對累計預(yù)扣法計算保險、證券傭金收入預(yù)扣個稅政策的解析

駱劍華（副教授），王珞

財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》[1]（財稅［2018］164號，下文簡稱“164號文”）中對包含保險營銷員、證券經(jīng)紀人傭金收入（以下簡稱“保險、證券傭金收入”）在內(nèi)的多項個人所得稅政策進行了明確。164號文對保險、證券代理人傭金收入個稅政策的主要內(nèi)容包括：①調(diào)整展業(yè)成本計算方法和計算比例，明確以不含增值稅的收入減除20%的費用為基數(shù)計算展業(yè)成本，且展業(yè)成本計算比例為25%；②明確保險、證券代理人傭金收入并入年度綜合所得的計稅口徑，即“不含增值稅傭金收入×（1-20%）-展業(yè)成本-附加稅費”；③調(diào)整保險、證券代理人傭金收入的個稅計繳方式，規(guī)定該類傭金收入按照《個人所得稅扣繳申報管理辦法（試行）》[2]（國家稅務(wù)總局公告2018年第61號，以下簡稱“61號公告”）規(guī)定的累計預(yù)扣法計算日常預(yù)扣預(yù)繳個稅，年度終了按計稅收入并入綜合所得計算應(yīng)納個稅。

61號公告中累計預(yù)扣法是針對工資薪金所得所規(guī)定的預(yù)扣個稅計稅方法，164號文將保險、證券傭金收入歸入“勞務(wù)報酬所得”，規(guī)定亦按累計預(yù)扣法計算其預(yù)扣個稅，但是，該文件并未規(guī)定累計預(yù)扣法計算保險、證券代傭金收入預(yù)扣個稅的具體內(nèi)容、計算公式等，導(dǎo)致在實務(wù)工作中缺乏統(tǒng)一的執(zhí)行規(guī)范，增加了扣繳義務(wù)人的稅務(wù)風(fēng)險，引發(fā)征扣雙方稅收沖突。由于工資薪金與保險、證券傭金收入在性質(zhì)上存在本質(zhì)性別，因此，不宜將61號公告中計算工資薪金所得預(yù)扣個稅的累計預(yù)扣法直接用于保險、證券傭金收入預(yù)扣個稅的計算?；?1號公告和164號文上述相關(guān)政策規(guī)定，本文擬就上述問題對保險、證券傭金收入預(yù)扣個稅計算適用累計預(yù)扣法計稅政策進行深入解析，以期為保險、證券代理人傭金收入類個稅實務(wù)操作提供參考，為完善該類業(yè)務(wù)個稅制度提供政策建議。

一、保險營銷員、證券經(jīng)紀人傭金收入相關(guān)涉稅政策

保險營銷員、證券經(jīng)紀人提供經(jīng)紀代理業(yè)務(wù)取得的收入，主要涉及個人所得稅、增值稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加和地方教育費附加等，由于后面四種稅金及附加直接影響納稅人實際傭金收入，進而影響個稅計稅基礎(chǔ)，因此，有必要梳理其相關(guān)涉稅政策。

根據(jù)2018年發(fā)布的《個人所得稅法實施條例》第六條規(guī)定，勞務(wù)報酬所得范圍包括從事經(jīng)紀服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得。因此，164號文件將個人提供保險營銷、證券經(jīng)紀業(yè)務(wù)取得的傭金收入界定為“勞務(wù)報酬所得”，并且將納稅人界定為自然人，不包括個體工商戶。在個稅政策方面，盡管保險、證券傭金收入屬于《個人所得稅法》中“勞務(wù)報酬”類綜合所得稅目，但是該類收入日常計算預(yù)扣預(yù)繳個稅時，不是根據(jù)61號公告第八條規(guī)定的方式，即“勞務(wù)報酬所得……以收入減除費用后的余額為收入額……每次收入不超過四千元的，減除費用按八百元計算；每次收入四千元以上的，減除費用按收入的百分之二十計算……以每次收入額為預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額，計算應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額”，而是按照164號文特別規(guī)定，采取累計預(yù)扣法計算其應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳的個稅。

