政府會(huì)計(jì)制度改革對(duì)高校財(cái)務(wù)核算的影響及建議

■ //聶建芳

一、引言

回顧政府會(huì)計(jì)制度近10年來(lái)的發(fā)展變化歷程可以看出，自1998年開(kāi)始實(shí)施的政府基本會(huì)計(jì)制度（包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度和若干行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度）以來(lái)，由于政府活動(dòng)發(fā)生變化，特別是政府財(cái)政、財(cái)務(wù)管理活動(dòng)發(fā)生的重大變化，原有的政府會(huì)計(jì)制度已經(jīng)不適應(yīng)政府會(huì)計(jì)核算的要求。因此，財(cái)政部自2010年開(kāi)始重新修訂政府的基本會(huì)計(jì)制度，大致經(jīng)歷了如下階段：

第一階段，2010-2015年時(shí)期，主要變化表現(xiàn)在：（1）明確了雙重會(huì)計(jì)目標(biāo)；（2）廣泛使用雙分錄核算方法；；（3）拓展、細(xì)化資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的核算；（4）對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提折舊和攤銷；（5）合并基建會(huì)計(jì)賬；（6）改進(jìn)會(huì)計(jì)報(bào)表。

第二階段，2015年開(kāi)始至今，以國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》為標(biāo)志，按照該方案規(guī)定的路線圖和時(shí)間表，明確要求建立健全政府會(huì)計(jì)核算體系，并對(duì)政府會(huì)計(jì)制度改革提出了具體任務(wù)：（1）制定政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南；（2）健全完善政府會(huì)計(jì)制度；（3）制定政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法和操作指南；（4）建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開(kāi)制度。

隨著政府會(huì)計(jì)制度改革的不斷深入和相關(guān)制度的陸續(xù)出臺(tái)，政府會(huì)計(jì)核算模式也隨之逐漸改變。1998年以后，除了記賬方法均采用借貸記賬法以外，政府會(huì)計(jì)核算經(jīng)歷了大致三種模式，即2011年以前的“五要素”單分錄核算模式，2011年以后的“五要素”雙分錄核算模式以及2019年正式實(shí)施的“八要素”會(huì)計(jì)核算模式。

當(dāng)前，我國(guó)正在不斷深化政府管理體制改革，與之相配套的政府會(huì)計(jì)制度改革歷經(jīng)多年的醞釀，最終塵埃落定，2017年財(cái)政部出臺(tái)了新政府會(huì)計(jì)制度，對(duì)原有的政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了一系列根本性的改革。新政府會(huì)計(jì)制度根據(jù)重新確立的全新的政府會(huì)計(jì)管理目標(biāo)，對(duì)政府會(huì)計(jì)核算模式及會(huì)計(jì)報(bào)告等方面進(jìn)行了全方位的改革，以期建立更加規(guī)范的會(huì)計(jì)管理體系，重在提高行政、事業(yè)單位的成本意識(shí)、資金使用效益以及資產(chǎn)管理水平。高校作為行政、事業(yè)單位的重要組成部分，新政府會(huì)計(jì)制度的頒布與實(shí)施，必將對(duì)高校的會(huì)計(jì)核算及財(cái)務(wù)管理工作產(chǎn)生巨大影響。為此，高校應(yīng)深刻理解新政府會(huì)計(jì)制度的內(nèi)涵，按照新政府會(huì)計(jì)制度的各項(xiàng)要求，不斷完善財(cái)務(wù)核算模式，為提升財(cái)務(wù)管理水平奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

二、新政府會(huì)計(jì)制度的主要亮點(diǎn)

（一）新政府會(huì)計(jì)制度明確了政府會(huì)計(jì)的“雙目標(biāo)”

新政府會(huì)計(jì)制度明確要求政府會(huì)計(jì)必須向會(huì)計(jì)信息使用者提供政府預(yù)算執(zhí)行情況的信息、政府財(cái)務(wù)狀況的信息及評(píng)價(jià)政府單位工作績(jī)效的信息，為此，政府的會(huì)計(jì)報(bào)告必須包括決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告，以期通過(guò)構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，建立、健全政府會(huì)計(jì)報(bào)告編制方法，適度分離政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告與決算報(bào)告功能，全面、清晰反映政府財(cái)務(wù)狀況和預(yù)算執(zhí)行信息，為開(kāi)展政府信用評(píng)級(jí)、加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理、改進(jìn)政府績(jī)效監(jiān)督考核、防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等提供支持，促進(jìn)政府財(cái)務(wù)管理水平的提高和財(cái)政經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

（二）新政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定了政府會(huì)計(jì)的“雙體系”

新政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定，政府會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)體系和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系構(gòu)成，分別承擔(dān)不同的功能，發(fā)揮不同的作用。

（三）新政府會(huì)計(jì)制度確立了政府會(huì)計(jì)核算實(shí)行“雙基礎(chǔ)”

即預(yù)算會(huì)計(jì)核算以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，并要求在具體業(yè)務(wù)處理中對(duì)大部分非貨幣性資產(chǎn)項(xiàng)目和主要的負(fù)債項(xiàng)目采用“雙分錄”記賬方法。

