PPP項(xiàng)目下政府支出責(zé)任與政府會(huì)計(jì)改革問題探析

張中敏（副教授），甄德云（副研究員）

一、引言

黨的十八屆三中全會(huì)提出“允許社會(huì)資本通過特許經(jīng)營(yíng)等方式參與社會(huì)基礎(chǔ)設(shè)施投資和運(yùn)營(yíng)”，隨后在國務(wù)院及其相關(guān)部委的力推下，PPP 模式迅速取代傳統(tǒng)政府采購成為社會(huì)資本參與公共產(chǎn)品、公共服務(wù)供給的主要方式[1]。與此同時(shí)，由于我國的政府會(huì)計(jì)制度尚在完善之中，關(guān)于PPP 項(xiàng)目的一些業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)和政策規(guī)范尚未明朗，難免給理論和實(shí)踐帶來諸多困惑。

既有的研究認(rèn)為，PPP是一種公共產(chǎn)品，是公共服務(wù)供給的創(chuàng)新性制度安排，其核心在于政府采取競(jìng)爭(zhēng)的方式選擇具有投資、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)能力的社會(huì)資本，依據(jù)平等原則訂立合同，明確權(quán)利義務(wù)關(guān)系，由社會(huì)資本供給公共產(chǎn)品、公共服務(wù)，政府依據(jù)績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果向社會(huì)資本支付相應(yīng)的對(duì)價(jià)，保證社會(huì)取得合理收益。PPP 模式旨在發(fā)揮政府和社會(huì)資本的協(xié)同優(yōu)勢(shì)，充分利用市場(chǎng)機(jī)制，提升公共服務(wù)供給的質(zhì)量和效率，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)公共利益最大化。隨著PPP模式的穩(wěn)步推進(jìn)，一些區(qū)域財(cái)政經(jīng)濟(jì)運(yùn)行呈現(xiàn)積極態(tài)勢(shì)，新舊動(dòng)能轉(zhuǎn)換作用逐步顯現(xiàn)，財(cái)政經(jīng)濟(jì)發(fā)展指標(biāo)呈現(xiàn)向好的趨勢(shì)[2]，但由于受思想觀念轉(zhuǎn)變不到位、投資沖動(dòng)、監(jiān)管缺位等因素的影響，部分偽PPP項(xiàng)目形似而神不似，披著PPP的外衣而行明股實(shí)債、固定回報(bào)、政府兜底等變相融資之實(shí)[3]，因而輿論中產(chǎn)生“PPP是新興融資平臺(tái)”“PPP是隱性債務(wù)”等不和諧的聲音，給社會(huì)各界解讀PPP 改革的意義帶來了一定誤解和困惑。但是，一個(gè)不可否認(rèn)的事實(shí)是，我國的PPP 是緩解地方政府債務(wù)壓力和投資驅(qū)動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的疊加產(chǎn)物，這一路徑依賴決定了PPP 發(fā)展的難點(diǎn)在于如何避免淪為地方政府變相的舉債工具[4]。

基于此，防范PPP 成為地方政府變相舉債工具的關(guān)鍵在于規(guī)范PPP 項(xiàng)目下的支出責(zé)任，這是對(duì)政府在未來預(yù)算年度可能承擔(dān)的各種支出責(zé)任進(jìn)行定性、確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告和披露等，從而用制度來規(guī)范政府無法支付的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而確保財(cái)政運(yùn)行的可持續(xù)性[5]，這項(xiàng)規(guī)范職能是政府會(huì)計(jì)當(dāng)仁不讓的義務(wù)。目前我國正處于政府會(huì)計(jì)改革的關(guān)鍵時(shí)期，此時(shí)定性PPP 項(xiàng)目下的政府支出責(zé)任，并在政府會(huì)計(jì)改革框架中對(duì)PPP項(xiàng)目下的支出責(zé)任進(jìn)行規(guī)范是一個(gè)頗有理論價(jià)值和實(shí)踐價(jià)值的命題。

二、定性：PPP項(xiàng)目下的政府支出責(zé)任

根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8 號(hào)——負(fù)債》[6]（財(cái)會(huì)［2018］31號(hào)），政府債務(wù)是指政府會(huì)計(jì)主體通過各種融資活動(dòng)形成的借款，包括政府及其事業(yè)單位等政府會(huì)計(jì)主體的借入款項(xiàng)。顯然，PPP項(xiàng)目下的政府支出責(zé)任并非政府會(huì)計(jì)主體由于融資活動(dòng)形成的借款，不具備政府債務(wù)確認(rèn)的條件，PPP政府支出責(zé)任不是具有特定意義的“政府債務(wù)”。同時(shí)，根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》[7]（財(cái)政部令第78 號(hào)），負(fù)債是指政府會(huì)計(jì)主體過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出政府會(huì)計(jì)主體的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，由此可見，債務(wù)的認(rèn)定是以已取得資金、資產(chǎn)或服務(wù)為前提，而PPP“錢貨兩訖”的機(jī)制與之存在較大差異，由于當(dāng)期并未付訖，從而形成確定的未來支付責(zé)任。在PPP 項(xiàng)目中，政府以訂立合同的方式明確未來支付事項(xiàng)發(fā)生的條件和標(biāo)準(zhǔn)，并承諾將未來支出分年度納入預(yù)算。在合同執(zhí)行時(shí)，政府將當(dāng)年支付事項(xiàng)納入預(yù)算，并以社會(huì)資本方按合同約定提供公共服務(wù)作為支付的前提條件，在預(yù)算執(zhí)行時(shí)遵循當(dāng)年“錢貨兩訖”的原則。

