對(duì)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第2號(hào)（征求意見稿）》修改建議

■/ 曹慶峰

最近，財(cái)政部對(duì)外發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第2 號(hào)（征求意見稿）》（以下簡(jiǎn)稱“《征求意見稿》”）及其說(shuō)明，對(duì)外征求意見。認(rèn)真研讀了《征求意見稿》及其說(shuō)明，對(duì)《征求意見稿》中的一些規(guī)定有不同的看法，寫出來(lái)一起與大家探討。為便于區(qū)別，下文中對(duì)《征求意見稿》原文具體的修改建議部分以仿宋_GB2312字體加粗標(biāo)注。

一、“關(guān)于收取差旅伙食費(fèi)和市內(nèi)交通費(fèi)的賬務(wù)處理”的修改建議

《征求意見稿》原文：（一）單位在收取相關(guān)費(fèi)用時(shí)出具稅務(wù)發(fā)票的，應(yīng)當(dāng)按照收到的款項(xiàng)金額，借記“現(xiàn)金”等科目，貸記……。（二）單位在收取相關(guān)費(fèi)用時(shí)出具行政事業(yè)單位資金往來(lái)結(jié)算票據(jù)或其他收款憑證的，應(yīng)當(dāng)按照收到的款項(xiàng)金額，借記“現(xiàn)金”等科目，貸記……。

修改理由：根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)[2017]25 號(hào)）會(huì)計(jì)科目設(shè)置，目前政府會(huì)計(jì)制度中已無(wú)“現(xiàn)金”會(huì)計(jì)科目。

修改建議：

應(yīng)將《征求意見稿》中兩處的“現(xiàn)金”會(huì)計(jì)科目應(yīng)修改為“庫(kù)存現(xiàn)金”。

二、“關(guān)于歸墊資金的賬務(wù)處理”修改建議

（一）用本單位實(shí)有資金賬戶資金墊付相關(guān)支出時(shí)賬務(wù)處理的修改建議

《征求意見稿》原文：（一）用本單位實(shí)有資金賬戶資金墊付相關(guān)支出時(shí)，按照墊付的資金金額，借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”科目；同時(shí)，在預(yù)算會(huì)計(jì)中借記“行政支出”“事業(yè)支出”等支出科目下的“非財(cái)政專項(xiàng)資金支出”“其他資金支出”明細(xì)科目，貸記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目。

修改理由：一是納入部門預(yù)算安排的支出在正常情況下若已經(jīng)用財(cái)政資金安排了，就不會(huì)再用其他資金進(jìn)行重復(fù)安排，因此《征求意見稿》中將用本單位實(shí)有資金賬戶資金墊付相關(guān)支出時(shí)在預(yù)算會(huì)計(jì)中列入相關(guān)支出科目在實(shí)務(wù)中存在著與部門預(yù)算安排不一致的情況，會(huì)擠占部門預(yù)算安排的其他方面的支出，不利于預(yù)算執(zhí)行。

二是墊付資金在實(shí)務(wù)中還可能存在跨年度歸還的情況，特別當(dāng)墊付資金比較大時(shí)，甚至?xí)霈F(xiàn)對(duì)應(yīng)的上年結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余與本年預(yù)算收入之和都不足彌補(bǔ)擠占的支出時(shí)，將導(dǎo)致本年部門預(yù)算安排的其他方面的支出無(wú)法執(zhí)行；同時(shí)在安排下一年度部門預(yù)算支出時(shí)，又要考慮該筆墊付資金收回的可能性，增加下一年度部門預(yù)算安排的難度。

三是從常規(guī)的賬務(wù)處理來(lái)說(shuō)，既然是墊付資金一般也都是列往來(lái)的，也就沒(méi)有必要列費(fèi)用和支出，否則容易導(dǎo)致賬務(wù)處理變得復(fù)雜。

另外，自從政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施以來(lái)，對(duì)于一些不涉及預(yù)算會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)，在行文中如何表述存在一定的差異?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1 號(hào)》中表述為“不做預(yù)算會(huì)計(jì)處理”，此次《征求意見稿》中表述為“預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理”，建議相關(guān)表述應(yīng)進(jìn)行統(tǒng)一，考慮到都是賬務(wù)處理，可以統(tǒng)一表述為“預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理”

