我國具體會計準(zhǔn)則的發(fā)布及爭議剖析

周 華（博士生導(dǎo)師）

世界銀行自1991 年3 月起與財政部會計司接洽，表示希望將制定中國會計準(zhǔn)則作為它的技術(shù)援助項目[1]。1992 年 7 月 25 日至 8 月 5 日，財政部派張漢興等人赴世界銀行總部談判并達(dá)成會計準(zhǔn)則項目會談紀(jì)要。12 月30 日，中國人民銀行與世界銀行集團(tuán)的國際開發(fā)協(xié)會簽訂“財政金融技術(shù)援助項目”，會計改革是該項目的一部分。1999 年3 月15 日，財政部申請獲得世界銀行“中國會計改革與發(fā)展”項目。新批準(zhǔn)的項目涉及兩大內(nèi)容：一是通過1997 年成立的財政部會計準(zhǔn)則委員會（CASC）繼續(xù)支持政府按照國際會計準(zhǔn)則制定會計法規(guī)，完善和修改會計準(zhǔn)則，制定新準(zhǔn)則，設(shè)立網(wǎng)站，配備人員和設(shè)備資料等；二是通過中國注冊會計師協(xié)會培訓(xùn)全國的會計師，設(shè)立會計學(xué)院。

一、1995年印發(fā)的《合并會計報表暫行規(guī)定》

1.合并報表編報規(guī)則的引進(jìn)歷程。我國會計法規(guī)中原本并沒有合并會計報表的提法。1985年3月，《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》第六十二條規(guī)定首次提及合并報表。此后，合并報表被當(dāng)作國際慣例，被引入各個版本的會計法規(guī)。1992年5月發(fā)布的《股份制試點企業(yè)會計制度》、1992年11月發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》均提及合并報表，但未規(guī)定具體操作規(guī)則。1995 年2 月9 日，財政部印發(fā)《合并會計報表暫行規(guī)定》。

2.《合并會計報表暫行規(guī)定》的影響?！逗喜媹蟊頃盒幸?guī)定》使得缺乏合理邏輯的境外規(guī)則得以以國際慣例的名義在國內(nèi)傳播。但合并報表在理論上還很不成熟，甚至在基礎(chǔ)理論上都還缺乏共識。1985年的《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》和1995年的《合并會計報表暫行規(guī)定》誤把金融分析報表當(dāng)作會計報表，使得“合并會計報表”的提法得以廣泛傳播，這是會計法規(guī)的顯著倒退。

3.合并報表編報規(guī)則的后續(xù)發(fā)展。《合并會計報表暫行規(guī)定》首次明確了企業(yè)集團(tuán)編制合并報表的具體操作規(guī)則，之后，實務(wù)工作中的疑難問題又陸續(xù)催生了一些規(guī)范性文件。這些文件多是跟隨域外會計規(guī)則的變動而變動。直到2006年2月《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33 號——合并財務(wù)報表》發(fā)布時，合并報表編報規(guī)則的變動才告一段落。2014 年2 月發(fā)布的修訂版《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33 號——合并財務(wù)報表》給出了更加玄妙的對“控制”的定義。

4.合并報表并非會計報表。合并報表不符合會計原理，它在本質(zhì)上只是金融分析報表而不是會計報表[2]。合并報表在全球范圍內(nèi)的傳播，是證券行業(yè)、金融資本推動的結(jié)果。合并報表的誕生不是出于管理的需要而是出于證券行業(yè)做市的需要。我國的會計法規(guī)籠統(tǒng)地將合并報表的目的界定為“綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動情況”，存在定位不明的問題。一些文獻(xiàn)牽強(qiáng)附會地認(rèn)為合并報表是各種利害關(guān)系人的共同需要，然而這種觀點經(jīng)不起推敲。究竟有哪些利害關(guān)系人需要合并報表？這個問題值得深究。

二、1994 ～ 1996 年發(fā)布30 份具體準(zhǔn)則（征求意見稿）

1.1993 年：財政部成立“會計準(zhǔn)則咨詢專家組”。13個行業(yè)會計制度雖然都宣稱是根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》制定的，但在思路和要求上與原先的統(tǒng)一會計制度并無二致?；緯嫓?zhǔn)則的發(fā)布只是起到解放思想的作用，會計實務(wù)“依然故我”[3]。1993 年下半年，財政部會計司成立了會計準(zhǔn)則核心小組，又設(shè)立了四個起草小組，著手起草具體會計準(zhǔn)則，計劃從1993年開始，用3年左右的時間完成30至40項具體準(zhǔn)則的研究制定工作[4]。1993 年 10 月 25 日，財政部成立“會計準(zhǔn)則咨詢專家組”，專家組由10位專家組成，他們分別是（以姓氏筆畫為序）：楊紀(jì)琬、張德明、余秉堅、汪建熙、金蓮淑、婁爾行、莫啟歐、閻達(dá)五、黃菊波、葛家澍。