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅［2016］36號）的規(guī)定，經(jīng)紀代理業(yè)務(wù)屬于增值稅“現(xiàn)代服務(wù)——商務(wù)輔助服務(wù)——經(jīng)紀代理服務(wù)”稅目，因此，個人提供保險營銷、證券經(jīng)紀業(yè)務(wù)取得傭金收入，屬于增值稅應(yīng)稅收入，根據(jù)源泉扣繳原則，由支付傭金單位代扣代繳其應(yīng)納增值稅額。根據(jù)現(xiàn)行增值稅法規(guī)規(guī)定，自然人不可能成為一般納稅人，因此，保險營銷員、證券經(jīng)紀人提供經(jīng)紀代理業(yè)務(wù)，應(yīng)適用增值稅小規(guī)模納稅人稅收政策。實務(wù)中，保險公司、證券公司等一般按月或季度支付代理人傭金，因此，筆者認為，保險營銷員、證券經(jīng)紀人應(yīng)視為固定納稅期限小規(guī)模納稅人，固定納稅期限為1個月或1個季度。目前，小規(guī)模納稅人主要優(yōu)惠政策有增值稅免稅政策，根據(jù)《關(guān)于實施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》（財稅［2019］13號）[3]和《關(guān)于小規(guī)模納稅人免征增值稅政策有關(guān)征管問題的公告》[4]（國家稅務(wù)總局公告2019年第4號）等文件的規(guī)定，在2019年1月1日～2021年12月31日期間，對月銷售額10萬元以下（含本數(shù)）（以1個季度為納稅期的，季度銷售額未超過30萬元）的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅。當然，與免征增值稅相關(guān)的城市維護建設(shè)稅及教育費附加也應(yīng)享受免征。因此，保險營銷員、證券經(jīng)紀人傭金收入滿足上述政策銷售額條件時，可以享受增值稅及其附加稅費的免稅優(yōu)惠。

除增值稅優(yōu)惠政策外，財稅［2019］13號文規(guī)定增值稅小規(guī)模納稅人還可享受“六稅二附加”減稅政策，即“由省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)本地區(qū)實際情況，以及宏觀調(diào)控需要確定，對增值稅小規(guī)模納稅人可以在50%的稅額幅度內(nèi)減征資源稅、城市維護建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅（不含證券交易印花稅）、耕地占用稅和教育費附加、地方教育附加”。因此，對保險營銷員、證券經(jīng)紀人提供經(jīng)紀代理服務(wù)，其傭金收入如果超過10萬元（或30萬元）起征額時，盡管不能享受增值稅免稅政策，但是可以享受城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育費附加等減稅優(yōu)惠，最高可享受減半征收。

二、61號公告中累計預(yù)扣法規(guī)定對保險、證券傭金收入預(yù)扣個稅計算方法的借鑒

對于保險、證券傭金收入日常預(yù)扣預(yù)繳個稅的計算，164號文規(guī)定應(yīng)按照累計預(yù)扣法，但其并未明確規(guī)定保險、證券傭金收入預(yù)扣預(yù)繳個稅環(huán)節(jié)累計預(yù)扣法的具體操作方法。

盡管61號公告、164號文分別明確工資薪金所得和保險、證券傭金收入都應(yīng)采取累計預(yù)扣法計算預(yù)扣個稅，但是，從本質(zhì)上來講，保險、證券傭金收入與工資薪金收入分屬兩類性質(zhì)完全不同的所得。具體來說：根據(jù)《個人所得稅法實施條例》對工資薪金所得和勞務(wù)報酬所得的規(guī)定可以看出，工資薪金所得是基于個人任職或受雇關(guān)系，性質(zhì)上屬于納稅人非獨立勞動所得；而保險營銷員、證券經(jīng)紀人傭金收入作為勞務(wù)報酬所得的一種，屬于代理人個人獨立勞動所得。因此，筆者認為，在計算方法上，保險、證券傭金收入不能直接平移61號公告中工資薪金所得所采用的累計預(yù)扣法，而應(yīng)在遵循《個人所得稅法》《個人所得稅法實施條例》相關(guān)規(guī)定的前提下，借鑒工資薪金所得中累計預(yù)扣法的設(shè)計理念和思路，結(jié)合保險營銷、證券經(jīng)紀業(yè)務(wù)特點以及傭金收入構(gòu)成內(nèi)容等，制定針對保險、證券傭金收入預(yù)扣預(yù)繳個稅的計算方法（累計預(yù)扣法）。