修改建議：

為與部門預(yù)算安排一致，簡(jiǎn)化賬務(wù)處理，不擠占本年度部門預(yù)算安排的其他方面的支出，并對(duì)一些不涉及預(yù)算會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)進(jìn)行統(tǒng)一表述，建議將《征求意見稿》相應(yīng)原文修改為：（一）用本單位實(shí)有資金賬戶資金墊付相關(guān)支出時(shí)，按照墊付的資金金額，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“銀行存款”科目；預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理。

（二）通過(guò)財(cái)政直接支付方式和財(cái)政授權(quán)支付方式將資金歸還原墊付資金賬戶賬務(wù)處理的修改建議

《征求意見稿》原文：（二）通過(guò)財(cái)政直接支付方式將資金歸還原墊付資金賬戶時(shí)，按照歸墊的資金金額，……（歸還以前年度墊付資金的，應(yīng)當(dāng)借記非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余相關(guān)明細(xì)科目，貸記財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余相關(guān)明細(xì)科目）。

通過(guò)財(cái)政授權(quán)支付方式將資金歸還原墊付資金賬戶時(shí)，按照歸墊的資金金額，……（歸還以前年度墊付資金的，應(yīng)當(dāng)借記非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余相關(guān)明細(xì)科目，貸記財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余相關(guān)明細(xì)科目）。

修改建議：

為與本條款上述修改保持一致，通過(guò)財(cái)政直接支付方式和財(cái)政授權(quán)支付方式將資金歸還原墊付資金賬戶的賬務(wù)處理也要作相應(yīng)修改，建議將《征求意見稿》相應(yīng)原文修改為：（二）通過(guò)財(cái)政直接支付方式將資金歸還原墊付資金賬戶時(shí)，按照歸墊的資金金額，財(cái)政零余額賬戶支付墊付的資金時(shí)：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”等科目，貸記“財(cái)政撥款收入”；預(yù)算會(huì)計(jì)借記“行政支出”“事業(yè)支出”等支出科目下的“財(cái)政撥款支出”明細(xì)科目，貸記“財(cái)政撥款預(yù)算收入”科目。

通過(guò)財(cái)政授權(quán)支付方式將資金歸還原墊付資金賬戶時(shí)，按照歸墊的資金金額，單位零余額賬戶支付墊付的資金時(shí)：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”等科目，貸記“零余額賬戶用款額度”；預(yù)算會(huì)計(jì)借記“行政支出”“事業(yè)支出”等支出科目下的“財(cái)政撥款支出”明細(xì)科目，貸記“資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度”科目。

單位實(shí)有資金賬戶收到墊付資金時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“銀行存款”科目，貸記“其他應(yīng)收款”等科目；預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理。

三、“關(guān)于從本單位零余額賬戶向本單位實(shí)有資金賬戶劃轉(zhuǎn)資金的賬務(wù)處理”的修改建議

《征求意見稿》原文：?jiǎn)挝话匆?guī)定從本單位零余額賬戶向本單位實(shí)有資金賬戶劃轉(zhuǎn)資金用于后續(xù)相關(guān)支出的，應(yīng)當(dāng)在“銀行存款”科目下設(shè)置“財(cái)政撥款資金”明細(xì)科目，并按照以下規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理：

修改理由：一是財(cái)政撥款資金這一資金性質(zhì)屬預(yù)算會(huì)計(jì)范疇，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中設(shè)置資金性質(zhì)的明細(xì)科目是否有必要？

二是在實(shí)務(wù)中，銀行存款明細(xì)科目一般都是按具體銀行分設(shè)，若需設(shè)置“財(cái)政撥款資金”明細(xì)，則在同一銀行下還需同時(shí)設(shè)置另外一個(gè)對(duì)應(yīng)明細(xì)科目“非財(cái)政撥款資金”，明細(xì)科目設(shè)置增多勢(shì)必導(dǎo)致賬務(wù)處理變得復(fù)雜。

