金融資產(chǎn)分類與重分類問題探微

劉泉軍（副教授）

修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認與計量》（CAS 22，以下簡稱“新準(zhǔn)則”）等系列準(zhǔn)則已于2019年開始在我國境內(nèi)上市公司實施。新準(zhǔn)則在具體實施的過程中，特別是在金融資產(chǎn)的分類與重分類方面，遇到了種種實務(wù)問題，產(chǎn)生了眾多疑問，亟待厘清。本文探討了金融資產(chǎn)分類的標(biāo)準(zhǔn)與特殊考慮、應(yīng)收賬款的分類、其他權(quán)益工具投資產(chǎn)生的其他綜合收益后續(xù)能否轉(zhuǎn)入損益、金融資產(chǎn)重分類的范圍與條件、金融資產(chǎn)重分類的處理方法，提出了一些獨特的見解，以期拋磚引玉，并為會計實務(wù)提供了一定的指導(dǎo)。

一、金融資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)與特殊考慮

1.金融資產(chǎn)分類是金融資產(chǎn)確認和計量的基礎(chǔ)。針對原有準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)分類核算中出現(xiàn)的問題以及與國際會計準(zhǔn)則趨同的實際需要，我國修訂了金融資產(chǎn)分類的標(biāo)準(zhǔn)和具體類型。金融資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)是關(guān)鍵所在，要具備客觀性、簡潔性，易于理解，并且方便操作。根據(jù)修訂后的CAS 22，金融資產(chǎn)分類的標(biāo)準(zhǔn)有兩個：一是企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，即企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量；二是金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，即金融工具合同約定的、反映相關(guān)金融資產(chǎn)經(jīng)濟特征的現(xiàn)金流量屬性[1]。根據(jù)上述標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將金融資產(chǎn)劃分為以下三類：①以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（簡稱AC）；②以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（簡稱FV-OCI）；③以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（簡稱FVTPL）。

從2006年版《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的四分類到新準(zhǔn)則的三分類，看似變化不大，但實則不然。這種變化主要體現(xiàn)在準(zhǔn)則制定理念、分類標(biāo)準(zhǔn)的客觀性與剩余分類上。準(zhǔn)則制定者修訂金融工具準(zhǔn)則的初衷是為了簡化金融資產(chǎn)分類，使分類標(biāo)準(zhǔn)更加客觀，減少金融資產(chǎn)分類的主觀隨意性，并強調(diào)公允價值計量屬性的運用。新準(zhǔn)則的分類標(biāo)準(zhǔn)更加重視事實依據(jù)，更具有客觀性，可以有效地減少利用金融資產(chǎn)分類進行盈余管理的行為。在原準(zhǔn)則里，F(xiàn)V-OCI類金融資產(chǎn)（即可供出售金融資產(chǎn)）是剩余分類。但是在新準(zhǔn)則里，F(xiàn)V-TPL類金融資產(chǎn)是剩余分類，凡是不能劃分為前兩類的金融資產(chǎn)都自動歸類為FV-TPL類金融資產(chǎn)，凸顯了對FV-TPL類金融資產(chǎn)的重視。

從對金融資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)的修訂中，我們還可以看到會計核算越來越重視企業(yè)業(yè)務(wù)模式的影響。在對金融資產(chǎn)進行分類時，我們需要考慮企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，是以合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，還是以出售獲利為目標(biāo)，抑或兩者兼而有之。根據(jù)新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（CAS 14），收入的確認采用了“五步法”確認模型，也需要緊密聯(lián)系企業(yè)的業(yè)務(wù)模式做出判斷。這就要求會計人員必須積極地參與企業(yè)的業(yè)務(wù)管理活動，熟悉企業(yè)的業(yè)務(wù)流程，實現(xiàn)與業(yè)務(wù)部門的信息暢通。隨著互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、人工智能的快速發(fā)展，業(yè)財融合是大勢所趨。通過業(yè)財融合，會計人員應(yīng)深入且廣泛地參與企業(yè)的業(yè)務(wù)管理與價值創(chuàng)造，一方面可以提供更高質(zhì)量水平的會計信息，另一方面也有助于提升企業(yè)的經(jīng)營效率和效果。

