■/ 張曉彤 顏剩勇
我國(guó)高校固定資產(chǎn)在2019年1月1日之前遵循《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(下文簡(jiǎn)稱原高校制度)核算和管理,之后將遵循《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》(下文簡(jiǎn)稱政府會(huì)計(jì)制度)核算和管理。遲秀麗(2018)指出原高校制度對(duì)固定資產(chǎn)的核算要求存在一些缺陷,而政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施將對(duì)高校固定資產(chǎn)管理工作產(chǎn)生積極影響。王玲(2019)詳細(xì)列舉了政府會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)的核算要求,指出高校在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度下存在的固定資產(chǎn)核算問(wèn)題。楊昊宇(2018)認(rèn)為適應(yīng)政府會(huì)計(jì)制度高校應(yīng)采用固定資產(chǎn)管理工作的新模式。關(guān)瑜(2019)認(rèn)為提高高校固定資產(chǎn)信息化程度可以避免高校資產(chǎn)浪費(fèi)和提高高校資產(chǎn)使用效率。文章通過(guò)比較新舊制度對(duì)固定資產(chǎn)核算要求的變化,針對(duì)高校固定資產(chǎn)管理中存在的問(wèn)題,提出適應(yīng)新核算要求的固定資產(chǎn)管理建議。
高校固定資產(chǎn)具有占比大、損耗大和周轉(zhuǎn)快的特點(diǎn),在原高校制度的執(zhí)行情況下,高校辦學(xué)成本計(jì)算不清晰,難以得到及時(shí)和準(zhǔn)確反映。政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)下,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)“雙管齊下”,根據(jù)高校固定資產(chǎn)特點(diǎn)及性質(zhì)進(jìn)行入賬、計(jì)提折舊、調(diào)撥和處置等會(huì)計(jì)核算工作,如實(shí)反映高校固定資產(chǎn)規(guī)模、新舊和折損情況,對(duì)正確反映高校辦學(xué)成本和加強(qiáng)高校固定資產(chǎn)管理意義重大。
政府會(huì)計(jì)制度帶來(lái)的高校固定資產(chǎn)核算變化涉及固定資產(chǎn)定義與確認(rèn)、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)要素與賬戶設(shè)置、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性、折舊、處置和信息披露,具體分析如下:
政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定高校固定資產(chǎn)是符合學(xué)校自身業(yè)務(wù)活動(dòng)需要而擁有或控制的資產(chǎn),包括房屋及建筑物、教學(xué)基礎(chǔ)設(shè)備、實(shí)驗(yàn)專用設(shè)備、文物資產(chǎn)、圖書及陳列品、家具和教學(xué)用具等。滿足以下標(biāo)準(zhǔn)其一即可符合固定資產(chǎn)的核算范圍,規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)一是使用年限大于1年的單位價(jià)值滿足要求的保持原有形態(tài)的高校資產(chǎn);二是使用年限大于1 年但其單位價(jià)值不滿足要求的大批相同類別的學(xué)校資產(chǎn),類如書籍和教學(xué)用具。
高校原執(zhí)行的高校制度實(shí)行以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ),繼2013年十八屆中央委員會(huì)提出政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革,施行權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算制度初露端倪。高校執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度要求兩種會(huì)計(jì)核算制度“齊駕并驅(qū)”,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ),預(yù)算會(huì)計(jì)執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。對(duì)于同一筆會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)采用兩種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)同步記賬,如高校購(gòu)入某一無(wú)需安裝的固定資產(chǎn),賬戶支付人民幣20000元,具體核算變化見(jiàn)表1。
表1 固定資產(chǎn)購(gòu)置會(huì)計(jì)賬務(wù)處理對(duì)比
