對(duì)經(jīng)濟(jì)適用房也實(shí)行減免；以及其他需要減免的情況也應(yīng)減免。另一方面，對(duì)于居民第一套自有住宅，要規(guī)定一定的減免面積，對(duì)超過(guò)這個(gè)減免面積的部分進(jìn)行征稅，即設(shè)定一個(gè)免征額。

（四）建立稅收征管信息共享體系

應(yīng)該建立起完善的稅收征管制度體系，具體操作方法如下：一方面對(duì)于政府機(jī)關(guān)內(nèi)部相關(guān)部門(mén)間要進(jìn)行信息聯(lián)網(wǎng)，實(shí)現(xiàn)信息共享，尤其是國(guó)土資源部門(mén)與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間，以此來(lái)消除部門(mén)間的信息壁壘，為稅收綜合管理打開(kāi)信息通道。另一方面，建立起面向全國(guó)民眾的稅收監(jiān)管信息平臺(tái)：為全國(guó)民眾進(jìn)行稅務(wù)監(jiān)督打開(kāi)通道，實(shí)現(xiàn)全民監(jiān)督，進(jìn)而減少亂象的發(fā)生。

（五）健全相關(guān)配套制度

應(yīng)健全相關(guān)配套制度，具體建議如下：一是建立房產(chǎn)所有者自行申報(bào)制度和財(cái)產(chǎn)登記制度，要求房產(chǎn)所有者主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)自己的房產(chǎn)情況，以此來(lái)降低政府的征稅成本，減小納稅人騙稅、逃稅的風(fēng)險(xiǎn)。二是建立可靠的房地產(chǎn)評(píng)估制度，依靠專業(yè)的財(cái)產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)應(yīng)稅房產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估確定，以保障房地產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)的科學(xué)可靠性。三是建立起財(cái)產(chǎn)信息管理制度，對(duì)房地產(chǎn)評(píng)估、變更等綜合信息的管理制度進(jìn)行規(guī)范。