2.在金融資產(chǎn)分類中，要兼顧原則性與靈活性、一般性與特殊性。除了上述分類標(biāo)準(zhǔn)，為了提升信息質(zhì)量并滿足不同利益集團的需求，準(zhǔn)則還提出了兩種可以選擇的指定分類形式。

第一種指定形式是在初始確認時，為了顯著減少會計錯配，企業(yè)可以將金融資產(chǎn)指定為FV-TPL類金融資產(chǎn)，目的是提升對金融工具組合計量結(jié)果的準(zhǔn)確性。新準(zhǔn)則鼓勵這種指定的選擇，但也給予了一定的限制，即這種指定一經(jīng)做出，便不可撤銷。

第二種指定形式是在初始確認時，企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為FV-OCI類金融資產(chǎn)。由于非交易性權(quán)益工具投資不準(zhǔn)備隨時出售，且公允價值變動較頻繁，一律將其劃分為FV-TPL類金融資產(chǎn)容易造成企業(yè)損益的波動，同時也與戰(zhàn)略性的持有目的不相匹配。因此，準(zhǔn)則給予了企業(yè)一次選擇的機會，可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為FV-OCI類金融資產(chǎn)。不過，準(zhǔn)則對這一選擇有較嚴格的限制，即這種指定一經(jīng)做出，不可撤銷，且計入其他綜合收益的金額不得重分類至損益。這種指定是《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號——金融工具》（IFRS 9）為了協(xié)調(diào)各種不同的反饋意見做出的一種妥協(xié)式安排，我國為實現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則的實質(zhì)性趨同而借鑒了這一指定方式。

新準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)分為三類，且補充了兩個特殊指定，導(dǎo)致分類依然較為復(fù)雜，需要較多的職業(yè)判斷。雖然新準(zhǔn)則較原準(zhǔn)則改進了很多，但簡化金融資產(chǎn)分類的目的未能有效實現(xiàn)，這也是新準(zhǔn)則將來需要改進的方向。從上述兩種指定形式中，可以發(fā)現(xiàn)會計準(zhǔn)則不僅具有技術(shù)屬性，還具有社會屬性。從2009年國際財務(wù)報告理事會（IASB）發(fā)布第一份征求意見稿，到2014年正式發(fā)布完整版的IFRS 9，6年時間里經(jīng)過多次征求意見、反饋和修訂，最終版的準(zhǔn)則與其最初的征求意見稿已是迥然不同?？梢姇嫓?zhǔn)則的制定過程也是各個利益集團博弈的結(jié)果，且博弈得越充分，越有利于準(zhǔn)則的順利實施。

二、關(guān)于應(yīng)收賬款分類

應(yīng)收款項主要包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)和其他應(yīng)收款，它們屬于哪一類金融資產(chǎn)呢？本文將以應(yīng)收賬款為例探討應(yīng)收款項的分類問題。

1.應(yīng)收賬款合同現(xiàn)金流量特征是否符合準(zhǔn)則規(guī)定，即僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。應(yīng)收賬款一般期限較短且不計利息，有時為了提前收款還會給債務(wù)人提供現(xiàn)金折扣，從嚴格意義上來說，應(yīng)收賬款的合同現(xiàn)金流特征是不符合對本金和以未償付本金為基礎(chǔ)的利息的支付。因此，從理論上來講，根據(jù)新準(zhǔn)則分類標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)將應(yīng)收賬款分類為FV-TPL類金融資產(chǎn)。事實上，一些執(zhí)行國際會計準(zhǔn)則的企業(yè)已經(jīng)將部分應(yīng)收賬款作為FV-TPL類金融資產(chǎn)進行會計處理。但這種處理方式將會導(dǎo)致會計處理成本大幅度上升，不太符合成本效益原則，因此應(yīng)用范圍較窄。