原高校制度的五要素設(shè)置在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度后變化為八個(gè)要素:分為五個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素和三個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)要素。如圖1 所示,會(huì)計(jì)“支出”要素消失,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“費(fèi)用”要素出現(xiàn)。發(fā)生根本變化的原因是政府會(huì)計(jì)制度不再以收、付資金定義要素,將以核算對(duì)象是否會(huì)導(dǎo)致凈資產(chǎn)發(fā)生變化為依據(jù)定義會(huì)計(jì)要素,這一進(jìn)步推動(dòng)高校資產(chǎn)反映狀況和預(yù)算執(zhí)行水平的整體發(fā)展。
會(huì)計(jì)要素的增減變化過(guò)程及結(jié)果是通過(guò)會(huì)計(jì)賬戶進(jìn)行反映的,那么在政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行背景下,會(huì)計(jì)賬戶發(fā)生了什么變化?為了準(zhǔn)確反映高校固定資產(chǎn)的資產(chǎn)總量和耗損情況,不再單獨(dú)設(shè)置高校基建賬戶,原有賬戶“固定資產(chǎn)”不變并增設(shè)新賬戶“在建項(xiàng)目”和“非流動(dòng)資產(chǎn)資金”。
圖1 會(huì)計(jì)要素變化對(duì)比
汪雅瓊、余青(2019)指出政府會(huì)計(jì)制度的固定資產(chǎn)計(jì)量屬性有五類,資產(chǎn)計(jì)量依次采用歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價(jià)值,此外還有名義金額。但陳東霞(2018)和王玲(2019)的觀點(diǎn)是政府會(huì)計(jì)制度要求資產(chǎn)計(jì)量依次采用歷史成本、評(píng)估價(jià)值、市場(chǎng)價(jià)值和名義金額的四類計(jì)量屬性。對(duì)此差異,筆者查閱制度規(guī)則,認(rèn)為高校購(gòu)入固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以購(gòu)入價(jià)格即歷史成本記賬;高校接受資產(chǎn)捐贈(zèng)的成本首先應(yīng)以憑證價(jià)格與稅運(yùn)費(fèi)合計(jì)記賬,若無(wú)憑證價(jià)格應(yīng)以評(píng)估價(jià)值與稅運(yùn)費(fèi)合計(jì)記賬,若無(wú)法取得評(píng)估價(jià)值應(yīng)以市場(chǎng)價(jià)值與稅運(yùn)費(fèi)合計(jì)記賬,若無(wú)市場(chǎng)價(jià)值參考應(yīng)以受贈(zèng)資產(chǎn)的名義金額與稅運(yùn)費(fèi)合計(jì)記賬;對(duì)于高校的調(diào)入資產(chǎn)應(yīng)以資產(chǎn)所屬主體的賬面價(jià)值與稅運(yùn)費(fèi)合計(jì)入賬;高校盤盈的固定資產(chǎn)首先應(yīng)以評(píng)估價(jià)值記賬,若無(wú)法取得評(píng)估價(jià)值應(yīng)以重置成本記賬。
原高校制度的固定資產(chǎn)折舊處理不是必須要求,可謂形同虛設(shè)。部分高校因?yàn)樽杂姓叟f制度不完善而無(wú)法進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊的實(shí)際操作,所以沒(méi)有進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊的處理,高校固定資產(chǎn)的價(jià)值就是入賬價(jià)值,難以真實(shí)反映當(dāng)前固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。還有部分高校進(jìn)行了固定資產(chǎn)折舊處理,將固定資產(chǎn)折舊額以“累計(jì)折舊”沖減“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”,折舊額度不走費(fèi)用之路如何體現(xiàn)高校固定資產(chǎn)損耗情況和運(yùn)行成本?政府會(huì)計(jì)制度對(duì)高校固定資產(chǎn)的折舊規(guī)定解決了這個(gè)問(wèn)題。首先高校固定資產(chǎn)折舊對(duì)象不包括以名義金額入賬的資產(chǎn),不包括文物、書籍、檔案、陳列品、動(dòng)植物和土地。其次,折舊年限依據(jù)固定資產(chǎn)的特點(diǎn)、性質(zhì)和使用損耗情況為標(biāo)準(zhǔn)謹(jǐn)慎確定不更改,方法采用直線法和加速折舊法,不考慮其凈殘值。最后,高校固定資產(chǎn)當(dāng)月“增”當(dāng)月“提”、當(dāng)月“減少”當(dāng)月“不提”。值得注意的是,新制度的實(shí)行需要高校在2019年進(jìn)行折舊補(bǔ)提工作。