對于累計預(yù)扣法計算工資薪金所得預(yù)扣個稅的政策，61號公告規(guī)定：累計預(yù)扣法，是指扣繳義務(wù)人以納稅人在本單位截至當前月份工資、薪金所得累計收入減除累計免稅收入、累計減除費用、累計專項扣除、累計專項附加扣除和累計依法確定的其他扣除后的余額為累計預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額，比照相應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅率表，計算預(yù)扣預(yù)繳個稅，再減除累計減免稅額和累計已預(yù)扣預(yù)繳稅額，其余額為本期應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額。結(jié)合61號公告對工資薪金所得預(yù)扣個稅計算方法的規(guī)定，可歸納累計預(yù)扣法計稅的基本設(shè)計思路：通過各月（定期）累計收入減去對應(yīng)法定扣除項目，作為累計應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額，對照綜合所得稅率表計算累計應(yīng)繳稅額，再減去累計已預(yù)繳稅額，以確定本期應(yīng)預(yù)繳稅額?？梢姡塾嬵A(yù)扣法是基于累計收入減除累計扣除項目，采取累計預(yù)扣方式，可使日常預(yù)扣稅款最大限度地趨同于年終匯算清繳稅款，從而減少退補稅款情況的發(fā)生，降低征納雙方的征納稅成本；此外，累計預(yù)扣法下，對于收入波動較大的納稅人而言，能充分享受低稅率，最大限度地降低個稅負擔，有效避免出現(xiàn)收入高低變動造成稅額不均的情況。同時還可以看出，累計預(yù)扣法計算工資薪金所得預(yù)扣個稅時，作為減除項的四類扣除項目，是基于與納稅人工資薪金所得緊密關(guān)聯(lián)性、維持納稅人及其家庭必要生活性支出、實現(xiàn)稅收宏觀調(diào)控目的（如降低中低收入者稅負等）以及便于征管等因素所作出的設(shè)計。

綜上分析，對于累計預(yù)扣法計算保險、證券傭金收入預(yù)扣個稅具體政策在理解與操作上，應(yīng)當遵循61號公告中累計預(yù)扣法計算工資薪金所得預(yù)扣個稅辦法的設(shè)計原則與思路，基于減輕征納雙方成本、降低納稅人個稅稅負以及操作便利性等原則。由此，筆者認為，累計預(yù)扣法確定保險、證券傭金收入預(yù)扣個稅的計算方法可以表述為：截至當期（月度或季度）累計傭金收入，減除截至當期（月度或季度）相關(guān)扣除項目累計金額，余額作為累計預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額，對照綜合所得稅率表，計算累計應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額，再減除累計已預(yù)扣預(yù)繳稅額，其余額為本期應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額，余額為負值時，暫不退稅。

三、累計預(yù)扣法計算保險、證券傭金收入預(yù)扣個稅相關(guān)參數(shù)執(zhí)行口徑解析

1.對累計預(yù)扣法計算保險、證券傭金收入預(yù)扣個稅中計稅收入額確定的解析。61號公告規(guī)定了比例加成預(yù)扣法計算勞務(wù)報酬所得預(yù)扣個稅時計稅收入額的確定方式，那么，累計預(yù)扣法計算保險、證券傭金收入預(yù)扣個稅時，其計稅收入額是采用61號公告規(guī)定的確定辦法，還是采取其他方式，164號文對此未予明確。

筆者認為，不應(yīng)采用61號文規(guī)定的確定辦法，即不應(yīng)以保險、證券傭金收入扣除八百元或按比例扣除百分之二十作為其累計預(yù)扣法中計稅收入額。原因如下：①兩個文件所規(guī)定的計稅方法不同，61號公告所規(guī)定的計稅收入額確定方法，是針對比例加成扣除法，屬于對勞務(wù)報酬所得計算預(yù)扣個稅時計稅收入額確定的一般性規(guī)定，而164號文則針對保險、證券傭金收入類勞務(wù)報酬所得預(yù)扣個稅計算，并特別規(guī)定采取累計預(yù)扣法，兩者屬于一般與特殊關(guān)系，計算方法不同，計稅收入額計算口徑也應(yīng)有所區(qū)別。②從業(yè)務(wù)特點來看，保險營銷員、證券經(jīng)紀人通過提供經(jīng)紀代理服務(wù)取得收入，同時承擔相應(yīng)的展業(yè)成本（即為招攬客戶及維護客戶而支出的成本）。根據(jù)《關(guān)于明確保險營銷員傭金構(gòu)成的通知》（保監(jiān)發(fā)［2006］48號）的規(guī)定，保險營銷員傭金收入由展業(yè)成本和勞務(wù)報酬構(gòu)成，因此，保險、證券傭金收入須涵蓋其相應(yīng)的展業(yè)成本支出。筆者認為，61號公告規(guī)定勞務(wù)報酬按八百元或收入的百分之二十標準進行減除，是基于補償納稅人必要成本支出所作的制度設(shè)計，屬于一般性規(guī)定，該減除標準并未涵蓋保險營銷員、證券經(jīng)紀人必要的展業(yè)成本。③如前文解析，保險、證券傭金收入屬于增值稅應(yīng)稅收入，除增值稅外，還需繳納城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育費附加等，而61號公告所規(guī)定的減除費用標準，并未考慮傭金收入依法應(yīng)繳納的上述相關(guān)稅金及附加。