由于應(yīng)收賬款信用期限較短，利息可以忽略不計，遵循重要性原則，可以認為應(yīng)收賬款的合同現(xiàn)金流特征符合準(zhǔn)則規(guī)定。一般情況下，企業(yè)正常商業(yè)往來形成的具有一定信用期限的應(yīng)收賬款，如果企業(yè)擬根據(jù)應(yīng)收賬款的合同現(xiàn)金流量收取現(xiàn)金，且不打算提前處置應(yīng)收賬款，則該應(yīng)收賬款應(yīng)分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（AC）。

2.應(yīng)收賬款能否分類為FV-OCI類金融資產(chǎn)？答案是肯定的。例如，某企業(yè)與銀行就部分應(yīng)收賬款簽訂了無追索權(quán)的保理協(xié)議，可以根據(jù)需要隨時向銀行出售應(yīng)收賬款，以緩解資金緊張問題。根據(jù)歷史經(jīng)驗，該企業(yè)經(jīng)常向銀行出售應(yīng)收賬款，并且滿足金融資產(chǎn)終止確認的規(guī)定。在這種情況下，這部分應(yīng)收賬款可分類為FV-OCI類金融資產(chǎn)。我國某著名生產(chǎn)、銷售通信設(shè)備的通信科技公司華為在其2017年年報中，就擬采用IFRS 9對其應(yīng)收賬款核算影響進行評估后，得出結(jié)論：大多數(shù)應(yīng)收賬款、現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物將繼續(xù)以攤余成本計量；部分因在有重大保理業(yè)務(wù)的組合下持有，可能將以公允價值計量且變動計入其他綜合收益。

概括起來，大部分應(yīng)收賬款應(yīng)分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（AC），少量的應(yīng)收賬款可分類為FV-OCI類或FV-TPL類金融資產(chǎn)。例如，中國平安（股票代碼：601318）在其2018年的中期報告中，披露了由于采用新的金融工具準(zhǔn)則而導(dǎo)致的2018年年年初應(yīng)收款項類投資的變化，具體見表1。其中：80.07%的應(yīng)收款項歸類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（AC），17.63%的應(yīng)收款項歸類為FV-TPL類，僅有2.3%的應(yīng)收款項歸類為FV-OCL類。

表1 中國平安2018年年初應(yīng)收款項類投資分類 單位：百萬元

三、案例分析

中國平安是一家大型的科技型金融企業(yè)集團，于2018年1月1日起執(zhí)行了新的金融工具準(zhǔn)則。在2018年中期報告中，中國平安披露了新的金融工具準(zhǔn)則對其2018年年初金融資產(chǎn)分類及計量產(chǎn)生的影響，具體見表2。

表2 中國平安2018年年初金融資產(chǎn)分類的變化 單位：百萬元

可以看出，原來的可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資和應(yīng)收款項類投資等三類金融資產(chǎn)被取消了，新增了以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債務(wù)工具、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的權(quán)益工具和以攤余成本計量的金融資產(chǎn)這三類金融資產(chǎn)。FV-TPL類金融資產(chǎn)由1412.50億元增加到6923.89億元，增加了5511.39億元，增幅達390%，在總金融資產(chǎn)中占比達到10.67%，凸顯了FV-TPL類金融資產(chǎn)的重要性，與準(zhǔn)則修訂的初衷相吻合。除了上面提及的幾種金融資產(chǎn)外，其他類型的金融資產(chǎn)的變化不大。由于分類導(dǎo)致計量和減值核算的變化，總的金融資產(chǎn)由64930.75億元變?yōu)?4867.56億元，下降了63.19億元，降幅為0.1%。

金融資產(chǎn)分類以及計量和減值的變化，同時也影響了中國平安的所有者權(quán)益。綜合金融資產(chǎn)與金融負債采用新準(zhǔn)則的影響，2018年年初中國平安的股東權(quán)益由5879.17億元變?yōu)?831.22億元，減少了47.95億元。其中：其他綜合收益由401.46億元變?yōu)?0.72億元，減少了350.74億元；未分配利潤由2368.63億元變?yōu)?691.63億元，增加了323億元；少數(shù)股東權(quán)益由1145.66億元變?yōu)?125.45億元，減少了20.21億元。變化的原因主要是原來的FV-OCI類金融資產(chǎn)（包括可供出售金融資產(chǎn)、其他資產(chǎn)等）轉(zhuǎn)變?yōu)镕V-TPL類金融資產(chǎn)，調(diào)整的金額計入了期初留存收益和其他綜合收益。