2.1994年：財政部召開第二次會計準(zhǔn)則國際研討會。1994 年 12 月 12 ～ 15 日，財政部在上海召開第二次會計準(zhǔn)則國際研討會。參加這次研討會的國內(nèi)外代表和來賓共計100 余人，國際會計準(zhǔn)則委員會主席也專程來我國參加了這次研討會。這次會議主要提到了以下幾個值得關(guān)注的問題：①國際會計準(zhǔn)則在發(fā)達(dá)國家的推廣遇到了一定的阻礙，其采用者僅限于發(fā)展中國家。②圍繞長期資產(chǎn)減值產(chǎn)生了激烈爭論，資產(chǎn)減值會計容易受管理層意圖的操縱，不如采用披露的方式來處理。③美國證券市場上的公認(rèn)會計原則的制定“是在具有不同權(quán)力層次和不同利益范圍的多種多樣的組織機(jī)構(gòu)參與下完成的……存在根本性缺陷，國際會計準(zhǔn)則中也有類似情況”[5]。

財政部會計司馮淑萍司長在總結(jié)發(fā)言中指出，關(guān)于會計準(zhǔn)則的適用范圍，一時還很難得出結(jié)論，還需要進(jìn)一步的研究和更廣泛地征求意見。會計準(zhǔn)則也與其他法規(guī)一樣，不能朝令夕改，必須保持相對穩(wěn)定，這要求會計準(zhǔn)則必須有一定的超前性，以超前性保證其穩(wěn)定性[6]。這反映了中國會計法規(guī)制定者所秉持的審慎態(tài)度。

3.財政部印發(fā)《會計改革與發(fā)展綱要》。1995年12 月15 日，財政部印發(fā)了《會計改革與發(fā)展綱要》（財會字［1995］71 號）。當(dāng)年年底，財政部完成了30個具體準(zhǔn)則的制定工作。但由于當(dāng)時的客觀環(huán)境和現(xiàn)實條件，特別是對具體準(zhǔn)則的認(rèn)識還不盡一致，因此沒有立即發(fā)布。1996 年1 月2 日，財政部發(fā)布的《關(guān)于深化企業(yè)會計核算制度改革實施會計準(zhǔn)則的意見》（財會字［1996］1號）指出，會計準(zhǔn)則體系包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則兩個層次，1992 年年底發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》發(fā)揮著基本準(zhǔn)則的職能，具體準(zhǔn)則將按計劃在1996年初制定完成；在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上進(jìn)一步實施具體準(zhǔn)則，是我國企業(yè)會計核算制度改革的方向。

4.30 份會計準(zhǔn)則征求意見稿的出臺。1994 ～1996年，財政部先后發(fā)布六批共30份會計準(zhǔn)則征求意見稿，實務(wù)界的反饋意見較少?！柏斦繒嫓?zhǔn)則委員會保存的第一、二批具體準(zhǔn)則征求意見稿的反饋意見檔案表明，主要的反饋意見來自于高等院校和部委、財政廳局組織的座談會，沒有見到直接來自上市公司的反饋意見；征求意見稿公布后，也沒有見到很多的批評。這表明，大部分上市公司并不真正關(guān)注會計準(zhǔn)則所可能產(chǎn)生的影響”[7]。

在1996年7月于上海召開的中國會計教授會第2 屆年會上，美國學(xué)者坦率而真誠地提醒中國學(xué)者避免過度推崇美國經(jīng)驗。這給與會者留下了深刻的印象，但并未能引起學(xué)界的足夠重視。

三、1997～2001年陸續(xù)發(fā)布16項具體會計準(zhǔn)則

1997 ～2001年，財政部共發(fā)布16項具體會計準(zhǔn)則，部分準(zhǔn)則在短短幾年內(nèi)就經(jīng)歷了修訂。時任中國證監(jiān)會首席會計師張為國在具體準(zhǔn)則的發(fā)布過程中發(fā)揮了推動作用[3]。會計準(zhǔn)則制定者指出，“我國（具體）企業(yè)會計準(zhǔn)則的出臺不是模仿國外，絕不是無病呻吟，而是因為所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離和投資主體的多元化對會計核算提出了新的要求”[8]。此外，證券市場監(jiān)管機(jī)構(gòu)的失當(dāng)監(jiān)管理念也是催生具體會計準(zhǔn)則的重要因素。