三是當(dāng)前實(shí)務(wù)中也存在著單位實(shí)有資金賬戶上留有財(cái)政撥款資金的情況，但并未設(shè)置“財(cái)政撥款資金”明細(xì)科目。從實(shí)際運(yùn)行來(lái)看，目前并沒(méi)有因未設(shè)置“財(cái)政撥款資金”明細(xì)科目而影響會(huì)計(jì)核算的情況出現(xiàn)。

綜上，在“銀行存款”科目下設(shè)置“財(cái)政撥款資金”明細(xì)科目沒(méi)有必要。

修改建議：

由于在“銀行存款”科目下設(shè)置“財(cái)政撥款資金”實(shí)務(wù)中沒(méi)有必要，建議將《征求意見稿》相應(yīng)原文修改為：?jiǎn)挝话匆?guī)定從本單位零余額賬戶向本單位實(shí)有資金賬戶劃轉(zhuǎn)資金用于后續(xù)相關(guān)支出的，按以下規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理：同時(shí)《征求意見稿》中其他涉及到的“銀行存款——財(cái)政撥款資金”明細(xì)科目統(tǒng)一修改為“銀行存款”會(huì)計(jì)科目。

四、“關(guān)于從財(cái)政科研項(xiàng)目中提取項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)的賬務(wù)處理”修改建議

《征求意見稿》原文：（二）將提取的項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)從本單位零余額賬戶劃轉(zhuǎn)到實(shí)有資金賬戶時(shí)，按照劃轉(zhuǎn)的資金金額，借記“銀行存款——財(cái)政撥款資金”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目；同時(shí)，在預(yù)算會(huì)計(jì)中借記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目，貸記“資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度”科目。（三）使用提取的項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)時(shí)，按照實(shí)際支付的金額，借記“預(yù)提費(fèi)用——項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)”科目，貸記“銀行存款——財(cái)政撥款資金”科目；同時(shí)，在預(yù)算會(huì)計(jì)中借記“事業(yè)支出”等支出科目下的“財(cái)政撥款支出”明細(xì)科目，貸記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目。

修改理由：一是國(guó)庫(kù)集中支付改革以來(lái)，嚴(yán)控從單位零余額賬戶向?qū)嵱匈Y金賬戶劃轉(zhuǎn)資金，這在《關(guān)于中央預(yù)算單位2019年預(yù)算執(zhí)行管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)庫(kù)〔2018〕95號(hào)）中有明確規(guī)定的。

二是在實(shí)際執(zhí)行中，除了項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)已由單位實(shí)有資金賬戶墊付以外，在實(shí)際使用時(shí)直接從單位零余額賬戶上支付即可，也就是說(shuō)提取的項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)不從本單位零余額賬戶劃轉(zhuǎn)到單位實(shí)有資金賬戶，并不影響提取的項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)的使用。

三是從單位零余額賬戶向單位實(shí)有資金賬戶劃轉(zhuǎn)資金既不利于財(cái)政部門對(duì)財(cái)政資金的使用實(shí)施動(dòng)態(tài)監(jiān)控，也容易增加盤活財(cái)政存量資金的難度。

修改建議：

為嚴(yán)控從零余額賬戶向?qū)嵱匈Y金賬戶劃轉(zhuǎn)資金，便于財(cái)政部門對(duì)財(cái)政資金的使用實(shí)施動(dòng)態(tài)監(jiān)控和盤活財(cái)政存量資金，同時(shí)考慮存在單位實(shí)有資金賬戶墊付項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)的情況，建議將《征求意見稿》中上述原文相應(yīng)修改為：（二）使用提取的項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)時(shí)，按照實(shí)際支付的金額，借記“預(yù)提費(fèi)用——項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目；同時(shí)在預(yù)算會(huì)計(jì)中借記“事業(yè)支出”等支出科目下的“財(cái)政撥款支出”明細(xì)科目，貸記“資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度”科目。單位實(shí)有資金賬戶墊付項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)的，按照歸墊資金的賬務(wù)處理進(jìn)行。

