內(nèi)部控制有效性應(yīng)是一個動態(tài)概念

趙保卿（教授）

2010年4月，財政部等五部委發(fā)布了企業(yè)內(nèi)部控制配套指引《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，分別從企業(yè)內(nèi)部控制評價機構(gòu)和注冊會計師的角度，對如何進行內(nèi)部控制有效性的評價和審計做出了具體規(guī)定。兩部指引都明確指出，董事會和注冊會計師應(yīng)當針對某一基準日企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性進行評價及審計。這是從靜態(tài)方面對某一具體時點上的有效性做出評價，而忽略了企業(yè)內(nèi)部控制的動態(tài)變化。這就為機會主義者提供了造假的空間，尤其當企業(yè)經(jīng)營不善、內(nèi)部控制薄弱時，問題就更嚴重了。針對這一問題，本文將首先分析僅從靜態(tài)方面評價內(nèi)部控制有效性的現(xiàn)實情況，然后通過案例分析，從靜態(tài)與動態(tài)評價相結(jié)合的角度提出改進建議。

一、內(nèi)部控制有效性時間問題的現(xiàn)實分析

1.現(xiàn)實規(guī)范。《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》第二十六條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當以12月31日作為年度內(nèi)部控制評價報告的基準日；內(nèi)部控制評價報告應(yīng)于基準日后4個月內(nèi)報出?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定：內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計，即注冊會計師對某特定日期內(nèi)部控制的有效性進行審計并發(fā)表意見。由此可以看出，針對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，不論是內(nèi)部控制評價還是內(nèi)部控制審計，都是基于基準日這一時點從靜態(tài)方面進行的。

內(nèi)部控制的有效性是相對于相關(guān)目標的實現(xiàn)而言的，是指能夠?qū)崿F(xiàn)內(nèi)部控制目標的一系列具有控制職能的方法、政策、措施和程序等所具備的基本特征[1]。僅從內(nèi)部控制目標實現(xiàn)的保證水平來看，內(nèi)部控制的有效性是指企業(yè)內(nèi)部控制為相關(guān)目標的實現(xiàn)所提供的保證程度或水平，不同主體的內(nèi)部控制系統(tǒng)處在不同的有效性水平上[2]，某一特定內(nèi)部控制系統(tǒng)在不同時點的運行情況也不盡相同。

內(nèi)部控制是長期動態(tài)的過程，如果對于內(nèi)部控制有效性的評價和審計僅局限于某一時點上，那么無論是董事會簽署的內(nèi)部控制評價報告，還是注冊會計師出具的審計意見，都只是針對某個時點上內(nèi)部控制有效性的合理保證，只能意味著該企業(yè)的內(nèi)部控制在這一時點是有效的，而在其他時點的有效性并不能完全確定，也無法得到保證。因此，信息使用者通過公開的評價報告和審計報告并不能對企業(yè)內(nèi)部控制的真實情況進行充分、客觀的了解，這將會影響相關(guān)的信息使用者做出正確的決策，從而增加風(fēng)險成本。

此外，當上市公司的內(nèi)部控制薄弱、舞弊風(fēng)險較高時，在要求強制性披露內(nèi)部控制信息的前提下，管理層往往會想辦法粉飾公司內(nèi)部控制的真實情況，以達到留住投資者、穩(wěn)定股價的目的?，F(xiàn)行的靜態(tài)的評價方式和標準讓企業(yè)有跡可循，管理層可能會據(jù)此有針對性地應(yīng)對內(nèi)部控制評價活動，以掩蓋內(nèi)部控制設(shè)計和運行的實際情況。如此便會增加企業(yè)造假的幾率，使市場上充斥著更多非真實的內(nèi)部控制信息，損害投資者的利益，危害市場的正常秩序。

2.現(xiàn)實案例。大連獐子島漁業(yè)集團股份有限公司（以下簡稱“獐子島”）是一家綜合性抗氧食品企業(yè)，于2006年9月在深交所上市。2014年10月30日，其發(fā)布公告稱：由于北黃海遭遇到幾十年一遇的異常冷水團，公司播撒的100 多萬畝即將進入收獲期的蝦夷扇貝絕收。受此事件影響，獐子島前三季度的業(yè)績驟變，由預(yù)報盈利變?yōu)樘潛p近8億元，預(yù)計全年將大幅虧損。

對此，大連證監(jiān)局下發(fā)《行政監(jiān)管措施決定書》，認定獐子島部分事項決策程序不規(guī)范、內(nèi)部控制制度執(zhí)行不規(guī)范，要求公司限期整改。

可以說，該事件的產(chǎn)生在很大程度上是因為獐子島內(nèi)部控制缺陷，而非系統(tǒng)性的特定風(fēng)險造成的。然而，獐子島的董事會在歷年的內(nèi)部控制自我評價報告中均表明已遵循《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其他內(nèi)部控制監(jiān)管要求，合理保證了資產(chǎn)安全，實施了有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制，且未發(fā)現(xiàn)非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷。而且，注冊會計師對其出具的企業(yè)內(nèi)部控制鑒定報告中也并未說明企業(yè)內(nèi)部控制存在任何缺陷。