四、其他權(quán)益工具投資產(chǎn)生的其他綜合收益后續(xù)能否轉(zhuǎn)入損益

新準(zhǔn)則規(guī)定，對于指定為FV-OCI類金融資產(chǎn)的非交易性權(quán)益工具投資，其公允價值的增減變動計入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入損益，即使該金融資產(chǎn)終止確認時也只能轉(zhuǎn)出計入留存收益。準(zhǔn)則制定者的初衷是避免公允價值頻繁變動引起企業(yè)利潤波動，減少盈余管理空間。但對企業(yè)而言，如果對某項非交易性權(quán)益工具作此認定，則相關(guān)的公允價值變動利得或損失將永久保留在權(quán)益中，這就與一般性股權(quán)投資處置的會計處理產(chǎn)生顯著差異。如果是公允價值變動損失，將其永久保留在損益中，企業(yè)將樂見其成；但如果是公允價值變動利得，將其永久保留在損益中，企業(yè)可能就會對準(zhǔn)則的規(guī)定表示不理解。根據(jù)IASB的《財務(wù)報告概念框架2018》，原則上計入其他綜合收益的利得或損失，在未來期間都可以重分類計入損益表。特殊情況下，如果不能正確地判斷應(yīng)該進行重分類的期間，或者無法確定重分類的金額，那么計入其他綜合收益的利得和損失可以不需要進行重分類。筆者認為，對于其他權(quán)益工具投資產(chǎn)生的其他綜合收益，既能夠正確判斷進行重分類的期間（未來出售該金融資產(chǎn)的期間），也很容易識別重分類的金額，因而出售時重分類進入損益表才是一種合理的處理方式。不能因為企業(yè)可以通過選擇出售非交易性權(quán)益工具投資的時間進行盈余管理，就因噎廢食、粗暴地做出禁止重分類的規(guī)定。

其他權(quán)益工具投資產(chǎn)生的其他綜合收益是否在任何情況下都不能轉(zhuǎn)入損益呢？通過研究《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（CAS 2）及其應(yīng)用指南，筆者找到了反例，即其他權(quán)益工具投資可以由于增加投資轉(zhuǎn)為成本法或權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資。例如，當(dāng)X公司購入非關(guān)聯(lián)方Y(jié)公司5%的股份，并在初始確認時將其指定為FV-OCI類金融資產(chǎn)，并通過其他權(quán)益工具投資進行核算。其后，X公司又購入Y公司50%的股份，從而實現(xiàn)了對Y公司的控制。這屬于通過追加投資實現(xiàn)的非同一控制下的企業(yè)合并。在編制個別財務(wù)報表時，X公司應(yīng)以購買日該投資的公允價值加上新增投資成本之和，確認為改按成本法核算的初始投資成本，原股權(quán)投資公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益，并將反映該投資累計公允價值變動的其他綜合收益重分類計入當(dāng)期損益[2]。類似地，當(dāng)持有的其他權(quán)益工具投資因增加投資轉(zhuǎn)換為按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時，在轉(zhuǎn)換日也應(yīng)當(dāng)做出類似的會計處理。這兩種情況下，其他權(quán)益工具投資產(chǎn)生的其他綜合收益在發(fā)生轉(zhuǎn)換時都轉(zhuǎn)入了當(dāng)期損益。

為什么會出現(xiàn)這種例外情況？筆者認為，這主要是因為兩者修訂的時間不同，且各準(zhǔn)則之間缺乏協(xié)同調(diào)整。CAS 2于2014年修訂，上述的規(guī)定是針對CAS 22（2006）制定的，而修訂后的CAS 22于2017年才發(fā)布，所以才導(dǎo)致兩者處理規(guī)定上出現(xiàn)不一致。這是準(zhǔn)則制定過程中出現(xiàn)的錯位現(xiàn)象。在今后重新修訂CAS 2時，有可能會對上述規(guī)定進行調(diào)整，從而與CAS 22的規(guī)定保持一致。