五、“關(guān)于單位在本年末以財(cái)政直接支付方式發(fā)放下年度1月份職工薪酬的賬務(wù)處理”修改建議

《征求意見稿》原文：?jiǎn)挝辉诒灸昴┮载?cái)政直接支付方式發(fā)放下年度1 月份職工薪酬的，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理：（一）年末，單位應(yīng)當(dāng)按照收到的《財(cái)政直接支付入賬通知單》中直接支付的入賬金額，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目；預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理?！瓎挝话l(fā)生其他不納入本年度部門預(yù)算管理的財(cái)政直接支付業(yè)務(wù)的，比照上述規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。

修改理由：先說(shuō)按照《征求意見稿》的賬務(wù)處理存在的不妥之處。對(duì)于已經(jīng)通過(guò)財(cái)政直接支付的業(yè)務(wù)，預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理會(huì)帶來(lái)四個(gè)問(wèn)題：

一是預(yù)算單位的相關(guān)收支與預(yù)算指標(biāo)賬無(wú)法進(jìn)行對(duì)賬。這對(duì)以預(yù)算指標(biāo)賬為載體的國(guó)庫(kù)集中支付制度來(lái)說(shuō)是無(wú)法想象的。

二是財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)是否確認(rèn)支出的問(wèn)題。如果確認(rèn)支出，預(yù)算單位年終與財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)將無(wú)法對(duì)賬，編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)預(yù)算單位與財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)也將無(wú)法抵銷。如果不確認(rèn)支出，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的相關(guān)支出也將無(wú)法與預(yù)算指標(biāo)賬進(jìn)行對(duì)賬。

三是已經(jīng)下達(dá)預(yù)算指標(biāo)是否意味著納入部門預(yù)算的問(wèn)題。如果是，那么預(yù)算單位理應(yīng)根據(jù)《財(cái)政直接支付入賬通知單》確認(rèn)預(yù)算收支。如果不是，這將會(huì)給預(yù)算單位帶來(lái)理念上的混亂。預(yù)算指標(biāo)是預(yù)算編制的成果，是預(yù)算執(zhí)行的源頭。而現(xiàn)在這筆業(yè)務(wù)雖然已經(jīng)下達(dá)預(yù)算指標(biāo)竟然還沒(méi)有納入部門預(yù)算，財(cái)政部門多年辛辛苦苦對(duì)預(yù)算單位建立起來(lái)的“無(wú)預(yù)算無(wú)指標(biāo)”的理念可能將蕩然無(wú)存。

四是與《征求意見稿》中第五大點(diǎn)“關(guān)于單位年末暫收暫付財(cái)政撥款的賬務(wù)處理”中第三小點(diǎn)“（三）單位零余額賬戶發(fā)生暫付業(yè)務(wù)的，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)處理”相矛盾。單位零余額賬戶發(fā)生暫付業(yè)務(wù)即財(cái)政授權(quán)支付發(fā)生暫付業(yè)務(wù)時(shí)需進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)處理，而財(cái)政直接支付即財(cái)政零余額賬戶發(fā)生暫付業(yè)務(wù)時(shí)卻要求預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理。財(cái)政授權(quán)支付與財(cái)政直接支付這兩者只是支付方式的不同，最終卻導(dǎo)致賬務(wù)處理也存在如此大的差別。這樣規(guī)定估計(jì)要將預(yù)算單位給繞暈的。

因此對(duì)已經(jīng)通過(guò)財(cái)政直接支付的業(yè)務(wù)，預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理是不可行的。

再來(lái)說(shuō)說(shuō)實(shí)務(wù)中遇到這類業(yè)務(wù)怎么解決。筆者不了解這類業(yè)務(wù)是在什么場(chǎng)景下發(fā)生的，所以分兩種情況進(jìn)行討論：