（四）新政府會(huì)計(jì)制度重新界定政府會(huì)計(jì)要素

新政府會(huì)計(jì)制度明確界定了政府預(yù)算會(huì)計(jì)三要素（預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余）及政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)五要素（資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入與費(fèi)用），并對(duì)政府會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行了相應(yīng)的規(guī)范。

（五）新政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定了政府會(huì)計(jì)報(bào)告的“雙報(bào)告”體系

即政府會(huì)計(jì)報(bào)告由政府決算報(bào)告和政府財(cái)務(wù)報(bào)告組成，分別反映政府會(huì)計(jì)主體年度預(yù)算收支執(zhí)行情況，以及特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的運(yùn)行情況、現(xiàn)金流量等信息。

三、政府會(huì)計(jì)制度改革對(duì)高校財(cái)務(wù)核算的影響

（一）改變了會(huì)計(jì)核算模式

政府會(huì)計(jì)制度改革之前，高校會(huì)計(jì)核算以預(yù)算會(huì)計(jì)為主線，以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，對(duì)具體會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)主要采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。新政府會(huì)計(jì)制度頒布實(shí)施后，確定了政府會(huì)計(jì)的“雙體系”，規(guī)定政府會(huì)計(jì)核算由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)組成“雙核算”，并形成預(yù)算會(huì)計(jì)核算以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的“雙基礎(chǔ)”，并且高校會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算中對(duì)大部分非貨幣性資產(chǎn)項(xiàng)目和主要的負(fù)債項(xiàng)目采用“雙分錄”記賬方法，即同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。

（二）改善了收入、支出、資產(chǎn)和負(fù)債核算的準(zhǔn)確性

政府會(huì)計(jì)制度改革之前，高校會(huì)計(jì)核算中對(duì)收入、支出的核算以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，在實(shí)際收到時(shí)和實(shí)際支付時(shí)才予以確認(rèn)，不能準(zhǔn)確反映收入、支出的歸屬期，對(duì)計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷也不計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，而是直接減少非流動(dòng)資產(chǎn)基金，使得高校的收入及運(yùn)行成本無(wú)法得到及時(shí)、準(zhǔn)確的反映。新政府會(huì)計(jì)制度頒布實(shí)施后，高校對(duì)大部分非貨幣性資產(chǎn)項(xiàng)目和主要的負(fù)債項(xiàng)目采用“雙分錄”記賬方法，對(duì)納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)，也需要采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，對(duì)其他業(yè)務(wù)，大多數(shù)只進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，收入、支出按實(shí)際歸屬期準(zhǔn)確入賬，固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，各種應(yīng)收、應(yīng)付款項(xiàng)得以準(zhǔn)確反映，高校的收入、費(fèi)用、運(yùn)行成本和資產(chǎn)狀況真實(shí)準(zhǔn)確。

（三）重構(gòu)了會(huì)計(jì)報(bào)告體系

政府會(huì)計(jì)制度改革之前，高校在會(huì)計(jì)期末只編制決算報(bào)告，綜合反映預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果，向決算報(bào)告使用者提供與政府預(yù)算執(zhí)行情況有關(guān)的信息。新政府會(huì)計(jì)制度頒布實(shí)施后，高校在會(huì)計(jì)期末，一方面編制決算報(bào)告，向決算報(bào)告使用者提供與預(yù)算執(zhí)行情況有關(guān)的信息，有助于決算報(bào)告使用者進(jìn)行監(jiān)督和管理，并為編制后續(xù)年度預(yù)算提供參考和依據(jù)；另一方面必須采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算方法編制財(cái)務(wù)報(bào)告，向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供高校的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況（含運(yùn)行成本）和現(xiàn)金流量等信息，反映高校資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值以及公共受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)高校過(guò)去、現(xiàn)在或未來(lái)的情況作出評(píng)價(jià)或預(yù)測(cè)，便于報(bào)告使用者做出決策或者進(jìn)行監(jiān)督和管理。新政府會(huì)計(jì)制度確立的“雙報(bào)告”體系，能真實(shí)反映高校的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)以及運(yùn)行成本情況，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和相關(guān)性大為提高。

四、高校實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度的對(duì)策建議

（一）構(gòu)建政府會(huì)計(jì)核算和報(bào)告的全新模式

高校財(cái)務(wù)部門(mén)應(yīng)及時(shí)調(diào)整和更新會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，按照新政府會(huì)計(jì)制度的要求清理舊賬、建立新賬，做好新舊會(huì)計(jì)制度的銜接工作。建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接的會(huì)計(jì)核算模式及預(yù)算報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告相配套的會(huì)計(jì)報(bào)告體系，在學(xué)校財(cái)務(wù)核算工作中確立“雙體系”、“雙基礎(chǔ)”、“雙報(bào)告”的全新模式。