1997年，上市公司“瓊民源”虛假財務(wù)報告案發(fā)。監(jiān)管部門展開調(diào)查，該公司在1997 年2 月28 日晚被通知停牌。該公司董事長利用關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行操縱利潤和股價，捏造了巨額的“其他業(yè)務(wù)收入”和“營業(yè)外收入”，涉嫌提供虛假財務(wù)報告等犯罪行為。在證監(jiān)會的推動下，財政部于5月22日發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，第一份具體會計準(zhǔn)則就此出臺。證監(jiān)會推動財政部發(fā)布具體會計準(zhǔn)則這一動態(tài)，一方面說明證券監(jiān)管當(dāng)局比較重視會計信息對證券行情的信號作用，另一方面也說明證券監(jiān)管存在過度執(zhí)著于會計指標(biāo)的缺陷。

1998 年，財政部先后發(fā)布以下7 項具體準(zhǔn)則：《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——收入》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——建造合同》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》。

1998 年5 月，中國正式加入國際會計準(zhǔn)則委員會和國際會計師聯(lián)合會。同年10月，“會計準(zhǔn)則咨詢專家組”改組為財政部會計準(zhǔn)則委員會（CASC），委員有以下七人：張佑才、楊紀(jì)琬、馮淑萍、葛家澍、張為國、湯云為、朱祺珩。他們分別來自政府財政部門、證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)、注冊會計師事務(wù)所、高校和科研機(jī)構(gòu)等單位。有趣的是，財政部會計準(zhǔn)則委員會的委員人數(shù)與負(fù)責(zé)制定美國證券市場上的公認(rèn)會計原則的制定機(jī)構(gòu)——財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會相同。

之后，財政部于1999 年發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》；2000年發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——或有事項》；2001年發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——借款費用》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃》等3 項會計準(zhǔn)則，修訂了5 項會計準(zhǔn)則。

四、1998年出臺《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》

1998 年 1 月 27 日，財政部發(fā)布《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》（簡稱《股份有限公司會計制度》），自當(dāng)年1月1日起施行。該制度對1992 年發(fā)布行業(yè)會計制度以來的三十多個補(bǔ)充規(guī)定進(jìn)行了系統(tǒng)整理，同時也對一些問題作出了新的規(guī)定。主要的變化可以概括如下：

1.謹(jǐn)慎性原則的深化。境外上市公司、中國香港上市公司以及在境內(nèi)發(fā)行外資股的公司，應(yīng)當(dāng)按要求對以下四類資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備：短期投資、存貨、應(yīng)收賬款、長期投資。其中，壞賬準(zhǔn)備的提取方法、提取比例等由公司自行確定，提取方法一經(jīng)確定，不能隨意變更。如果長期投資由于市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況惡化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于賬面價值，并且這種降低的價值在可預(yù)計的未來期間內(nèi)不可能恢復(fù)，應(yīng)將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額作為長期投資減值準(zhǔn)備。存貨跌價損失是指存貨可變現(xiàn)凈值低于成本的差額。其他上市公司應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備，也可按上述規(guī)定提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

2.投資核算規(guī)則的變化。《股份有限公司會計制度》改變了此前行業(yè)會計制度規(guī)定的短期投資和長期投資期末按投資成本或確定的資產(chǎn)價值計價的規(guī)則。該文件規(guī)定，短期投資期末按照成本與市價孰低計價；長期投資期末按扣除長期投資減值準(zhǔn)備后的價值計價。關(guān)于權(quán)益法的使用條件，該文件規(guī)定，“公司對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，或雖投資不足20%但有重大影響，應(yīng)采用權(quán)益法核算”。

3.合并報表合并范圍的變化?！豆煞萦邢薰緯嬛贫取芬?guī)定，除遵循《合并會計報表暫行規(guī)定》外，公司在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并方法對合營企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用、利潤等予以合并。

4.收入確認(rèn)規(guī)則的變化。《股份有限公司會計制度》改變了按結(jié)算方式確認(rèn)收入的做法，該制度規(guī)定，“商品銷售，公司已將商品所有權(quán)上的重要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買方，公司不再對該商品實施繼續(xù)管理權(quán)和實際控制權(quán)，相關(guān)的收入已經(jīng)收到或取得了收款的證據(jù)，并且與銷售該商品有關(guān)的成本能夠可靠地計量時，確認(rèn)營業(yè)收入的實現(xiàn)”。“提供勞務(wù)（不包括長期合同），按照完工百分比法確認(rèn)相關(guān)的勞務(wù)收入”?！疤峁┧耸褂帽酒髽I(yè)的無形資產(chǎn)等而應(yīng)收的使用費收入，應(yīng)按有關(guān)合同、協(xié)議規(guī)定的收費時間和方法計算確認(rèn)營業(yè)收入的實現(xiàn)”。