基于此，筆者得到兩個方面的啟示：一是準(zhǔn)則的制定是一個系統(tǒng)工程，在修訂某一項準(zhǔn)則時一定要考慮該準(zhǔn)則的修訂與其他相關(guān)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，盡量避免頭痛醫(yī)頭、腳痛醫(yī)腳、各自為戰(zhàn)，減少準(zhǔn)則之間出現(xiàn)不一致的情形。二是盡快制定適應(yīng)我國國情且具有中國特色的財務(wù)報告概念框架。具體會計準(zhǔn)則的制定必須有財務(wù)報告概念框架的指導(dǎo)，從而使各項具體準(zhǔn)則之間形成一個邏輯嚴密、協(xié)調(diào)一致的有機整體。要盡快梳理我國現(xiàn)在基本會計準(zhǔn)則的內(nèi)容及其不足之處，借鑒IASB發(fā)布的《財務(wù)報告概念框架2018》，結(jié)合我國的現(xiàn)實國情和時代特征，制定出一套高水平的財務(wù)報告概念框架，以此指導(dǎo)具體會計準(zhǔn)則的制定。

五、金融資產(chǎn)重分類的范圍與條件

根據(jù)修訂后的CAS 22，當(dāng)企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定對所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進行重分類。因此，金融資產(chǎn)可以在以攤余成本計量（AC）、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益（FV-OCI）和以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益（FV-TPL）之間進行重分類。需要注意的是，能夠進行重分類的只有債務(wù)工具投資，所有的權(quán)益工具投資（包括FV-TPL類和FV-OCI類）是不允許重分類的。

企業(yè)進行金融資產(chǎn)重分類的條件是改變管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。企業(yè)不能僅僅因為管理金融資產(chǎn)的意圖或目的發(fā)生了變化，就對金融資產(chǎn)進行重分類調(diào)整。管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是企業(yè)在經(jīng)營過程中形成的一種客觀事實，并且業(yè)務(wù)模式一旦形成，就會保持相對穩(wěn)定。只有當(dāng)企業(yè)開始或終止某項影響重大的活動時，比如收購、處置或終止某一業(yè)務(wù)線時，其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式才會發(fā)生變更。由于管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式極少發(fā)生變更，因而金融資產(chǎn)發(fā)生重分類的可能性很小，這也就極大地限制了通過對金融資產(chǎn)重分類操縱利潤的可能性。

從轉(zhuǎn)換范圍上看，新準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)重分類的規(guī)定似乎要寬松很多，三類金融資產(chǎn)之間都可以相互轉(zhuǎn)換，而原準(zhǔn)則則禁止FV-TPL類金融資產(chǎn)與其他類別之間的轉(zhuǎn)換；但從轉(zhuǎn)換條件來看，新準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)重分類要求更嚴苛，從實際執(zhí)行效果上看企業(yè)發(fā)生重分類的次數(shù)更少。

六、金融資產(chǎn)重分類的會計處理方法

企業(yè)對金融資產(chǎn)進行重分類，應(yīng)當(dāng)自重分類日起采用未來適用法進行相關(guān)會計處理，不得對以前已經(jīng)確認的利得、損失或利息進行追溯調(diào)整。大部分金融資產(chǎn)重分類的會計處理完全是采用未來適用法處理的，如以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和FV-TPL類金融資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換。但是有些重分類的會計處理與一般意義上的未來適用法并不一致。下面，以攤余成本計量的金融資產(chǎn)與FV-OCI類金融資產(chǎn)之間的重分類為例進行探討。