具體情況可以舉例說(shuō)明:當(dāng)高校購(gòu)入某一無(wú)需安裝的固定資產(chǎn),折舊年限謹(jǐn)慎確定20 年,賬戶支付人民幣20000元,其核算變化見(jiàn)表2。
表2 固定資產(chǎn)折舊會(huì)計(jì)賬務(wù)處理對(duì)比
由此可知,政府會(huì)計(jì)制度通過(guò)詳細(xì)規(guī)定固定資產(chǎn)折舊處理要求,從費(fèi)用角度改變了對(duì)高校固定資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值的反映,促進(jìn)高校財(cái)務(wù)報(bào)告的如實(shí)性和準(zhǔn)確性。
原高校制度的固定資產(chǎn)處置科目涉及“待處置資產(chǎn)損溢”,現(xiàn)政府會(huì)計(jì)制度的固定資產(chǎn)處置科目改為“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”,當(dāng)固定資產(chǎn)的出售轉(zhuǎn)讓或者捐贈(zèng)調(diào)出工作發(fā)生處理費(fèi)用超過(guò)處理收入時(shí)的差價(jià)計(jì)入“資產(chǎn)處置費(fèi)用”。
具體情況可以舉例說(shuō)明:高校在使用某一固定資產(chǎn)n 年后進(jìn)行出售,假設(shè)固定資產(chǎn)已折舊人民幣10000元,發(fā)生相關(guān)費(fèi)用人民幣2000元,收到款項(xiàng)人民幣20000元,其核算變化見(jiàn)表3。
表3 固定資產(chǎn)處置會(huì)計(jì)賬務(wù)處理對(duì)比
原高校制度披露要求涉及固定資產(chǎn)的內(nèi)容有說(shuō)明高校資產(chǎn)總體情況、處置活動(dòng)和以名義金額計(jì)量的固定資產(chǎn)狀況,此外高校固財(cái)分離的特點(diǎn)需要將單獨(dú)核算的各單位固定資產(chǎn)信息納入高校財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行披露說(shuō)明。政府會(huì)計(jì)制度對(duì)高校固定資產(chǎn)的披露進(jìn)行詳細(xì)的要求:首先披露固定資產(chǎn)的分類情況和折舊處理,若高校原來(lái)進(jìn)行了固定資產(chǎn)折舊處理且已計(jì)提足夠,那么需要進(jìn)行對(duì)該固定資產(chǎn)相關(guān)信息的說(shuō)明;其次應(yīng)當(dāng)披露投資、接受捐贈(zèng)、無(wú)償調(diào)入、出租以及毀損的固定資產(chǎn)狀況;此外政府會(huì)計(jì)制度同樣要求對(duì)以名義金額計(jì)量的固定資產(chǎn)具體情況的披露。
政府會(huì)計(jì)制度帶來(lái)的固定資產(chǎn)核算變化對(duì)高校固定資產(chǎn)管理工作發(fā)揮積極的推動(dòng)作用,但也不能忽視其揭示出來(lái)的固定資產(chǎn)管理問(wèn)題。
政府會(huì)計(jì)制度對(duì)高校固定資產(chǎn)的核算工作做出諸多詳細(xì)要求,高校在步入2019年度需要進(jìn)行全校的固定資產(chǎn)清查、完善固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)信息、補(bǔ)提固定資產(chǎn)折舊處理等工作,新舊制度銜接工作總量大且復(fù)雜程度高,政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)行之路并非一帆風(fēng)順且立竿見(jiàn)影。其次,財(cái)會(huì)人員一時(shí)難以掌握新制度核算變化的理論知識(shí)以從容應(yīng)對(duì)實(shí)務(wù)操作。譬如固定資產(chǎn)核算范圍、會(huì)計(jì)科目增減變化等涉及業(yè)務(wù)處理人員的專業(yè)能力與主觀判斷,多項(xiàng)固定資產(chǎn)的核算變化亟需財(cái)會(huì)人員擁有篤實(shí)地理論知識(shí)和持續(xù)地繼續(xù)教育背景。高校原來(lái)以收付實(shí)現(xiàn)制為原則對(duì)固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)進(jìn)行核算,財(cái)會(huì)人員對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)模式較為熟悉。政府會(huì)計(jì)制度引進(jìn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則對(duì)固定資產(chǎn)收支業(yè)務(wù)進(jìn)行核算,財(cái)會(huì)人員對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算方式相對(duì)陌生,缺乏相關(guān)知識(shí)體系及業(yè)務(wù)操作能力。在面對(duì)將同一固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)活動(dòng)按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)核算模式編制兩套會(huì)計(jì)分錄,加大財(cái)會(huì)人員工作難度和降低會(huì)計(jì)工作效率。