海域使用權(quán)會計核算的探討

□郜秀菊 王曉東

隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展與科學技術(shù)的進步，人類支配海洋的能力逐漸增強，開發(fā)海洋經(jīng)濟日益受到國家和企業(yè)的重視。依托“藍色經(jīng)濟”的海洋資源類企業(yè)(如旅游娛樂、海洋養(yǎng)殖、油氣勘探開采、港口建設(shè)、海洋工程、海底電纜管道等)得到迅猛發(fā)展。該類企業(yè)要利用海洋資源，首先要依法取得海域使用權(quán)，并一次性繳納或者逐年繳納海域使用金，因此企業(yè)取得的海域使用權(quán)在會計上作為費用還是資產(chǎn)確認存在一定爭議。由于我國目前沒有針對海域資源具體的會計核算規(guī)定，而大多地方政府對海域使用權(quán)的收費采用按年繳納的方式，許多海洋資源類企業(yè)將當年支付的海域使用金直接作為“管理費用”列支，導(dǎo)致海域使用權(quán)這項資源資產(chǎn)在會計核算中未能得以體現(xiàn)，不利于發(fā)揮海洋資源的效能，理順海域使用權(quán)關(guān)系。本文闡述了將海域使用權(quán)作為資產(chǎn)確認的理論依據(jù)及會計核算方法，旨在為海洋資源類企業(yè)管理、利用好該項資產(chǎn)提供參考，促進海域使用權(quán)的可持續(xù)利用，進一步完善海域使用權(quán)的會計核算。

一、海域使用權(quán)作為資產(chǎn)的確認依據(jù)

(一)國家法律制度的規(guī)定。我國財政部與國家海洋局于1993年聯(lián)合發(fā)布了《國家海域使用管理暫行規(guī)定》，初步確立了海域使用證和海域使用金制度。2002年施行的《海域使用管理法》以海域使用權(quán)制度為核心，確立了海域使用總體規(guī)劃、海域有償使用、海域使用論證等海域使用管理制度。2007年制定的《物權(quán)法》中確認了海域使用權(quán)，明確了它的用益物權(quán)地位。用益物權(quán)是指以支配他人之物的使用價值為內(nèi)容的物權(quán)，包括不動產(chǎn)和不動產(chǎn)權(quán)力，海域使用權(quán)作為國家的不動產(chǎn)權(quán)力，海洋資源類企業(yè)依法取得，即取得了該項權(quán)力的使用權(quán)，符合《物權(quán)法》對資產(chǎn)的認定，企業(yè)應(yīng)將其作為資產(chǎn)看待，在會計上應(yīng)該根據(jù)其權(quán)利的內(nèi)容和特點，進行確認和計量。

(二)海域使用權(quán)具有時效性。海洋資源類企業(yè)，無論是從事海洋養(yǎng)殖還是海洋旅游、開采等業(yè)務(wù)活動，都需要對特定海域進行長期而穩(wěn)定的占有和使用，我國對海域使用權(quán)的使用期限，按不同用途分為幾種。一是養(yǎng)殖用海15年；二是拆船用海20年；三是旅游、娛樂用海25年；四是鹽業(yè)、礦業(yè)用海30年；五是公益事業(yè)用海40年；六是港口、修造船廠等建設(shè)工程用海50年。對于海域使用權(quán)人來說，取得的是一項長期權(quán)利，該權(quán)利能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，所以會計核算上不能將其確認為費用，而應(yīng)作為一項資產(chǎn)確認，并在資產(chǎn)負債表列示該項資產(chǎn)。

(三)符合無形資產(chǎn)準則的認定條件。依托旅游、養(yǎng)殖、海洋工程等產(chǎn)生的海域使用權(quán)，企業(yè)能夠擁有或者控制，在持有期間可以對海域使用權(quán)進行轉(zhuǎn)讓、出租、抵押貸款等權(quán)利，符合《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》中規(guī)定的“源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利”的“可辨認性”標準；依據(jù)企業(yè)每年支付的海域使用金及確定的使用年限也能計算無形資產(chǎn)的計量金額。根據(jù)會計準則的規(guī)定，海洋資源類企業(yè)依法通過招標或者拍賣方式取得的海域使用權(quán)作為一項無形資產(chǎn)確認，在某種程度上解決了海域使用權(quán)在初始確認、攤銷與后續(xù)計量上的技術(shù)障礙，從理論上可以把它作為無形資產(chǎn)進行核算。