1.將以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為FV-OCI類金融資產(chǎn)。首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將“債權(quán)投資”的賬面余額轉(zhuǎn)換為“其他債權(quán)投資”的賬面余額；其次，調(diào)整該金融資產(chǎn)公允價值與賬面余額之間的差額，計入其他綜合收益；最后，結(jié)轉(zhuǎn)該金融資產(chǎn)已計提的信用損失減值準(zhǔn)備。調(diào)整后的結(jié)果為視同該金融資產(chǎn)一直以公允價值計量，且公允價值變動計入其他綜合收益。

例1：20×1年1月1日，甲公司購入乙公司同日發(fā)行的5年期分期付息債券，利息于每年年末支付，面值500000元，票面利率為6%，不考慮相關(guān)稅費，實際支付銀行存款460070元。甲公司將其分類為“債權(quán)投資”進行核算，并確定實際利率為8%。20×3年1月1日，甲公司改變了其管理債券投資組合的業(yè)務(wù)模式，將該債券投資重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。當(dāng)日，該債券投資的公允價值為460000元，賬面價值為464256元，其中，債券面值為500000元，利息調(diào)整貸差為25744元，累計計提的金融資產(chǎn)信用減值準(zhǔn)備為10000元。

甲公司的會計處理如下：

（1）結(jié)轉(zhuǎn)攤余成本：借：其他債權(quán)投資——成本500000，債權(quán)投資——利息調(diào)整25744；貸：債權(quán)投資——成本500000，其他債權(quán)投資——利息調(diào)整25744。

（2）結(jié)轉(zhuǎn)公允價值與賬面價值的差額：借：其他綜合收益——金融資產(chǎn)公允價值變動4256；貸：其他債權(quán)投資——公允價值變動4256。

（3）結(jié)轉(zhuǎn)信用減值準(zhǔn)備：借：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備10000；貸：其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備10000。

2.FV-OCI類金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。首先，企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)該金融資產(chǎn)的攤余成本（不考慮減值準(zhǔn)備）；其次，將計入其他綜合收益的累計公允價值變動利得或損失予以轉(zhuǎn)回；最后，結(jié)轉(zhuǎn)累計確認的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。調(diào)整后的結(jié)果為視同該金融資產(chǎn)一直以攤余成本計量。

例2：基本資料續(xù)上例，甲公司初始確認時將該債券投資分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，記入“其他債權(quán)投資”科目。20×3年1月1日，甲公司將該債券投資重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。當(dāng)日，該債券投資的賬面價值為470000元，其中：債券面值為500000元，利息調(diào)整貸差為25744元，公允價值變動為-4226元；累計計提的金融資產(chǎn)信用減值準(zhǔn)備為10000元。

甲公司的會計處理如下：

（1）結(jié)轉(zhuǎn)攤余成本：借：債權(quán)投資——成本500000，其他債權(quán)投資——利息調(diào)整25744；貸：其他債權(quán)投資——成本500000，債權(quán)投資——利息調(diào)整25744。

（2）結(jié)轉(zhuǎn)公允價值變動：借：其他債權(quán)投資——公允價值變動4226；貸：其他綜合收益——金融資產(chǎn)公允價值變動4226。借：其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備10000；貸：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備10000。

通過上面的例題可以看出，這兩種類型的重分類會計處理都需要計算變更的累計影響數(shù)，視同該金融資產(chǎn)自初始確認時按照現(xiàn)有的分類應(yīng)該具有的結(jié)果，但不需要調(diào)整以前期間的報表數(shù)據(jù)和期初余額，只需要在當(dāng)期一次性調(diào)整受影響的項目即可。這種處理方式與通常意義上的未來適用法并不一致，實際上是一種當(dāng)期調(diào)整法，即將變更的累積影響全部在變更當(dāng)期確認和處理，并在以后期間使用新的會計政策進行處理。

綜上所述，新準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)的分類與重分類進行了重大修訂，對金融資產(chǎn)的核算產(chǎn)生了重大影響。廣大會計工作者要切實理解金融資產(chǎn)分類和重分類的內(nèi)涵與精神實質(zhì)，厘清其中的一些疑點和難點，準(zhǔn)確掌握金融資產(chǎn)分類和重分類的會計核算，以期提供更加可靠的會計信息。