（二）開(kāi)展資產(chǎn)核查工作，確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

高校資產(chǎn)管理部門(mén)應(yīng)根據(jù)新政府會(huì)計(jì)制度的要求，及時(shí)組織和開(kāi)展資產(chǎn)清查工作，在明晰資產(chǎn)使用狀況和責(zé)任主體的前提下，積極核實(shí)和歸類統(tǒng)計(jì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、庫(kù)存物品、對(duì)外投資等資產(chǎn)數(shù)據(jù)，為按期計(jì)提折舊、攤銷費(fèi)用提供準(zhǔn)確的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，確保資產(chǎn)的真實(shí)完整，以及學(xué)校運(yùn)行成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。建立資產(chǎn)、財(cái)務(wù)工作聯(lián)動(dòng)機(jī)制，確保資產(chǎn)、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)動(dòng)態(tài)匹配及賬實(shí)相符，全面提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（三）建立往來(lái)款項(xiàng)定期清理分析機(jī)制

往來(lái)款項(xiàng)的管理，事關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的準(zhǔn)確性，也涉及債權(quán)、債務(wù)的及時(shí)清結(jié)及壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提。高校應(yīng)以實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度為契機(jī)，進(jìn)一步規(guī)范和加強(qiáng)往來(lái)款項(xiàng)的管理工作，建立往來(lái)款項(xiàng)定期清理機(jī)制，積極進(jìn)行往來(lái)款項(xiàng)的專項(xiàng)清理和賬齡分析工作，進(jìn)一步明晰債權(quán)債務(wù)關(guān)系，按規(guī)定程序及時(shí)核銷呆賬死賬，為準(zhǔn)確核算資產(chǎn)、負(fù)債和收入、費(fèi)用創(chuàng)造條件。

（四）清理、合并基本建設(shè)賬目

高校基本建設(shè)往往規(guī)模大、周期長(zhǎng)、資金情況復(fù)雜，原有的基建賬目屬于賬外設(shè)賬，核算不規(guī)范、不及時(shí)、不準(zhǔn)確的情況時(shí)有發(fā)生，是高校財(cái)務(wù)核算中的一大難點(diǎn)。在新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施之際，高校財(cái)務(wù)部門(mén)應(yīng)積極清理基本建設(shè)會(huì)計(jì)賬務(wù)，按規(guī)定及時(shí)辦理基本建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算及固定資產(chǎn)入賬等手續(xù)，取消原有的“基建賬”，將基建賬的核算數(shù)據(jù)并入學(xué)校統(tǒng)一的“大賬”，使“大賬”記錄的數(shù)據(jù)包括學(xué)校的全部資金，依據(jù)“大賬”編制的會(huì)計(jì)報(bào)表就反映了學(xué)校的全部資源，從而確保會(huì)計(jì)信息的完整性。

（五）規(guī)范合同管理

高校合同歸口管理部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)各類合同的管理工作，明確責(zé)任主體，嚴(yán)格按照《合同法》的要求規(guī)范合同的訂立、合同的履行、合同的變更及違約責(zé)任追究等各環(huán)節(jié)的工作，建立、完善合同管理制度和信息系統(tǒng)。收入類合同應(yīng)明確收入的確認(rèn)依據(jù)、收款時(shí)點(diǎn)及收款方式，支出類合同應(yīng)明確付款依據(jù)、付款時(shí)間及付款方式，以此為依據(jù)及時(shí)清收款項(xiàng)和支付欠款，并嚴(yán)格按權(quán)責(zé)發(fā)生制要求進(jìn)行賬務(wù)處理。

（六）加快推進(jìn)信息化建設(shè)

高校要牢固樹(shù)立“業(yè)財(cái)融合”的理念，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)管理的深度融合發(fā)展，以新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施為契機(jī)，加強(qiáng)信息化建設(shè)，推進(jìn)業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)與財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)的有效對(duì)接，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)互通、共享，構(gòu)建覆蓋經(jīng)濟(jì)活動(dòng)全過(guò)程的信息化平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)管理的網(wǎng)絡(luò)化、平臺(tái)化、智能化及精細(xì)化，為政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施提供技術(shù)支撐，確保高校會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所生成的信息能夠滿足內(nèi)部管理的需要及政府監(jiān)管的要求。

（七）加強(qiáng)隊(duì)伍建設(shè)，充實(shí)人員力量

高校應(yīng)根據(jù)新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施的需要，有計(jì)劃地充實(shí)財(cái)務(wù)及相關(guān)業(yè)務(wù)工作的人員力量，通過(guò)學(xué)習(xí)、培訓(xùn)等多種手段進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)人員對(duì)新政府會(huì)計(jì)制度的認(rèn)識(shí)和理解水平。組織財(cái)務(wù)及相關(guān)業(yè)務(wù)骨干人員組建新政府會(huì)計(jì)制度具體實(shí)施專門(mén)工作小組，全面梳理、及時(shí)研判、認(rèn)真解決實(shí)施過(guò)程中遇到的問(wèn)題，分類別、分性質(zhì)制定配套解決方案，提高新制度實(shí)施的能力，保障新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施的效果。