我國政府綜合財務(wù)報告分析應(yīng)用體系構(gòu)建的研究綜述

■/ 萬 敏

一、引言

2014 年12 月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)的財政部《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》（簡稱《改革方案》）提出了建立健全政府會計核算體系、政府財務(wù)報告體系、政府財務(wù)報告審計和公開機制、政府財務(wù)報告分析應(yīng)用體系等四大改革任務(wù)，從“過程管理、結(jié)果管理、監(jiān)督管理、決策管理”四大視角，提出了政府會計制度改革的總體路線。雖然《政府綜合財務(wù)報告編制操作指南（試行）》（財庫〔2018〕30號）和《政府部門財務(wù)報告編制操作指南（試行）》（財庫〔2018〕29 號）已經(jīng)開始實施，并在部分省份和地區(qū)開展了試編工作，但我國政府財務(wù)報告分析應(yīng)用體系的構(gòu)建在理論和實踐上積累的經(jīng)驗都還很少。因此，進一步深化對我國政府財務(wù)報告分析應(yīng)用體系的研究，其意義在于：第一，分析政府財務(wù)現(xiàn)狀及變化的趨勢、政府的運行效率以及評價中長期發(fā)展的能力，為政府預(yù)算以及宏觀經(jīng)濟決策提供理論基礎(chǔ)；第二，考核地方政府績效、開展地方政府信用評級、評估預(yù)警地方債務(wù)風險；第三，反映政府受托責任的履行情況，滿足政府財務(wù)報告信息使用者的需求，以供其做出正確的判斷和決策。

二、基于權(quán)責發(fā)生制下政府綜合財務(wù)報告構(gòu)成角度的研究

（一）政府財務(wù)報告的構(gòu)成

《政府財務(wù)報告編制辦法（試行）》（財庫[2015]212號）指出，政府財務(wù)報告由政府部門財務(wù)報告和政府綜合財務(wù)報告組成。其中，政府部門財務(wù)報告應(yīng)包含財務(wù)分析，具體體現(xiàn)為資產(chǎn)負債狀況分析、運行情況分析和相關(guān)指標變化情況及趨勢分析。而政府綜合財務(wù)報告應(yīng)包含財政經(jīng)濟分析和政府財政財務(wù)管理情況。財政經(jīng)濟分析具體表現(xiàn)為財務(wù)狀況分析、運行情況分析和財政中長期可持續(xù)性分析。政府財政財務(wù)管理情況則表現(xiàn)為政府財政財務(wù)管理的措施及取得成效等方面。

（二）從政府綜合財務(wù)報告的財政經(jīng)濟分析角度進行分析

在指標體系的構(gòu)建上，《政府綜合財務(wù)報告編制操作指南（試行）》（以下簡稱“指南”）（財庫〔2018〕30號）和海南省財政廳課題組的研究（2016）思路一致，從財務(wù)狀況分析、運行情況分析和財政中長期可持續(xù)性分析三個角度出發(fā)。在財務(wù)狀況分析方面，《指南》中一共設(shè)置了10 個指標，這些指標都是從政府的短期和長期償債能力角度進行分析的，目的在于防范政府債務(wù)風險，但指標缺少分類，分析的角度不夠全面。

海南省財政廳課題組（2016）從資產(chǎn)質(zhì)量、債務(wù)質(zhì)量和凈資產(chǎn)質(zhì)量三個角度設(shè)置了指標。在運行情況分析指標上，海南省財政廳課題組（2016）從收入、費用、收入費用配比分析以及政府當期盈余與預(yù)算結(jié)余的差異等四個角度設(shè)置指標。與《指南》相比，指標類似，但分類更為明確。此外，還選擇了分析收入和費用項目的比重去分析收入和費用質(zhì)量；在中長期可持續(xù)性分析指標上，二者均使用了稅收彈性和負債率兩個指標。海南省財政廳課題組（2016）從收入費用以及債務(wù)的可持續(xù)性兩個角度分析，更多地用趨勢分析的指標探討可持續(xù)性。從這兩類指標體系的構(gòu)建結(jié)果來看，《指南》中的指標，海南省財政廳課題組（2016）都采用了，但海南省財政廳課題組（2016）構(gòu)建的體系更加龐大，在指標的分類上更加系統(tǒng)和細化。此外，在運行情況分析和中長期可持續(xù)性分析上增加了比重分析和趨勢分析等指標，數(shù)據(jù)均來源于當期和歷史期間的報表信息，可獲得性比較強。苑雪芳（2017）從財政長期可持續(xù)性的角度，構(gòu)建了財政長期可持續(xù)性評價模型，并從財務(wù)情況、收入穩(wěn)定性、支出剛性、資金儲備能力和固定狀態(tài)等方面重點探討了衡量財務(wù)因素的分析指標，明確給出了指標的計算公式、具體含義以及參考值。該研究僅從財政長期可持續(xù)性角度進行評價，雖然指標的分類明確，但從具體的指標來看，與《指南》以及海南省財政廳課題組（2016）設(shè)置的衡量其他方面能力的指標存在交叉重復的現(xiàn)象。