綜上，累計預(yù)扣法計算保險、經(jīng)紀傭金收入預(yù)扣個稅方法中計稅收入額口徑不能采用61號公告規(guī)定的辦法。而是可以按照164號文對保險、證券傭金收入計入年度綜合所得的方式，作為該類傭金收入累計預(yù)扣法計稅時計稅收入額的確定方法，即以不含增值稅的收入減除20%的費用后的余額，減去展業(yè)成本以及附加稅費后，作為累計預(yù)扣法中的計稅收入額。理由如下：①該種計稅收入額確定口徑，不僅考慮了保險、經(jīng)紀傭金收入補償相關(guān)展業(yè)成本的因素，還考慮了傭金收入中依法應(yīng)交的增值稅附加稅費，符合所得稅稅制設(shè)計中收入與成本費用的配比原則。②此前已有類似政策規(guī)定，《關(guān)于個人保險代理人稅收征管有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第45號，已廢止，以下簡稱“45號公告”）中規(guī)定：個人保險代理人以其取得的傭金、獎勵和勞務(wù)費等相關(guān)收入（不含增值稅）減去地方稅費附加及展業(yè)成本，按照規(guī)定計算個人所得稅，由扣繳義務(wù)人代扣代繳。該文件于2016年出臺并施行，此時的個人所得稅法尚未修訂，舊個稅法對勞務(wù)報酬計稅采取按八百元或收入額的百分之二十作為減除費用標準，因此，45號公告屬于針對個人保險代理收入個稅的專項政策。新個稅法實施后，勞務(wù)報酬按照日常預(yù)扣預(yù)繳、年終并入綜合所得匯算清繳的計稅方式，根據(jù)稅收政策連續(xù)性要求，對于個人保險營銷以及與其相同性質(zhì)的個人證券經(jīng)紀業(yè)務(wù)，計算其預(yù)扣預(yù)繳個稅時，在計稅收入額口徑上應(yīng)與原45號公告保持一致。③保險、證券傭金收入個稅預(yù)扣環(huán)節(jié)計稅收入額口徑與匯算清繳時并入綜合所得的計稅收入額口徑保持一致，不僅能降低納稅人個稅稅負，還能簡化綜合所得匯算清繳工作，減輕征納雙方的納稅成本，實現(xiàn)累計預(yù)扣法計稅的政策目標。

綜上所述，筆者認為，對于保險、證券傭金收入，在個稅預(yù)扣預(yù)繳環(huán)節(jié)，應(yīng)該以不含增值稅收入減除20%的費用后的余額，再減去展業(yè)成本以及附加稅費，以其余額作為累計預(yù)扣法中的計稅收入額。

2.對累計預(yù)扣法計算保險、證券傭金收入預(yù)扣個稅中“不含增值稅收入”的解析。通過前文分析可知，在保險、證券傭金收入個稅預(yù)扣預(yù)繳和匯算清繳環(huán)節(jié)，計稅收入額都要求以“不含增值稅收入”為計算口徑，這里“不含增值稅收入”應(yīng)理解為“含應(yīng)納增值稅傭金收入-應(yīng)納增值稅額”還是“含應(yīng)納增值稅傭金收入-實納增值稅額”，164號文及其他個稅法中規(guī)均未予以明確。