5.無形資產(chǎn)的攤銷。1992 年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》只是籠統(tǒng)地規(guī)定“各種無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在收益期內(nèi)分期平均攤銷”。行業(yè)會計制度也僅僅規(guī)定“各種無形資產(chǎn)應(yīng)分期平均攤銷”，攤銷時，借記“管理費用”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目。作為對比，《股份有限公司會計制度》規(guī)定了便于實務(wù)操作的攤銷規(guī)則，公司攤銷無形資產(chǎn)時，借記“管理費用”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目。

6.對會計報表體系的調(diào)整。以《工業(yè)企業(yè)會計制度》為例，原制度規(guī)定的報表有：資產(chǎn)負(fù)債表；損益表（附表包括利潤分配表、主營業(yè)務(wù)收支明細(xì)表）；財務(wù)狀況變動表?！豆煞萦邢薰緯嬛贫取芬?guī)定的報表有：資產(chǎn)負(fù)債表（附表包括股東權(quán)益增減變動表、應(yīng)交增值稅明細(xì)表）；利潤表（附表包括利潤分配表、分部營業(yè)利潤和資產(chǎn)表）；現(xiàn)金流量表。值得注意的是，《股份有限公司會計制度》對研究開發(fā)支出規(guī)定的是費用化的規(guī)則。該制度附件中還收錄了關(guān)于建筑安裝業(yè)務(wù)、房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)和期貨業(yè)務(wù)的會計處理規(guī)定。

7.“會計職業(yè)判斷”理念的悄然興起。會計法規(guī)制定者與理論研究者把會計規(guī)則的彈性化提煉為“會計職業(yè)判斷”。準(zhǔn)則制定者提出，“比如，壞賬準(zhǔn)備按什么標(biāo)準(zhǔn)提取，費用按什么標(biāo)準(zhǔn)列支，許多會計問題的處理，要求會計人員進(jìn)行職業(yè)判斷。這樣做并不是說會計制度沒有以前那么嚴(yán)了，企業(yè)可以自行其是了，而事實是恰恰相反，要求更高了。要求會計人員作出職業(yè)判斷，是為了更真實、更客觀地反映企業(yè)實際情況，這是廣大會計工作者應(yīng)具備的品德和職業(yè)道德”。此論有待商榷。會計法規(guī)本身不應(yīng)綁架人們的道德觀念。會計工作的使命是記錄法律事實，而法律事實就是事實，用不著會計人員再去做什么“職業(yè)判斷”。實踐中，但凡涉及“職業(yè)判斷”之處，究竟是管理層在“判斷”，還是會計人員在“判斷”？這是不言自明的道理。

五、1999年《會計法》的修訂

1999 年5 月25 日，國務(wù)院第十八次常務(wù)會議討論通過《會計法》修訂草案。10 月31 日，第九屆全國人大常委會第十二次會議通過了修訂的《會計法》。修訂后的《會計法》，在結(jié)構(gòu)、內(nèi)容以及監(jiān)管機(jī)制等方面都更加完善。這次修訂的背景是，“假賬泛濫，會計信息嚴(yán)重失真，會計造假丑聞時有發(fā)生”。值得一提的是，《會計法》第44條第1款規(guī)定，“隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”。1999年12月25日，第九屆全國人大常委會第十三次會議通過的《中華人民共和國刑法修正案》補(bǔ)充增加了“隱匿、故意銷毀會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告罪”的規(guī)定。

耐人尋味的是，修訂后的《會計法》格外強(qiáng)調(diào)會計核算要貫徹穩(wěn)健原則。該法第十九條規(guī)定，“單位提供的擔(dān)保、未決訴訟等或有事項，應(yīng)當(dāng)按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定，在財務(wù)會計報告中予以說明”。至此，1992年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》所規(guī)定的謹(jǐn)慎性原則正式浸入法律條文。