一是每個(gè)年度都存在本年末提前發(fā)放下一年度1月份職工薪酬情況的。從部門預(yù)算安排的角度來(lái)說(shuō)，只要在將本年度2 月份至下一年度1 月份的應(yīng)付職工薪酬納入本年部門預(yù)算安排，在實(shí)際預(yù)算執(zhí)行中按正常的賬務(wù)處理即可，而無(wú)需針對(duì)這類特殊業(yè)務(wù)進(jìn)行單獨(dú)規(guī)定。這樣既保持了賬務(wù)處理面上的統(tǒng)一，又照顧了個(gè)別地方的特殊性。因此對(duì)于每個(gè)年度都存在年末提前發(fā)放下一年度1月份職工薪酬情況的地方，只需變更一下應(yīng)付職工薪酬的部門預(yù)算安排方式即可。當(dāng)然這會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中核算的應(yīng)付職工薪酬與會(huì)計(jì)年度不統(tǒng)一的問(wèn)題，但這是應(yīng)付職工薪酬的發(fā)放方式造成的，并不是賬務(wù)處理造成的。

二是個(gè)別年度存在本年末提前發(fā)放下一年度1月份職工薪酬情況的，對(duì)于這種情況完全可以通過(guò)實(shí)有資金賬戶先行墊付，然后按照歸墊資金的賬務(wù)處理進(jìn)行即可，也無(wú)需對(duì)此專門作出規(guī)定。

修改建議：

鑒于本條款的規(guī)定會(huì)導(dǎo)致預(yù)算單位理念上的極大混亂，且預(yù)算單位與預(yù)算指標(biāo)賬、財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)方面存在著難以克服的矛盾，建議刪除“關(guān)于單位在本年末以財(cái)政直接支付方式發(fā)放下年度1月份職工薪酬的賬務(wù)處理”整個(gè)條款的規(guī)定。對(duì)于實(shí)際業(yè)務(wù)中存在的本年末以財(cái)政直接支付方式發(fā)放下年度1 月份職工薪酬情況的，建議賬務(wù)處理還是按照政府會(huì)計(jì)制度的現(xiàn)行規(guī)定進(jìn)行。若確需改變的，建議要么改變應(yīng)付職工薪酬在部門預(yù)算中安排的月份期間，要么先由實(shí)有資金賬戶墊付后通過(guò)歸墊資金進(jìn)行賬務(wù)處理。

六、“關(guān)于單位發(fā)放職工薪酬時(shí)代扣代繳業(yè)務(wù)的簡(jiǎn)化賬務(wù)處理”修改建議

《征求意見稿》原文：?jiǎn)挝话匆?guī)定從計(jì)提的職工薪酬中代扣代繳職工社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金和個(gè)人所得稅等款項(xiàng)的，為了簡(jiǎn)化實(shí)務(wù)操作，在預(yù)算會(huì)計(jì)處理時(shí)，可以在相關(guān)支出、相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目下設(shè)置“代扣代繳”明細(xì)科目……。

修改建議：

工資代扣與代繳存在的時(shí)間性差異問(wèn)題實(shí)際上并不是在政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施以后才出現(xiàn)的，在原先的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中就已經(jīng)存在。在原先的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度有關(guān)工資業(yè)務(wù)的講解中，都是假定代扣與代繳業(yè)務(wù)是在同一個(gè)月份完成，這與實(shí)際是不符的。在實(shí)務(wù)中，社會(huì)保障繳費(fèi)與公積金業(yè)務(wù)大都是當(dāng)月代扣、次月代繳，特別對(duì)于12 月份代扣的就會(huì)存在跨年度代繳的問(wèn)題。因此從《征求意見稿》規(guī)定的賬務(wù)處理初衷來(lái)看，本意就是想解決代扣代繳業(yè)務(wù)在實(shí)務(wù)中存在的時(shí)間性差異問(wèn)題。但是按照《征求意見稿》規(guī)定的賬務(wù)處理在實(shí)務(wù)中也會(huì)存在以下問(wèn)題。

一是在實(shí)際賬務(wù)處理過(guò)程中，預(yù)算會(huì)計(jì)除了對(duì)“代扣代繳”明細(xì)科目需要核算以外，還需要對(duì)部門預(yù)算經(jīng)濟(jì)分類等核算要素進(jìn)行核算。那么問(wèn)題來(lái)了，“代扣代繳”明細(xì)科目中應(yīng)選擇哪個(gè)部門預(yù)算經(jīng)濟(jì)分類進(jìn)行核算？