導(dǎo)致獐子島內(nèi)部控制評價和審計全部失敗的原因固然包括內(nèi)部人控制、利益牽制以及評價人員不勝任，但只針對基準日執(zhí)行內(nèi)部控制有效性評價和審計的做法錯失了本可能查出內(nèi)部控制缺陷的機會，對造成評價失效、審計失敗的后果難辭其咎。

獐子島在其年報中有這樣的表述：“公司在獐子島海域構(gòu)建了北黃海冷水團監(jiān)測潛標網(wǎng)，對底層水溫變化實施24小時不間斷監(jiān)測，提升了海域環(huán)境監(jiān)控能力?！边@表明公司應(yīng)當具有防范冷水團風(fēng)險的能力，扇貝養(yǎng)殖區(qū)域的海水溫度一旦發(fā)生變化，公司在第一時間就能夠掌握相關(guān)信息，并及時做出反應(yīng)，采取應(yīng)對措施。然而實際情況是，在遭遇冷水團事件時，該措施并未起到任何預(yù)警作用，形同虛設(shè)。可以看出，公司內(nèi)部與風(fēng)險預(yù)警相關(guān)的內(nèi)部控制十分薄弱，雖然設(shè)置了預(yù)警措施，但并未得到嚴格執(zhí)行，內(nèi)部控制運行存在嚴重缺陷。由于針對內(nèi)部控制有效性的自我評價和審計都是基于12月31日的狀態(tài)進行的，對于期中發(fā)生的問題，注冊會計師不會也無法進行審計；而即使進行了期間內(nèi)的評價工作，該評價活動也是靜態(tài)的、針對某一個時點的。公司動態(tài)的風(fēng)險監(jiān)測活動無法得到合理的評估，因而不能發(fā)現(xiàn)公司是否建立了所謂的冷水團監(jiān)測潛標網(wǎng)，以及是否落實了應(yīng)執(zhí)行的監(jiān)測工作。這樣的做法導(dǎo)致了對公司會計期間的內(nèi)部控制有效性評價和審計的缺失，忽略了影響公司正常營運的重大內(nèi)部控制缺陷，放任冷水團事件的發(fā)生。

對水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)存貨進行監(jiān)盤是內(nèi)部審計和外部審計的一大難題。海上養(yǎng)殖本就具有極高的專業(yè)性與復(fù)雜性，再加上底播這種粗放的養(yǎng)殖方式，令第三方審計難以對披露的存貨數(shù)量進行準確細致的檢驗。另外，目前上市公司年審主要集中在4月底之前，但像獐子島這類農(nóng)業(yè)企業(yè)，在冬天和春天盤點存貨并不符合其正常的生產(chǎn)經(jīng)營周期，使得審計程序不能較好地履行，注冊會計師只能采用抽樣調(diào)查的方式，得到的審計結(jié)果很難實現(xiàn)真正的客觀與準確。

內(nèi)部審計人員和注冊會計師都無法確定存貨的具體數(shù)量，不能執(zhí)行有效的監(jiān)督活動，可見獐子島在存貨監(jiān)督方面存在嚴重的問題，內(nèi)部控制五要素中的內(nèi)部監(jiān)督存在缺陷，然而無論是對內(nèi)部控制的評價還是審計結(jié)論中都沒有提到這一點。另外，對于這種無法通過實質(zhì)性測試獲取審計證據(jù)的情況，了解和評價公司的內(nèi)部控制本應(yīng)可以幫助注冊會計師彌補審計程序的不足，增加審計證據(jù)；但是，由于缺乏對期中內(nèi)部控制活動的監(jiān)控，導(dǎo)致審計人員無法了解動態(tài)的存貨采購、入賬、播種、養(yǎng)殖等活動的真實執(zhí)行情況，更不能對這一完整的程序進行追蹤評價，而其中任何一個環(huán)節(jié)的舞弊都會產(chǎn)生嚴重的財務(wù)造假問題。由于動態(tài)內(nèi)部控制評價的缺失，使得審計人員未能發(fā)現(xiàn)其中存在的嚴重缺陷，不僅無法達到促進財務(wù)報表審計的目的，也不能反映企業(yè)真實的內(nèi)部控制情況。

通過上述分析可以發(fā)現(xiàn)，針對基準日進行內(nèi)部控制有效性的靜態(tài)評價和審計在很多情況下都流于形式，以至于無法甄別企業(yè)在內(nèi)部控制執(zhí)行過程中真正存在的缺陷，進而使投資者無法了解企業(yè)的真實情況，影響其做出有效的投資決策。

二、從靜動結(jié)合的角度評價內(nèi)部控制有效性的價值

1.有助于全面了解企業(yè)內(nèi)部控制的運行情況。盡管內(nèi)部控制的有效性是針對某一時點而言的，但是僅在會計期末這一時點內(nèi)部控制的有效既無法保證年度財務(wù)報告的可靠性，亦不能確保企業(yè)在整個報告期間內(nèi)的合規(guī)經(jīng)營[3]。而對整個會計年度的內(nèi)部控制進行動態(tài)評價與審計，可以與內(nèi)部控制活動的動態(tài)特性保持一致，這有助于全面了解企業(yè)內(nèi)部控制的運行情況，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制在執(zhí)行過程中存在的重大和重要缺陷，進而判斷這些缺陷對企業(yè)財務(wù)報表的影響。