基于政府綜合財務(wù)報告構(gòu)成要素中的財政經(jīng)濟分析角度進行分析，就目前設(shè)置的指標來看，已經(jīng)很全面了。但是在如何對指標進行準確地分類，如何通過指標準確地反映政府的某項能力方面，各研究結(jié)果的觀點尚未統(tǒng)一。

三、基于政府綜合財務(wù)報告信息使用者角度的研究

（一）信息使用者的構(gòu)成

政府財務(wù)報告的目標是向財務(wù)報告使用者提供與政府的財務(wù)狀況、運行情況（含運行成本）和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息。因此有些學者基于政府財務(wù)報告的目標，從政府會計信息使用者需求的角度出發(fā)進行了研究。如肖鵬和冉夢雅（2015）將信息需求者分為了立法及監(jiān)督機構(gòu)、資源提供者、其他政府和國際組織或機構(gòu)、中介機構(gòu)和財務(wù)分析師、內(nèi)部管理者五類，并闡述了需求方所關(guān)注的信息需求及質(zhì)量標準。路軍偉（2015）基于我國國情，將政府信息使用者分為了內(nèi)部管理者、上級主管部門、上級政府、廣大人民群眾、各級人民代表大會及其代表、地方政府債券的投資人、信貸提供者、新聞媒體、評估機構(gòu)、倡議者組織、經(jīng)濟/財務(wù)分析師等。安豐琳，周詠梅（2016）對我國政府會計信息使用者及其需求進行界定和分析，將政府會計信息使用者劃分為最終使用者與代理使用者兩大類，認為基于政府會計信息使用者需求構(gòu)建政府綜合財務(wù)報告分析體系，能促進信息使用者做出正確的評價和決策。

（二）基于信息使用者需求的指標體系構(gòu)建

廣東省財政廳課題組（2016）以問答的形式解讀了政府綜合財務(wù)報告的信息使用者以及具體信息需求。將信息使用者分為了各級人大、各級政府、政府債券購買者、納稅人、社會公眾、相關(guān)評估評級機構(gòu)等，從財務(wù)穩(wěn)健性、資金績效性、服務(wù)能力、跨期公平性、調(diào)控能力等五個角度設(shè)置指標。該研究最重要的貢獻在于，將資產(chǎn)按功能明確地分為投資類、服務(wù)類、運轉(zhuǎn)類和保管類四類。姜宏青等（2017）構(gòu)建了以報告為數(shù)據(jù)支撐，以國家治理、績效評價和財政透明等為理論基礎(chǔ)，滿足核心需求者、中間需求者和松散需求者財務(wù)信息需求的政府財務(wù)報告分析體系。該指標體系信息需求者分類明確，分析角度全面，將預(yù)算分析和財務(wù)分析相結(jié)合，該分析體系的構(gòu)建，搭建了對財務(wù)報告信息進行分析的框架，很多數(shù)據(jù)屬于表外信息，數(shù)據(jù)量大且獲取成本較高。此外，該體系缺少具體的財務(wù)指標的分析，分析結(jié)果的可比性不是很明顯。宋達飛，叢樹海等（2019）將政府綜合財務(wù)報告的信息使用者分為社會公眾和利益相關(guān)者兩大主體。根據(jù)二者的核心信息需求，從宏觀交易成本和收益的平衡性、政府財務(wù)狀況平衡分析兩個角度構(gòu)建了指標體系。由于政府財務(wù)報告的編制才剛剛起步，有些信息的披露還不夠全面和完善，因此，在對有些指標進行分析時，在數(shù)據(jù)的獲取上，還存在一些困難，需要通過不斷完善政府財務(wù)報告來實現(xiàn)。

政府財務(wù)報告的信息使用者是誰，信息使用者有哪些信息需求，可以通過哪些指標來滿足信息使用者的信息需求，是構(gòu)建政府綜合財務(wù)報告體系的理論基礎(chǔ)和依據(jù)。對報告要素進行準確分類，完善政府財務(wù)報告信息，實現(xiàn)預(yù)算分析和財務(wù)分析的結(jié)合，能讓信息使用者作出更準確的評價和判斷。

四、基于政府償債能力分析角度的研究

（一）從預(yù)算報表的角度進行分析

張曾蓮（2011）構(gòu)建了在考慮社會經(jīng)濟環(huán)境因素的情況下評價地方政府財務(wù)狀況的模型。該模型從財務(wù)狀況的要素出發(fā)，從現(xiàn)金償付能力、預(yù)算償付能力和服務(wù)水平償付能力三個角度構(gòu)建財務(wù)狀況指標。從財務(wù)狀況的分析指標來看，都是基于預(yù)算報表所設(shè)置的指標，并沒有從資產(chǎn)、負債、收入、費用等財務(wù)報告的指標角度進行設(shè)置和分析。該模型的建立僅適用于預(yù)算報表上所顯示的流量信息，而非資產(chǎn)負債表等反映的存量信息。