1999 年修訂的《會計法》第五十條第二款給出了“國家統(tǒng)一的會計制度”的定義：“國家統(tǒng)一的會計制度，是指國務(wù)院財政部門根據(jù)本法制定的關(guān)于會計核算、會計監(jiān)督、會計機(jī)構(gòu)和會計人員以及會計工作管理的制度”。顯然，其所稱的會計制度是廣義的。會計準(zhǔn)則是其中所包含的會計核算制度的一種表現(xiàn)形式。該法提出了很多富有真知灼見的管制措施。法律草案起草人員指出，確保會計資料真實、完整，是對會計工作的基本要求，但原《會計法》對此規(guī)定得過于原則和籠統(tǒng)，可操作性不夠強(qiáng)。因此，根據(jù)各方面的意見，修訂后的《會計法》對會計工作做出了細(xì)致明確的要求。鑒于原《會計法》沒有明確規(guī)定記賬規(guī)則，而規(guī)定記賬規(guī)則的“兩則”（《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《企業(yè)財務(wù)通則》）又沒有規(guī)定相應(yīng)的法律責(zé)任，形成會計法管不了記賬、記賬規(guī)則又缺乏法律約束力的“兩張皮”，各方面對此意見較大。因此，修訂后的《會計法》增加了一些記賬基本規(guī)則。此外，修訂后的《會計法》針對企業(yè)會計的特點，借鑒國際上規(guī)范公司、企業(yè)會計行為的一般做法，增加了“企業(yè)會計核算的特別規(guī)定”一章。

1999 年《會計法》第九條是檢驗會計規(guī)則合法性的試金石。如果用這一條來考量域外的會計規(guī)則，立法機(jī)關(guān)就可以從容自信地拒絕很多似是而非的會計規(guī)則。

六、16項具體準(zhǔn)則中所引入的爭議性會計規(guī)則

前已述及，失當(dāng)?shù)淖C券監(jiān)管規(guī)則催生了失當(dāng)?shù)臅嬕?guī)則。一系列會計規(guī)則得以以“國際先進(jìn)經(jīng)驗”為名浸入我國會計法規(guī)體系。

1.投資的會計規(guī)則更趨復(fù)雜。1998 年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》中的一些規(guī)則相當(dāng)令人費解，準(zhǔn)則起草者給出了自己的理由，現(xiàn)摘錄如下：

（1）為何要求短期投資按照“成本與市價孰低”進(jìn)行期末計量。準(zhǔn)則制定者認(rèn)為，成本與市價孰低計價的優(yōu)點在于：符合謹(jǐn)慎性原則。在期末資產(chǎn)負(fù)債表上短期投資以扣除跌價準(zhǔn)備后的賬面價值反映，不會高估資產(chǎn)，可使資產(chǎn)計量較為客觀、明確。但成本與市價孰低計價也存在其缺點，表現(xiàn)為會計理論上的不一致。這也就是說，準(zhǔn)則制定者明明知道“成本與市價孰低法”在理論上難以自圓其說，也非要在謹(jǐn)慎性原則的掩護(hù)下強(qiáng)力推行。

（2）收到短期投資的現(xiàn)金股利或利息時為何沖減投資的賬面價值。準(zhǔn)則制定者給出的理由是：第一，企業(yè)本年度購入的短期投資所獲得的現(xiàn)金股利或利息，通常屬于投資前被投資單位所產(chǎn)生的損益的分配，應(yīng)作為投資成本的收回，沖減投資成本；第二，短期投資持有期間較短，通常在一年內(nèi)即需變現(xiàn)，只有處置短期投資時發(fā)生的損益，才是該項投資所真正產(chǎn)生的損益；第三，在短期投資采用成本與市價孰低計價時，短期投資持有期間內(nèi)獲得的現(xiàn)金股利或利息沖減短期投資成本，在市價低于成本的情況下，相應(yīng)計提的跌價準(zhǔn)備較?。坏谒?，通常情況下，投資持有期間所獲得的現(xiàn)金股利或利息需要確認(rèn)投資前和投資后，只有投資后所獲得的部分才能確認(rèn)為投資收益。這就需要計算投資前和投資后所獲得的部分，而這個計算過程較為繁瑣。

（3）權(quán)益法的適用條件。《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》規(guī)定，當(dāng)投資方直接擁有被投資單位20%或以上的表決權(quán)資本，或者雖然直接擁有被投資單位20%以下的表決權(quán)資本但對被投資單位具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。那么，在具體確定投資持股比例時，為什么以20%為界限？因為，通常情況下，20%的持股比例已經(jīng)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施重大影響，特別在股東分散的情況下，20%的持股比例在被投資單位中已占有較大股份。

（4）引入權(quán)益法的意義何在。準(zhǔn)則制定者對比分析了權(quán)益法與成本法的優(yōu)點與局限性，認(rèn)為權(quán)益法的適用條件有其合理性。但準(zhǔn)則制定者所認(rèn)識到的優(yōu)點和局限性，大多是從金融分析的角度，而不是從記錄法律事實的角度來分析的，這種分析和比較很難分出高下。其實，1999 年修訂后的《會計法》第九條是檢驗會計規(guī)則正確性的試金石，讀者諸君不妨試一試。