如果選擇“基本工資”這個(gè)部門預(yù)算經(jīng)濟(jì)分類的話，這與現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算其實(shí)是相同的。只不過(guò)將現(xiàn)行的應(yīng)發(fā)工資中的基本工資金額減去代扣代繳的差額記入相關(guān)支出科目下的“基本工資”的借方，改為根據(jù)應(yīng)發(fā)工資中的基本工資全額記入相關(guān)支出科目中下的“基本工資”的借方，而把代扣代繳金額記入“代扣代繳”明細(xì)科目中“基本工資”貸方明細(xì)科目。兩者相抵后，與現(xiàn)行的工資業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算是完全一致的，只是多設(shè)了一個(gè)“代扣代繳”的明細(xì)科目而已。

如果選擇除“基本工資”以外其他部門預(yù)算經(jīng)濟(jì)分類的話，由于代扣代繳業(yè)務(wù)是過(guò)渡性業(yè)務(wù)，因此在下次代繳時(shí)也必需選擇與代扣時(shí)相同的部門預(yù)算經(jīng)濟(jì)分類，否則的話就不能相互抵銷了。這樣一來(lái)，選擇除“基本工資”以外其他部門預(yù)算經(jīng)濟(jì)分類與選擇“基本工資”在形式上是完全一致的，兩者并無(wú)實(shí)質(zhì)性差異。

下面舉例來(lái)說(shuō)明，為便于表述，假定某事業(yè)單位1 月份應(yīng)發(fā)工資10 萬(wàn)，其中5 萬(wàn)為基本工資，5 萬(wàn)為津貼補(bǔ)貼，代扣代繳為2萬(wàn)元，工資和上繳代扣款均以財(cái)政授權(quán)支付方式支付，在賬務(wù)處理時(shí)只考慮部門預(yù)算經(jīng)濟(jì)分類核算要素，忽略其他核算要素。按照現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度中預(yù)算會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理：

實(shí)發(fā)工資時(shí)，

借：事業(yè)支出——基本工資 3萬(wàn)元

——津貼補(bǔ)貼 5萬(wàn)元

貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度 8萬(wàn)元

上繳代扣代繳款時(shí)，

借：事業(yè)支出——基本工資 2萬(wàn)元

貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度 2萬(wàn)元

按照《征求意見稿》中預(yù)算會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理：

1.選擇“基本工資”部門預(yù)算經(jīng)濟(jì)分類

實(shí)發(fā)工資時(shí)，

借：事業(yè)支出——基本工資 5萬(wàn)元

——津貼補(bǔ)貼 5萬(wàn)元

貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度 8萬(wàn)元

事業(yè)支出——代扣代繳——基本工資 2萬(wàn)元

上繳代扣代繳款時(shí)，

借：事業(yè)支出——代扣代繳——基本工資 2萬(wàn)元

貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度 2萬(wàn)元

2.選擇除“基本工資”以外其他部門預(yù)算經(jīng)濟(jì)分類

實(shí)發(fā)工資時(shí)，

借：事業(yè)支出——基本工資 5萬(wàn)元

——津貼補(bǔ)貼 5萬(wàn)元

貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度 8萬(wàn)元

事業(yè)支出——代扣代繳——其他部門預(yù)算經(jīng)濟(jì)分類 2萬(wàn)元

上繳代扣代繳款時(shí)：

借：事業(yè)支出——代扣代繳——其他部門預(yù)算經(jīng)濟(jì)分類 2萬(wàn)元

貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度 2萬(wàn)元

從上述兩者的賬務(wù)處理可以看出，無(wú)論選擇什么部門預(yù)算經(jīng)濟(jì)分類，除了按照《征求意見稿》多設(shè)了一個(gè)“代扣代繳”明細(xì)科目以外，與現(xiàn)行的賬務(wù)處理并無(wú)形式上的差別。