根據(jù)財稅［2019］13號、國家稅務(wù)總局公告2019年第4號有關(guān)增值稅免稅政策的規(guī)定，保險營銷員、證券經(jīng)紀人提供經(jīng)紀代理業(yè)務(wù)，滿足月銷售額10萬元以下（含本數(shù)）或季度銷售30萬元以下（含本數(shù)），其傭金收入可享受小規(guī)模納稅人增值稅免稅優(yōu)惠政策。對于傭金收入高于起征點10萬元或30萬元時，“應(yīng)納增值稅額”等于“實納增值稅額”，此時，以上兩種方式確定的“不含增值稅收入”在金額上相等。但是，對于傭金收入小于等于起征點時，納稅人享受增值稅免稅政策，“實納增值稅額”為零，“應(yīng)納增值稅額”等于“含應(yīng)納增值稅傭金收入×3%/1.03”（以小規(guī)模納稅人3%征稅率為例），此時，按“含應(yīng)納增值稅-應(yīng)納稅增值稅”確定的“不含增值稅收入”，小于按“含應(yīng)納增值稅傭金收入-實納增值稅額”確定的“不含增值稅收入”。由于保險營銷員、證券經(jīng)紀人實際傭金收入應(yīng)按“含應(yīng)納增值稅傭金收入-實納增值稅額”確定，當傭金收入享受增值稅免稅優(yōu)惠時，“實納增值稅額”為零，納稅人實際傭金收入等于其含應(yīng)納增值稅傭金收入，可以看出，此時，納稅人實際傭金收入實質(zhì)上包含“不含應(yīng)納稅額銷售額”和“增值稅免稅額”兩部分。因此，上述兩種“不含增值稅收入”確定方式，其本質(zhì)差異在于：根據(jù)增值稅優(yōu)惠政策所享受的免征增值稅額是否屬于納稅人勞務(wù)報酬應(yīng)稅收入（所得）。

筆者認為，保險、證券傭金收入符合小規(guī)模納稅人免稅政策時，免征增值稅額應(yīng)構(gòu)成納稅人個稅應(yīng)稅傭金收入，按規(guī)定計算預(yù)扣個稅和年度匯算清繳個稅。具體理由如下：①從個人所得稅免稅政策來看，根據(jù)現(xiàn)行個人所得稅法律法規(guī)，并無納稅人收入中所含應(yīng)交免交增值稅額屬于個人免稅收入之規(guī)定。②從對“勞動報酬所得”的稅法界定來看，《個人所得稅法實施條例》對勞務(wù)報酬所得的規(guī)定為“個人從事勞務(wù)取得的所得，包括從事……經(jīng)紀服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得”?？梢钥闯觯惙▽Πń?jīng)紀代理在內(nèi)的勞務(wù)報酬所得范圍的界定非常寬泛，即個人從事勞務(wù)所取得的全部對價都應(yīng)作為其應(yīng)稅收入，其中包括該類經(jīng)紀代理業(yè)務(wù)應(yīng)納增值稅額，對于不能享受免稅的增值稅額，由于增值稅先于個稅征收，因此，應(yīng)從納稅人傭金收入中扣除。而對于享受應(yīng)交免交的增值稅額，則構(gòu)成納稅人實際傭金收入，屬于應(yīng)稅收入所得。③根據(jù)稅收量能負擔原則，對于保險、證券傭金收入中應(yīng)交免交的增值稅額，實質(zhì)構(gòu)成了納稅人實際傭金收入，提高了納稅人負稅能力和納稅能力，因此，應(yīng)負擔相應(yīng)的個稅稅負。

綜上可知，保險、證券傭金收入依法享受應(yīng)交免交的增值稅額，應(yīng)該構(gòu)成納稅人個稅計稅所得額，傭金收入預(yù)扣預(yù)繳和匯算清繳環(huán)節(jié)均應(yīng)按“含應(yīng)納增值稅傭金收入-實納增值稅額”的方式確定“不含增值稅收入”。

3.對累計預(yù)扣法計算保險、證券傭金收入預(yù)扣個稅中扣除項目確定的解析?！秱€人所得稅法》明確了居民個人綜合所得在年度匯算確定應(yīng)納稅所得額時，準予減除的四類扣除項目：減除費用、專項扣除、專項附加扣除和其他扣除?；凇秱€人所得稅法》法定扣除項目、扣除項目與工資薪金所得的關(guān)聯(lián)性、降低納稅人稅負以及便利操作等因素，61號文明確了通過累計預(yù)扣法計算工資薪金所得預(yù)扣稅額時，可以扣除減除費用、專項扣除、專項附加扣除和其他扣除四類項目。那么，同為累計預(yù)扣法，在計算保險、經(jīng)紀傭金收入預(yù)扣預(yù)繳個稅時，允許減除的法定扣除項目如何確定？筆者認為，應(yīng)基于前文累計預(yù)扣法的設(shè)計理念，根據(jù)保險、證券傭金收入的性質(zhì)，結(jié)合相關(guān)扣除項目與傭金收入的關(guān)聯(lián)性，確定允許減除的扣除項目。以下逐一解析保險、證券傭金收入累計預(yù)扣法計稅中允許減除的扣除項目：