2.有助于審計人員深入了解內(nèi)部控制的設(shè)計及改進情況?；鶞嗜諆?nèi)部控制的有效性只體現(xiàn)了本年度內(nèi)部控制的最終狀態(tài)，而針對內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行缺陷的不斷修改則是動態(tài)的過程。從靜動結(jié)合的角度評價某一時期的內(nèi)部控制，有助于審計人員充分了解本期和前期所發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷的整改情況，知悉企業(yè)發(fā)現(xiàn)問題的能力、整改跟進的力度、各部門的配合程度等。這不僅有利于了解整個財務(wù)報告期間各個時點內(nèi)部控制的狀態(tài)，而且能對控制環(huán)境進行深入評價。

3.彌補靜態(tài)評價方法和內(nèi)容的不足，抑制舞弊活動的產(chǎn)生。傳統(tǒng)靜態(tài)評價方法通常集中于檢查內(nèi)部控制活動留下的痕跡[4]，企業(yè)通過偽造證據(jù)，很可能會阻礙審計人員做出正確的判斷。采用動靜結(jié)合的方法，內(nèi)部與外部審計人員可以對重要控制進行動態(tài)跟蹤測試，不只是檢查控制活動留下的痕跡，還能夠評價控制執(zhí)行的過程。另外，內(nèi)部審計人員可在財務(wù)報告期內(nèi)更多地使用詢問、觀察等靜態(tài)評價甚少采用的評價方法，從多個維度了解企業(yè)內(nèi)部控制的真實情況，據(jù)此得出適當?shù)脑u價和審計結(jié)論，降低造假的幾率，維護市場的健康秩序。

綜上所述，內(nèi)部控制是個長期的動態(tài)過程，所以，對于內(nèi)部控制有效性的鑒證活動，既應(yīng)涉及靜態(tài)內(nèi)容，也要包括動態(tài)內(nèi)容。審計人員不僅需要就基準日的內(nèi)部控制有效性進行評價，也應(yīng)對該時期內(nèi)部控制有效性的動態(tài)過程進行描述和評價。只有這樣，才能提升內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量，使信息使用者了解上市公司的真實情況，進而有助于其做出合理、適當?shù)臎Q策。

三、相關(guān)建議

對于從靜動結(jié)合的角度評價企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，本文提出以下三點建議：

1.對相關(guān)指引進行修訂，明確對內(nèi)部控制有效性的評價和審計應(yīng)從靜態(tài)和動態(tài)兩個方面進行。內(nèi)部控制是長期的動態(tài)活動，內(nèi)部控制自我評價機構(gòu)應(yīng)當利用信息優(yōu)勢和相對獨立的組織地位，在整個財務(wù)報告期間監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計與執(zhí)行情況，以進行獨立客觀且連續(xù)的內(nèi)部控制有效性的評估活動。審計人員更應(yīng)通過擴大審計范圍等方法強化對內(nèi)部控制有效性動靜兩個角度的鑒證，如針對企業(yè)內(nèi)部控制評價的范疇，可以逐漸從財務(wù)領(lǐng)域擴展到非財務(wù)領(lǐng)域，細化每一項指標的計分方法，注重將內(nèi)部環(huán)境要素納入內(nèi)部控制有效性的評價內(nèi)容中，從而得到對企業(yè)內(nèi)部控制動態(tài)過程的系統(tǒng)的綜合鑒證。

2.強化對內(nèi)部控制自我評價活動的審計監(jiān)督。審計人員既要對被審計單位內(nèi)部控制的有效性從靜態(tài)和動態(tài)兩個方面進行審計鑒證，還要了解、掌握和監(jiān)督被審計單位對內(nèi)部控制有效性的自我評價是否也是從這兩個方面進行的。上文建議，應(yīng)規(guī)定單位和組織從動、靜兩個方面進行內(nèi)部控制自我評價。這樣，審計人員就需對被審計單位是否依照此規(guī)定進行評價，如果自我評價不全面、不準確，審計人員應(yīng)督促其改進，并視具體情況決定出具何種意見類型的內(nèi)部控制審計報告。

3.采取科學(xué)有效的方式方法對內(nèi)部控制有效性進行動、靜兩個方面的審計評價。審計人員需要注重了解被審計單位內(nèi)部控制的修正和完善過程，評價修正后內(nèi)部控制的實際運行效果，比較內(nèi)部控制不同時點的運行環(huán)境變化，尋訪內(nèi)部控制各環(huán)節(jié)執(zhí)行者的感受和評價，必要時增加內(nèi)部控制審計鑒證頻次等，通過多種方式方法準確合理地評價內(nèi)部控制動、靜兩個方面的有效性。