二、海域使用權(quán)的初始取得的核算

從會計角度分析，企業(yè)取得的海域使用權(quán)具備了權(quán)利人能夠擁有或者控制該項資源、使用期限超過一年等特點，符合無形資產(chǎn)的確認標準。雖然準則中沒有具體指出海域使用權(quán)的處理，但可以參照“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”的處理方法。以海域使用金按年支付為例，在初始取得日，按未來應(yīng)支付的金額總和，借記“無形資產(chǎn)——海域使用權(quán)”，貸記“長期應(yīng)付款”。每年支付海域使用金時，借記“長期應(yīng)付款”，貸記“銀行存款”等。期末，在資產(chǎn)負債表上列示該項資產(chǎn)和負債。

如果海洋資源類企業(yè)將每年支付的海域使用金直接確認為費用，則將企業(yè)一項能夠長期使用的資產(chǎn)摒棄，不利于企業(yè)對外提供真實的會計信息，也不利于企業(yè)對海域使用權(quán)的管理和使用。

三、海域使用權(quán)的后續(xù)計量

(一)按使用年限進行價值攤銷。在海域使用權(quán)使用期限內(nèi)，按照權(quán)責發(fā)生制確認每期的費用，可以按每年實際支付的海域使用金的金額，借記“管理費用”等，貸記“累計攤銷”。

通過無形資產(chǎn)價值攤銷的方式，一方面將海域使用權(quán)的價值逐漸轉(zhuǎn)移到費用中，沖減當期利潤；另一方面在賬上又保留了“無形資產(chǎn)——海域使用權(quán)”的賬面價值(初始確認原值減累計攤銷)，不至于形成賬外資產(chǎn)，便于企業(yè)對資源資產(chǎn)的管理。

(二)期末價值評估。因海域資源具有多樣性、復(fù)雜性和開發(fā)利用立體性等特點，海域使用權(quán)在使用過程中存在減值的可能。期末應(yīng)重新評估海域使用權(quán)的價值和賬面價值進行比較，確認是否存在減值的可能。

海洋資源類企業(yè)的海域使用權(quán)主要是從政府手中招標取得，企業(yè)之間交易或購買的案例不多，很難確定海域使用權(quán)的市場價值，運用市場比較法評估可能不合適，也很難采用類似土地使用權(quán)評估中的基準地價法評估，因此，海域使用權(quán)可以選擇收益法進行價值評估，估計其在未來所能產(chǎn)生的收益，按照企業(yè)的內(nèi)含報酬率折算為現(xiàn)值，即為海域使用權(quán)的可收回金額。海域使用權(quán)產(chǎn)生的收益估算需要考慮一些假設(shè)的情況，如不可抗力的因素(如污染、臺風等)、相關(guān)產(chǎn)品的市場行情、經(jīng)營實體本身經(jīng)營方向和戰(zhàn)略定位等。在具體評估中，可能還需要借助有關(guān)專家的意見，比如養(yǎng)殖業(yè)需要了解每公頃的投入產(chǎn)出經(jīng)驗性數(shù)據(jù)，海產(chǎn)品的苗和產(chǎn)品的價格等。

當未來可收回金額小于“無形資產(chǎn)——海域使用權(quán)”的賬面價值時，按其差額借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“無形資產(chǎn)減值準備”。為了防止企業(yè)濫用資產(chǎn)減值損失調(diào)整會計利潤，已計提的減值準備不允許轉(zhuǎn)回，只有處置該資產(chǎn)時才能轉(zhuǎn)出。

四、海域使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓

海洋資源類企業(yè)開發(fā)利用海域滿一年，在不改變海域用途且無違法行為的情況下，海域使用權(quán)人有出租、出售等依法轉(zhuǎn)讓的權(quán)力。出租海域使用權(quán)時，借記“銀行存款”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”；海域使用權(quán)成本的攤銷借記“其他業(yè)務(wù)成本”，貸記“累計攤銷”。出售海域使用權(quán)時，應(yīng)終止確認，借記“銀行存款”、“累計攤銷”、“無形資產(chǎn)減值準備”，貸記“無形資產(chǎn)”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”，差額記入“資產(chǎn)處置損益”。

由于海域使用權(quán)制度是我國首創(chuàng)，其他國家尚無先例，因此尚有許多問題值得研究。我國海洋資源豐富，具有發(fā)展海洋經(jīng)濟得天獨厚的條件，為了避免出現(xiàn)海域使用權(quán)糾紛，加強海域使用權(quán)會計核算是海洋資源類企業(yè)需要明確和解決的問題，對海洋資源的資產(chǎn)化管理，能夠增強企業(yè)保護和改善生態(tài)環(huán)境的意識，保障海域資源可持續(xù)利用，促進海洋經(jīng)濟的健康發(fā)展，給企業(yè)創(chuàng)造更大的經(jīng)濟價值。