二是《征求意見稿》規(guī)定：下年初，單位應(yīng)當(dāng)恢復(fù)上年末轉(zhuǎn)入結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的尚未支出的代扣代繳款項(xiàng)，借記相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目的“代扣代繳”明細(xì)科目，貸記相關(guān)支出科目的“代扣代繳”明細(xì)科目。類似的賬務(wù)處理，通覽政府會(huì)計(jì)制度，并沒(méi)有如此的賬務(wù)處理，不合常理。

三是因增設(shè)“代扣代繳”明細(xì)科目，那么區(qū)別結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余中代扣代繳部分與非代扣代繳部分，需相應(yīng)的設(shè)置“非代扣代繳”這個(gè)明細(xì)科目，在平常核算時(shí)也會(huì)因多設(shè)會(huì)計(jì)明細(xì)科目相應(yīng)增加核算工作量。

四是因增設(shè)“代扣代繳”明細(xì)科目導(dǎo)致預(yù)算會(huì)計(jì)新舊銜接時(shí)需要對(duì)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余中代扣代繳部分與非代扣代繳部分進(jìn)行分析，一定程度上反而增加了預(yù)算單位新舊銜接的工作量。

因此《征求意見稿》中關(guān)于單位發(fā)放職工薪酬時(shí)代扣代繳業(yè)務(wù)的簡(jiǎn)化賬務(wù)處理從上述分析來(lái)看，并無(wú)太多簡(jiǎn)化，反而在一定程度上增加預(yù)算單位的工作量和賬務(wù)處理的復(fù)雜程度。

修改建議：

對(duì)于單位發(fā)放職工薪酬時(shí)代扣代繳業(yè)務(wù)，為便于預(yù)算單位知曉其對(duì)應(yīng)關(guān)系，可以在現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度中采納《征求意見稿》中關(guān)于“代扣代繳”明細(xì)科目賬務(wù)處理的思路：在實(shí)發(fā)工資時(shí)將全額基本工資記入預(yù)算會(huì)計(jì)相關(guān)支出科目下的“基本工資”明細(xì)科目的借方，同時(shí)將代扣代繳部分記入對(duì)應(yīng)支出科目下的“基本工資”明細(xì)科目的貸方。這樣預(yù)算單位只需查詢上月實(shí)發(fā)工資業(yè)務(wù)憑證時(shí)“基本工資”下貸方金額，便知上月已代扣的金額，再與本月代繳金額相互比對(duì)，便知上月代扣的金額是否需補(bǔ)扣或者多扣金額需退還。因?yàn)樵趯?shí)務(wù)中，代扣款與代繳款未必是嚴(yán)格相等的。這樣既無(wú)需增加明細(xì)科目和對(duì)代扣代繳業(yè)務(wù)專門作出規(guī)定，又與現(xiàn)行規(guī)定保持一致。同時(shí)也避免了“下年初，單位應(yīng)當(dāng)恢復(fù)上年末轉(zhuǎn)入結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的尚未支出的代扣代繳款項(xiàng)，借記相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目的‘代扣代繳’明細(xì)科目，貸記相關(guān)支出科目的‘代扣代繳’明細(xì)科目”這樣不合常理的賬務(wù)處理。

因此建議刪除“關(guān)于單位發(fā)放職工薪酬時(shí)代扣代繳業(yè)務(wù)的簡(jiǎn)化賬務(wù)處理”整個(gè)條款，采納《征求意見稿》中關(guān)于“代扣代繳”明細(xì)科目賬務(wù)處理的思路，根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定以業(yè)務(wù)舉例方式告知代扣代繳業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理。

七、“關(guān)于單位基本建設(shè)會(huì)計(jì)有關(guān)問(wèn)題”修改建議

修改建議：在實(shí)務(wù)中，還會(huì)存在項(xiàng)目完工交付使用還有項(xiàng)目結(jié)余資金的情形，因此建議在本條款第二點(diǎn)“關(guān)于代建制項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理”中“建設(shè)單位的賬務(wù)處理”第4小點(diǎn)再增加以下4個(gè)自然段：

工程結(jié)算、確認(rèn)代建費(fèi)或竣工決算時(shí)涉及結(jié)余資金退回的，應(yīng)當(dāng)按照收到結(jié)余資金，借記“銀行存款”，貸記“預(yù)付賬款——預(yù)付工程款”。