2.公允價值會計。1998 年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》和1999 年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》引入了公允價值。兩份準(zhǔn)則均將“公允價值”定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。這兩份準(zhǔn)則所推出的公允價值會計規(guī)則是上市公司操縱利潤的利器，2001年全部被取消。對此，會計法規(guī)制定者指出，“公允價值計量方式在實踐中運用十分困難；同時，公允價值的運用在很大程度上取決于會計人員的主觀判斷和估計，而其可信度在一定程度上受到質(zhì)疑，也會給企業(yè)留下相當(dāng)?shù)睦麧櫜倏v空間。因此，在市場化程度不高的現(xiàn)階段，我們不應(yīng)過分強(qiáng)調(diào)公允價值的計量作用，而應(yīng)在有把握的情況下逐步采用”[9]。

3.收入的確認(rèn)條件。1998 年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——收入》沿襲了1992 年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的狹義收入概念，將收入定義為“企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟(jì)利益的總流入”，不包括為第三方或客戶代收的款項。在準(zhǔn)則制定者腦海里，廣義的收入被稱作“收益”（incomes），它包括收入（revenues）和利得（gains），前者是日常經(jīng)營活動所產(chǎn)生的收益，后者屬于不經(jīng)過經(jīng)營過程就能取得或不曾期望獲得的收益。相當(dāng)令人費解。

對此，準(zhǔn)則制定者指出：第一，將收入和利得區(qū)分開來，有利于建立收入的確認(rèn)和計量原則。第二，分別提供收入和利得的有關(guān)信息，將更能滿足會計信息使用者決策需求。第三，與國際會計準(zhǔn)則盡可能地協(xié)調(diào)。

4.完工百分比法?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——建造合同》在建造合同收入的核算、開單結(jié)算的賬務(wù)處理以及預(yù)計合同虧損的處理等方面作了較大改革。該準(zhǔn)則規(guī)定，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和費用。準(zhǔn)則制定者認(rèn)為，“本準(zhǔn)則與現(xiàn)行規(guī)定之間的主要區(qū)別是收入確認(rèn)的時點和金額，本準(zhǔn)則的規(guī)定更為符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，并遵循了謹(jǐn)慎原則”。

5.或有事項準(zhǔn)則的出臺。2000 年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——或有事項》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“預(yù)計負(fù)債”科目，并在該科目下分別根據(jù)負(fù)債的不同性質(zhì)設(shè)置“產(chǎn)品質(zhì)量保證”、“未決訴訟”、“債務(wù)擔(dān)?！钡让骷?xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算?！邦A(yù)計負(fù)債”科目余額應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債方單項列報。上述規(guī)定缺乏理論依據(jù)。究其實質(zhì)，是準(zhǔn)則制定者曲解了負(fù)債的含義。人們所理解的“債”，在法理上是指因法律規(guī)定或合同約定而在特定主體之間產(chǎn)生的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，擁有權(quán)利的一方為債權(quán)人，負(fù)有義務(wù)的一方為債務(wù)人。換言之，“債”必須有明確的債權(quán)人。顯然，“預(yù)計負(fù)債”并不成其為“債”，相應(yīng)的賬務(wù)處理應(yīng)當(dāng)依《會計法》第九條認(rèn)定為假賬?；蛴惺马棞?zhǔn)則導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表的右側(cè)出現(xiàn)缺乏原始憑證的信息，因而，它必定會淪為會計造假的工具。

6.無形資產(chǎn)。2001 年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》主要存在以下爭議。

（1）商譽(yù)究竟應(yīng)否納入無形資產(chǎn)核算。從《企業(yè)會計準(zhǔn)則》給出的資產(chǎn)的定義來看，商譽(yù)并非企業(yè)所獲取的民事權(quán)利，恰恰相反，它是企業(yè)投資從賬面上來看所出現(xiàn)的“啞巴虧”（即所出甚多、所入甚少，兩者之差）。會計和金融領(lǐng)域創(chuàng)設(shè)的這個名詞至今仍無確切的法理解釋。準(zhǔn)則制定者認(rèn)為，商譽(yù)符合資產(chǎn)的定義，與其他無形資產(chǎn)具有相似的特征；雖然會計實務(wù)中商譽(yù)主要與企業(yè)合并聯(lián)系在一起（自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)），但這與將商譽(yù)作為無形資產(chǎn)的一部分并無矛盾之處。