（1）對于專項扣除項目（基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險等社會保險費和住房公積金等）。根據(jù)現(xiàn)行相關(guān)規(guī)定，個人承擔（繳納）的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險、住房公積金等都是以其工資薪金為基礎(chǔ)，按照規(guī)定的范圍和標準計提，由其任職或受雇單位代扣代繳。由于保險營銷員、證券經(jīng)紀人并非任職或受雇于保險、證券等單位，因此，保險、證券等單位在支付傭金時很難準確掌握代理人所承擔（繳納）的“三險一金”信息，難以在預(yù)扣預(yù)繳時辦理該類扣除項目申報。此外，部分保險營銷員、證券經(jīng)紀人還有任職或受雇單位，如果由支付傭金單位辦理該類扣除項目申報，將導(dǎo)致同一項目的重復(fù)扣除。綜上，筆者認為，作為個人承擔（繳納）的社會基本保險費、住房公積金等專項扣除項目，不宜作為累計預(yù)扣法計算傭金收入預(yù)扣個稅時的扣除項目。

（2）對于專項附加扣除項目（子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等支出）。根據(jù)《個人所得稅法實施條例》第二十八條的規(guī)定：居民個人取得勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得，應(yīng)當在匯算清繳時向稅務(wù)機關(guān)提供有關(guān)信息，減除專項附加扣除。可見，《個人所得稅法》已明確勞務(wù)報酬所得等三類收入，不允許在計算預(yù)扣稅款時減除專項附加扣除項目。因此，筆者認為，對于子女教育、繼續(xù)教育等專項附加扣除項目，不能作為累計預(yù)扣法計算傭金收入預(yù)扣稅款時的扣除項目。

（3）對于每月5000元標準的減除費用項目。根據(jù)個人所得稅量能負擔原則，該項扣除實質(zhì)是納稅人及其家庭必要的生活支出，是基于維持納稅人再生產(chǎn)及其家庭生計支出補償所設(shè)計扣除項目。顯然，納稅人及其家庭必要生活性支出與納稅人綜合所得類型無關(guān)，不管是工資薪金所得，還是勞動報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得，該項生計支出都是必需的。因此，筆者認為，累計預(yù)扣法計算保險、證券傭金收入預(yù)扣個稅時，應(yīng)允許按月以5000元標準扣除該項費用。

（4）對于其他扣除項目（個人繳付符合國家規(guī)定的企業(yè)年金、職業(yè)年金，個人購買符合國家規(guī)定的商業(yè)健康保險、稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險的支出以及國務(wù)院規(guī)定可以扣除的其他項目）。由于企業(yè)年金、職業(yè)年金是根據(jù)個人工資薪酬按規(guī)定標準計繳，屬于與工資薪酬所得預(yù)扣個稅計算相關(guān)的扣除項目，因此，不能作為累計預(yù)扣法計算保險、證券傭金收入預(yù)扣個稅的扣除項目。對于個人購買符合國家規(guī)定的商業(yè)健康保險、稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險所發(fā)生支出，國家是支持和鼓勵的，該類商業(yè)性補充社會保險不僅能夠緩解日趨增加的基本社會保險資金支付壓力，還能優(yōu)化社會保障體系、增加社會福利水平等。此外，個人購買上述符合國家規(guī)定的商業(yè)社會保險，屬于個人自主行為。綜上，筆者認為，累計預(yù)扣法計算傭金收入預(yù)扣個稅時，允許減除“其他扣除項目”中的部分項目，即國家規(guī)定的商業(yè)健康保險、稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險的支出等。

四、小結(jié)

164號文打破了61號公告中勞務(wù)報酬按比例加成預(yù)扣法計算預(yù)扣個稅的辦法，規(guī)定保險營銷員、證券經(jīng)紀人傭金收入按照累計預(yù)扣法計算預(yù)扣個稅，但是，該文件并未對此類傭金收入累計預(yù)扣法計稅的概念（內(nèi)容）、計算公式以及相關(guān)計算參數(shù)確定口徑（方式）等予以明確。本文通過對增值稅小規(guī)模納稅人相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，保險、證券代理人傭金收入累計預(yù)扣法計稅以及累計預(yù)扣法涉及計稅收入額、允許減除扣除項目、不含增值稅收入等參數(shù)確定等方面進行深入解析，以便全面、準確地理解和把握164號文有關(guān)累計預(yù)扣法計算保險、證券傭金收入預(yù)扣個稅政策，以期為稅務(wù)機關(guān)、扣繳義務(wù)人、納稅人的實務(wù)操作提供借鑒。