（二）從財務(wù)報表的角度進行分析

《指南》在財務(wù)狀況分析部分設(shè)置了10個指標，但這些指標大部分都是從償債能力分析的視角展開的。陳穗紅等（2015）從對政府資產(chǎn)負債表信息進行分析的角度，分析了我國地方政府資產(chǎn)特點，將它們分為了與償債能力相關(guān)性較強、中等和較小的三類資產(chǎn)，設(shè)置了評價地方政府償債能力的多個指標，并對指標的重要性進行了分類。刁偉濤等（2017）從經(jīng)濟發(fā)展狀況、財政運行狀況、舉借債務(wù)狀況和金融信貸狀況等四個角度設(shè)置了地方政府償債能力量化指標體系。這些指標體系大都運用當年總?cè)丝凇斈闓DP作為分分母，其中還有很多分子對應(yīng)指標的數(shù)據(jù)屬于表外數(shù)據(jù)，需要通過年鑒來獲得，工作量特別大。

學者們的研究各有側(cè)重，但不管是基于預(yù)算報表還是基于財務(wù)報表的分析，都在追求對報表進行更準確地評價。

五、基于權(quán)責發(fā)生制下政府部門財務(wù)報告角度的研究

目前鮮有文獻從政府部門財務(wù)報告的角度出發(fā)設(shè)置指標。海南省財政國庫支付局課題組（2018）從部門單位的資產(chǎn)管理能力、償債能力和風險防控能力、成本費用合理控制和未來可持續(xù)發(fā)展等四個方面設(shè)置了指標?！墩块T財務(wù)報告編制操作指南（試行）》（財庫〔2018〕29號）要求從政府部門資產(chǎn)負債狀況、政府部門運行情況和政府部門財務(wù)管理情況等角度進行財務(wù)分析，更多的是從重要項目的結(jié)構(gòu)、比重、變化趨勢等角度進行分析。和政府綜合財務(wù)報告分析的不同在于，首先，分析的主體是政府部門單位。其次，在指標的設(shè)置上更加簡化，《指南》只選取了6個指標，而這些指標在政府綜合財務(wù)報告分析指南中也都涵蓋了。從兩大《指南》的分析思路來看，政府綜合財務(wù)報告的分析強調(diào)多維度全方位的指標分析，而政府部門財務(wù)報告則更多采用比較分析和趨勢分析。

六、結(jié)論及建議

國內(nèi)學者對于政府財務(wù)報告分析應(yīng)用體系的研究基本都是基于以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財務(wù)報告展開的，研究主要集中在政府綜合財務(wù)報告的構(gòu)成、信息使用者、政府償債能力和部門財務(wù)報告等方面?，F(xiàn)有研究的不足在于：第一，雖然已有的研究設(shè)置的指標很多，但這些指標的分類不夠準確，就財務(wù)狀況設(shè)置的指標而言，大部分都是從償債能力角度去分析的，指標數(shù)量較多，有些并沒有體現(xiàn)重要性原則。在政府不同能力的衡量上指標存在重復和交叉的現(xiàn)象；第二，用比率分析法設(shè)置指標，在分析結(jié)果上，缺乏參考值作為比較的依據(jù)，降低了可比性；第三，權(quán)責發(fā)生制在政府會計上得到運用以后，完全依據(jù)財務(wù)報表進行分析，忽略了預(yù)算報表信息在政府某些能力分析上的重要性。第四，學者們對政府財務(wù)報告分析應(yīng)用體系的研究基本著眼于政府綜合財務(wù)報告而忽略了政府部門財務(wù)報告。

基于以上研究的不足，本文提出以下建議：

第一，在構(gòu)建分析應(yīng)用體系時，首先必須確定指標設(shè)計的原則，如重要性、可比性、可理解性等原則，這樣可以用更精確的指標衡量更精確的能力。在對政府財務(wù)報告進行分析時，可參照企業(yè)財務(wù)報告的分析方法和指標，但是考慮到具體會計要素的構(gòu)成存在差異，因此應(yīng)對財務(wù)報表要素進行明確分類，用修正的財務(wù)指標去衡量政府的各項能力。

第二，考慮到不同的政府部門單位所從事的工作性質(zhì)不同，在財務(wù)報告各要素的構(gòu)成上存在差異。因此，應(yīng)在廣泛深入地開展以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告編制和財務(wù)指標分析應(yīng)用的基礎(chǔ)上，以平均值為依據(jù)，設(shè)置指標的參考值，提高指標分析的可比性。

第三，政府會計分為預(yù)算會計和財務(wù)會計，對政府運行情況和中長期可持續(xù)性的分析，不能只局限于對財務(wù)報表的分析，應(yīng)將財務(wù)報表和預(yù)算報表分析相結(jié)合，存量和流量信息分析同步，同時還要運用財政數(shù)據(jù)等表外數(shù)據(jù)，全面監(jiān)測政府的財務(wù)狀況。

第四，政府財務(wù)報告包括政府綜合財務(wù)報告和政府部門財務(wù)報告。在分析應(yīng)用體系的構(gòu)建上，應(yīng)構(gòu)建兩套體系；在分析的角度和指標的選擇上，應(yīng)根據(jù)兩類財務(wù)報告各自的特點，各有側(cè)重。