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)“雙記賬”模式不僅對(duì)財(cái)會(huì)人員專業(yè)能力提出挑戰(zhàn),也對(duì)高校財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)提出要求。首先,單一會(huì)計(jì)核算模式的高校財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)無(wú)法支持財(cái)預(yù)“雙記賬”模式的要求。在政府會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)變化下,財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)首要核算模式是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式智能對(duì)應(yīng)預(yù)算會(huì)計(jì)模式還是反之?財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式核算更為全面,由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式智能對(duì)應(yīng)預(yù)算會(huì)計(jì)模式能夠減少手工錄入會(huì)計(jì)分錄;但是高校財(cái)會(huì)人員更加熟悉預(yù)算會(huì)計(jì)模式,由預(yù)算會(huì)計(jì)模式智能對(duì)應(yīng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式能夠提高會(huì)計(jì)工作準(zhǔn)確性。其次,雖然固定資產(chǎn)折舊政策變化從費(fèi)用角度促進(jìn)了對(duì)高校固定資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值的反映,但是高校仍處于固定資產(chǎn)管理與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作分離的模式,數(shù)據(jù)共享性與信息溝通有待加強(qiáng)。對(duì)于高校擁有較多獨(dú)立核算單位,加之高校固定資產(chǎn)具有數(shù)量眾多、種類復(fù)雜及時(shí)間長(zhǎng)遠(yuǎn)的特征,固定資產(chǎn)信息披露將是一塊“難啃的骨頭”,執(zhí)行工作普遍力不從心。
新制度背景下從折舊費(fèi)用的角度反映高校辦學(xué)成本是一把雙刃劍,對(duì)于高校固定資產(chǎn)數(shù)量龐大、實(shí)驗(yàn)設(shè)備金額高的特征,每月折舊數(shù)額居高,結(jié)果是提高了高校辦學(xué)成本,加大與政府會(huì)計(jì)制度的固定資產(chǎn)管理目標(biāo)差距,難以對(duì)高校固定資產(chǎn)績(jī)效管理工作提供幫助。即使高校固定資產(chǎn)披露的變化使得高校固定資產(chǎn)類別、價(jià)值及折舊等得到全面反映,有助于提升高校資產(chǎn)信息透明度和資源調(diào)配使用度,但若高校缺乏創(chuàng)新高效的固定資產(chǎn)績(jī)效管理體系,加之資產(chǎn)管理人員與使用人員責(zé)任意識(shí)稀薄,實(shí)際情況中仍然提高不了固定資產(chǎn)使用效率、增強(qiáng)不了固定資產(chǎn)維護(hù)工作,難以避免高校資源浪費(fèi)現(xiàn)象。
政府會(huì)計(jì)制度的有效執(zhí)行將對(duì)高校固定資產(chǎn)管理工作產(chǎn)生重要影響,高校遵循新制度的各項(xiàng)要求并妥善處理好固定資產(chǎn)管理問(wèn)題刻不容緩。
為更好適應(yīng)政府會(huì)計(jì)制度的核算變化,高校需要重視財(cái)務(wù)培訓(xùn)工作,使財(cái)會(huì)人員統(tǒng)一參加繼續(xù)教育,重新學(xué)習(xí)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算模式,熟悉掌握政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定和相關(guān)會(huì)計(jì)知識(shí)體系,結(jié)合高校固定資產(chǎn)運(yùn)行管理實(shí)情設(shè)置會(huì)計(jì)科目做好同步記賬的會(huì)計(jì)分錄。高校在面對(duì)固定資產(chǎn)清查范圍廣和補(bǔ)提折舊工作量大等難點(diǎn),財(cái)會(huì)工作人員通過(guò)準(zhǔn)確界定核算范圍和明確使用收入及費(fèi)用會(huì)計(jì)科目,借以高校信息系統(tǒng)確保財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)核算模式的順利實(shí)行,提高會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性和效率,完善高校固定資產(chǎn)銜接工作以夯實(shí)固定資產(chǎn)管理基礎(chǔ)。