（2）商譽(yù)應(yīng)否攤銷。商譽(yù)作為啞巴虧入賬以后，便被列示到資產(chǎn)一方。這個“資產(chǎn)”如果真的減值了，按理說企業(yè)應(yīng)該高興才對，因為啞巴虧變小了畢竟是件好事。顯然，商譽(yù)的減值問題，本身就是一個荒謬的命題。準(zhǔn)則制定者認(rèn)為，“商譽(yù)以外的無形資產(chǎn)作用于企業(yè)的方式與固定資產(chǎn)是相類似的，因此，要求企業(yè)對這些無形資產(chǎn)的取得成本進(jìn)行攤銷是必要的。與其他無形資產(chǎn)不同的是，商譽(yù)對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的作用并不特別地與某類產(chǎn)品或勞務(wù)相關(guān)，而且其使用壽命通常難以客觀地確定。因此，理論上講，對其采用不攤銷的會計政策有一定的合理性。但是，如果每個會計期末對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，則可能因為實務(wù)操作中可能存在的隨意性，而難以確保信息的真實性和相關(guān)性?；谝陨峡紤]，本準(zhǔn)則要求包括商譽(yù)在內(nèi)的所有無形資產(chǎn)均應(yīng)在其預(yù)計使用年限內(nèi)進(jìn)行攤銷”[10]。

（3）研發(fā)支出應(yīng)當(dāng)費用化還是資本化。準(zhǔn)則制定者提出，理論上講，如果開發(fā)費用符合資產(chǎn)確認(rèn)條件，那么對其采用資本化政策是合理的。問題在于，對于某項目而言，要明確地定出研究階段何時結(jié)束或開發(fā)階段何時開始往往是很難的。在這種情況下，允許開發(fā)費用在符合一定條件下予以資本化，實際上給某些企業(yè)利用開發(fā)費用資本化會計政策調(diào)節(jié)損益留下了空間。此外，在研究與開發(fā)過程中的項目能否成功，存在重大不確定性，其將來能否為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益也存在重大不確定性。為此，準(zhǔn)則規(guī)定研究與開發(fā)費用應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

（4）無形資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)如何確定。準(zhǔn)則制定者提出，“在資產(chǎn)負(fù)債表日估計某項資產(chǎn)的可收回金額時，企業(yè)可以有兩種考慮，一是將該資產(chǎn)進(jìn)行處置看能夠收回多少金額，二是不處置該資產(chǎn)而是在未來會計期間仍然使用看能夠獲得多少金額。從理性的角度考慮，如果處置該資產(chǎn)能夠收回相對多的金額，那么企業(yè)應(yīng)選擇處置該資產(chǎn)；反之，則應(yīng)選擇繼續(xù)持有該資產(chǎn)。因此，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日估計某資產(chǎn)的可收回金額時，應(yīng)選擇該資產(chǎn)的銷售凈價（或可變現(xiàn)凈值）和使用價值兩者之中的較高者”。但上述解釋并不能很好地說明問題。“使用價值”純屬主觀評價，其本身并不適合作為會計工作的處理對象，不能作為會計信息納入會計工作流程。“現(xiàn)值”也是一個在邏輯上不能自圓其說的失當(dāng)概念。

7.借款費用。對于2001 年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——借款費用》，準(zhǔn)則制定者主要對以下三個理論要點給出了解釋：①引入借款費用資本化規(guī)則的意義何在。②為何將借款支出資本化的資產(chǎn)限定為固定資產(chǎn)。③為何將允許資本化的借款費用的范圍僅限于專門借款所發(fā)生的借款費用。

8.租賃。2001 年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃》關(guān)于融資租賃的會計規(guī)則要求融資租賃承租人把融資租入資產(chǎn)當(dāng)作自己的資產(chǎn)進(jìn)行處理，存在明顯的缺陷。一方面，融資租賃的承租人要對并不屬于自己的資產(chǎn)計提折舊（在融資租賃合同下，物權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移），各期利潤表上記載的成本費用包括融資租入股東資產(chǎn)的折舊和分期確認(rèn)的融資費用；另一方面，融資租入固定資產(chǎn)按照其公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值的較低者入賬。這些處理規(guī)則與經(jīng)營租賃有一定的差異，與稅法的規(guī)定也有一定的差異。稅收是金融合同的設(shè)計基礎(chǔ)，稅法直接影響著金融交易策略和會計處理規(guī)則。而我國稅法當(dāng)前對融資租賃的研究才剛剛起步，融資租賃法仍處在論證階段?？梢哉f，對融資租賃給予一定的法律支持，同時還要保證稅收公平，這將是該領(lǐng)域研究中的主導(dǎo)原則。怎樣針對融資租賃承租人制定稅收待遇條款？融資租賃承租人應(yīng)當(dāng)怎樣進(jìn)行會計處理？這些都是值得深入探討的研究選題。