同時(shí)在預(yù)算會(huì)計(jì)中按照退回的結(jié)余資金是否大于等于本年支付的對(duì)應(yīng)工程預(yù)付款（包括本年未支付對(duì)應(yīng)工程預(yù)付款的情況，即本年支付的對(duì)應(yīng)工程預(yù)付款為0），按照優(yōu)先沖減本年支出的原則分別進(jìn)行賬務(wù)處理：

當(dāng)退回的結(jié)余資金大于等于本年支付的對(duì)應(yīng)工程預(yù)付款時(shí)：借記“資金結(jié)存——貨幣資金”，貸記“行政支出”“事業(yè)支出”等科目（本年對(duì)應(yīng)工程預(yù)付款部分）和“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——年初余額調(diào)整”（退回結(jié)余資金與本年對(duì)應(yīng)工程預(yù)付款之差）。

當(dāng)退回的結(jié)余資金小于本年支付的對(duì)應(yīng)工程預(yù)付款時(shí)：借記“資金結(jié)存——貨幣資金”，貸記“行政支出”“事業(yè)支出”等科目。

八、“關(guān)于部門（單位）合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍”修改建議

（一）部門（單位）合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍確定的一般原則的修改建議

《征求意見稿》原文：按照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表編制和列報(bào)》規(guī)定，部門（單位）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍一般應(yīng)當(dāng)以財(cái)政預(yù)算撥款關(guān)系為基礎(chǔ)予以確定?！?/p>

修改理由：一是財(cái)政預(yù)算撥款關(guān)系由于種種原因，可能存在這樣的情形：相同的一個(gè)單位在有些地方是存在財(cái)政預(yù)算撥款關(guān)系的，而在有些地方是不存在財(cái)政預(yù)算撥款關(guān)系。如果存在這樣的情形，待日后信息公開后，社會(huì)公眾就會(huì)產(chǎn)生一個(gè)疑問(wèn)，相同的一個(gè)單位為什么有些地方編入部門合并財(cái)務(wù)報(bào)表而有些地方卻不是，由此可能會(huì)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制的完整性存有疑問(wèn)。

二是政府財(cái)務(wù)報(bào)告是由財(cái)政部門主導(dǎo)編制的，而財(cái)政預(yù)算撥款關(guān)系的確定，也是由財(cái)政部門主導(dǎo)的。如此一來(lái)，導(dǎo)致財(cái)政部門在確定政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制范圍的過(guò)程中就難以超脫，獨(dú)立性很難得到保證。

為此建議關(guān)于部門（單位）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的確定不宜以財(cái)政預(yù)算撥款關(guān)系為基礎(chǔ)予以確定。那么以什么標(biāo)準(zhǔn)確定比較合適呢？以該單位是否經(jīng)同級(jí)編制管理部門審批成立為基礎(chǔ)來(lái)確定應(yīng)該是比較恰當(dāng)?shù)?。因?yàn)榫幹乒芾聿块T負(fù)責(zé)國(guó)家職能的分配，那么該單位經(jīng)同級(jí)編制管理部門審批成立就說(shuō)明該單位承擔(dān)了國(guó)家某一項(xiàng)職能，那么理應(yīng)并入政府財(cái)務(wù)報(bào)告。

修改建議：

為了消除社會(huì)公眾對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制完整性的顧慮和合并范圍確定的獨(dú)立性，建議將相應(yīng)原文修改為：按照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表編制和列報(bào)》規(guī)定，部門（單位）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍一般應(yīng)當(dāng)以該部門（單位）經(jīng)同級(jí)編制管理部門審批設(shè)立為基礎(chǔ)予以確定。……

（二）土地儲(chǔ)備資金不納入部門（單位）合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的修改建議

修改建議：此項(xiàng)規(guī)定與政府財(cái)務(wù)報(bào)告要求將土地儲(chǔ)備資金并入部門（單位）合并財(cái)務(wù)報(bào)表矛盾，建議兩者進(jìn)行協(xié)調(diào)。