高校在步入2019年度全面執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度,高校固定資產(chǎn)具有數(shù)量眾多、種類復(fù)雜及時(shí)間長(zhǎng)遠(yuǎn)的特點(diǎn),須要建設(shè)或升級(jí)固定資產(chǎn)管理平臺(tái)確保固定資產(chǎn)清查工作的順利開(kāi)展,完成對(duì)固定資產(chǎn)的采購(gòu)、入賬、驗(yàn)收、折舊、處置等實(shí)時(shí)信息錄入和動(dòng)態(tài)核算處理,達(dá)成對(duì)固定資產(chǎn)先按部門再按類別的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類,滿足對(duì)各項(xiàng)固定資產(chǎn)的增減變動(dòng)和折舊計(jì)提信息登記,確保固定資產(chǎn)分?jǐn)偝杀緶?zhǔn)確和賬面價(jià)值如實(shí)。高?;诠潭ㄙY產(chǎn)管理平臺(tái)可增加配套手機(jī)APP,手機(jī)掃碼和線下拍照等手段實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)管理人員和使用人員分別對(duì)固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)信息的共享查詢和上傳更新,最大優(yōu)化高校固定資產(chǎn)的資源配置和使用效率。其次,如今政府會(huì)計(jì)制度下的“雙記賬”模式和獨(dú)立核算單位的固定資產(chǎn)披露都對(duì)高校財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)提出更高的要求。高校財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)要升級(jí)為兼容雙核算模式,可以基于預(yù)算會(huì)計(jì)模式智能對(duì)應(yīng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式,財(cái)會(huì)人員通過(guò)設(shè)置會(huì)計(jì)科目模板,使用模板與手工錄入會(huì)計(jì)分錄的多種工作模式完善原有數(shù)據(jù)的轉(zhuǎn)化、減少制度銜接工作量和提高會(huì)計(jì)信息的共享與溝通。最后,將高校財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)與高校固定資產(chǎn)管理平臺(tái)進(jìn)行關(guān)聯(lián),構(gòu)建固定資產(chǎn)管理新模式,是加強(qiáng)高校信息化建設(shè)的創(chuàng)新手段,可以解決信息滯后和入賬偏差等問(wèn)題,為高校固定資產(chǎn)準(zhǔn)確披露提供保障。
全面建設(shè)高校固定資產(chǎn)績(jī)效評(píng)價(jià)體系從高校運(yùn)行成本角度反映固定資產(chǎn)使用效率,乃是解決高校資源浪費(fèi)的抽薪止沸之道。一方面,年度之初依據(jù)高校獨(dú)立核算單位各成本項(xiàng)目對(duì)固定資產(chǎn)使用效益進(jìn)行考核工作、預(yù)算成本的計(jì)算、資源的梳理整合,避免投入成本過(guò)高造成年底資源浪費(fèi)的現(xiàn)象,設(shè)置固定資產(chǎn)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)發(fā)揮資產(chǎn)最大效用。另一方面,明確固定資產(chǎn)管理人員的責(zé)任范圍和增強(qiáng)固定資產(chǎn)使用人員的維護(hù)意識(shí)是杜絕高校固定資產(chǎn)輕視管理和盲目投資現(xiàn)象的有效途徑。除了對(duì)固定資產(chǎn)設(shè)置評(píng)價(jià)指標(biāo),還要對(duì)固定資產(chǎn)管理及使用人員設(shè)置績(jī)效考核指標(biāo),并將考核成績(jī)與其申購(gòu)額度、薪酬福利直接掛鉤,激勵(lì)高校人員提升固定資產(chǎn)管理水平和約束不合理的使用行為,實(shí)現(xiàn)獨(dú)立核算單位之間的固定資產(chǎn)調(diào)劑配用,提高資產(chǎn)共享性和使用效率,提升高校固定資產(chǎn)管理效果。
綜上所述,盡管政府會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行對(duì)高校固定資產(chǎn)管理工作有著積極影響,但是從探究固定資產(chǎn)在新制度核算要求的變化下,導(dǎo)致高校財(cái)會(huì)人員對(duì)政府會(huì)計(jì)制度核算適應(yīng)性不足、財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)與政府會(huì)計(jì)制度的固定資產(chǎn)管理要求不匹配和傳統(tǒng)資產(chǎn)績(jī)效管理模式與政府會(huì)計(jì)制度的固定資產(chǎn)管理目標(biāo)差距大的問(wèn)題,通過(guò)重視財(cái)會(huì)人員培訓(xùn)、優(yōu)化高校信息系統(tǒng)模式和創(chuàng)新高???jī)效評(píng)價(jià),促進(jìn)高校在政府會(huì)計(jì)制度背景下更好地推動(dòng)固定資產(chǎn)管理工作,從而為我國(guó)高校教育建設(shè)提供保障。