9.固定資產(chǎn)。2001 年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》主要包含以下三個值得關(guān)注的理論問題。

（1）是否需要給出固定資產(chǎn)的價值判斷標(biāo)準(zhǔn)。對于準(zhǔn)則為何沒有規(guī)定金額標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)則制定者解釋如下：不同行業(yè)的企業(yè)以及同行業(yè)的不同企業(yè)，其經(jīng)營方式、資產(chǎn)規(guī)模及其資產(chǎn)管理方式往往存在較大差別，強(qiáng)制要求所有企業(yè)執(zhí)行同樣的固定資產(chǎn)價值判斷標(biāo)準(zhǔn)，既不切合實際，也不利于真實地反映企業(yè)的固定資產(chǎn)信息；會計準(zhǔn)則不規(guī)定具體的固定資產(chǎn)價值判斷標(biāo)準(zhǔn)，也符合國際會計慣例。

（2）關(guān)于判斷固定資產(chǎn)減值的跡象。準(zhǔn)則制定者指出，“在具體工作中，固定資產(chǎn)有可能發(fā)生減值的情況千差萬別，要求本準(zhǔn)則給出判斷固定資產(chǎn)有可能發(fā)生減值的所有跡象，從理論上是可行的，但在實務(wù)中，卻面臨著各種各樣的困難?；诖?，我們認(rèn)為，本準(zhǔn)則應(yīng)給出一些判斷固定資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象，具體工作由企業(yè)根據(jù)這些跡象，在綜合考慮各方面因素的基礎(chǔ)上作出職業(yè)判斷”。跡象并不是記賬主體的法律事實，因此，不屬于原始憑證。與之有關(guān)的任何信息都不應(yīng)納入會計程序。再加上現(xiàn)值算法并不嚴(yán)謹(jǐn)，因此，固定資產(chǎn)減值的相關(guān)信息的可信度接近于零。

（3）關(guān)于固定資產(chǎn)減值損失可否轉(zhuǎn)回。準(zhǔn)則制定者給出的解釋是，“我們認(rèn)為，企業(yè)已確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失是在某種因素對固定資產(chǎn)產(chǎn)生重大不利影響，進(jìn)而導(dǎo)致其可收回金額低于賬面價值時才發(fā)生的?；谥?jǐn)慎性原則的考慮，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中，也只有原來導(dǎo)致固定資產(chǎn)發(fā)生減值的因素在當(dāng)期發(fā)生有利變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于賬面價值時，才允許企業(yè)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失”。這就意味著，準(zhǔn)則實際上默許了沒有原始憑證的做賬和銷賬行為。

10.存貨。2001年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——存貨》重申了以往會計法規(guī)已經(jīng)采用的后進(jìn)先出法、成本與市價孰低法，只不過把成本與市價孰低法明確稱作“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”?？傮w上看，該準(zhǔn)則新意不多。但該準(zhǔn)則透露了準(zhǔn)則制定者對于謹(jǐn)慎性原則的態(tài)度及其立法理念。準(zhǔn)則制定者提出，“我們認(rèn)為，從理論上講，無論是成本與可變現(xiàn)凈值孰低，或成本與市價孰低，都是謹(jǐn)慎原則在存貨計價方法上的具體運用，也是對歷史成本計量屬性的修正和某種程度的背離。這是因為，雖然實際成本是存貨計價的主要基礎(chǔ)，但是當(dāng)存貨因毀損、變質(zhì)、退廢、價格水平的變動或其他原因而使其產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的能力受到影響時，應(yīng)當(dāng)將由此帶來的損失從存貨價值中扣除。因此，在這些情況下，采用這種孰低原則，合理地確認(rèn)由上述原因產(chǎn)生的損失，符合謹(jǐn)慎原則的要求，同時也避免了虛計資產(chǎn)。具體到采用上述三種原則中的哪一種，在比較了上述三種關(guān)于存貨的期末計量原則之后，采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低的原則，將存貨成本減記至可變現(xiàn)凈值的做法最為合理。而且，我國《企業(yè)會計制度》也規(guī)定，企業(yè)存貨應(yīng)當(dāng)在期末按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，對可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的差額，計提存貨跌價準(zhǔn)備。基于上述考慮，與《企業(yè)會計制度》一致，本準(zhǔn)則規(guī)定：存貨在會計期末應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量”。