簡(jiǎn)言之，PPP 項(xiàng)目是“未來獲得服務(wù)、未來支付”，不具有“先獲得服務(wù)、后支付”的債務(wù)性質(zhì)[8]，屬于中長(zhǎng)期政府支出事項(xiàng)[9]，其與政府發(fā)文增加任何中長(zhǎng)期支付事項(xiàng)的性質(zhì)一樣。如政府為了提高公務(wù)員工資水平、提高義務(wù)教育保障水平等，都會(huì)增加未來政府支出，但并不能因此確認(rèn)增加政府性債務(wù)。PPP項(xiàng)目中，政府從PPP協(xié)議生效日起，確實(shí)確立了未來較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)不可撤銷的、具有實(shí)質(zhì)性的付款義務(wù)，但僅僅是計(jì)劃內(nèi)的、可控的中長(zhǎng)期支出事項(xiàng)，不滿足債務(wù)確認(rèn)的屬性，從理論觀察PPP 項(xiàng)目下的長(zhǎng)期支出責(zé)任不能認(rèn)定為政府性債務(wù)[10]。但是，如果各級(jí)政府實(shí)施PPP 項(xiàng)目不能有效遵守《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目財(cái)政承受能力論證指引〉的通知》[11]（財(cái)金［2015］21 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“指引”）的規(guī)定，大范圍突破10%的預(yù)算上限約束，那么PPP項(xiàng)目下的政府支出責(zé)任就很有可能無法納入中期財(cái)政規(guī)劃，或者雖然納入，但是實(shí)際上不能逐年安排預(yù)算，從而導(dǎo)致政府在PPP 項(xiàng)目合同中無法履行支付義務(wù)，最終在未來由于不能支付形成直接顯性債務(wù)。

由此可見，PPP 項(xiàng)目下的政府支出責(zé)任是政府的中長(zhǎng)期支出事項(xiàng)，從理論上來看其不符合政府債務(wù)和政府性債務(wù)的確認(rèn)條件，通常不形成政府債務(wù)或政府性債務(wù)。但是，其與傳統(tǒng)融資平臺(tái)模式下的債務(wù)還款資金同樣來源于地方政府的財(cái)政可支配收入，一旦規(guī)模失控，政府未來無法支付時(shí)就會(huì)形成直接顯性債務(wù)。

三、挑戰(zhàn)：政府制度需要改革

廖振中等[4]認(rèn)為在PPP 模式下，政府能夠以社會(huì)資本或特別項(xiàng)目公司（SPV）承擔(dān)債務(wù)的形式，將公共支出轉(zhuǎn)移為企業(yè)或項(xiàng)目負(fù)債，由此降低政府負(fù)債率，實(shí)現(xiàn)財(cái)政“出表”。也正因如此，PPP 本質(zhì)上是一種政府“先購買后付款”的表外融資行為，在這一本質(zhì)下，延緩財(cái)政支出壓力成為政府最初接受并推廣使用PPP 的主要?jiǎng)右颍瑢?dǎo)致PPP 模式極易誘發(fā)地方政府的“財(cái)政幻覺”[12]，加之現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)存在不完備性，無法正確地反映、計(jì)量、報(bào)告、披露政府的中長(zhǎng)期支出事項(xiàng)，為地方政府的機(jī)會(huì)主義提供了可乘之機(jī)，因此改革當(dāng)下的政府會(huì)計(jì)制度迫在眉睫。

（一）PPP項(xiàng)目下政府中長(zhǎng)期支出事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)的挑戰(zhàn)

PPP 項(xiàng)目下政府中長(zhǎng)期支出事項(xiàng)具有“未來屬性”，從而決定了PPP 項(xiàng)目下政府風(fēng)險(xiǎn)防控是動(dòng)態(tài)的、跨周期的，其風(fēng)險(xiǎn)防控的復(fù)雜程度、困難程度遠(yuǎn)超其他類型的政府風(fēng)險(xiǎn)。與此同時(shí)，地方政府一方面依然存在“風(fēng)險(xiǎn)大鍋飯”，存在權(quán)力在預(yù)算范圍之外運(yùn)行的“準(zhǔn)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)”、下一級(jí)政府的所有債務(wù)實(shí)際上都是上一級(jí)政府的“或有債務(wù)”。另一方面，地方政府依然存在“小馬拉大車”現(xiàn)象，一是地方政府尤其是基層政府財(cái)力與事權(quán)不匹配，導(dǎo)致其“財(cái)力小馬”拉“支出大車”；二是基層政府財(cái)政能力與事權(quán)不匹配，導(dǎo)致“能力小馬”拉“辦事大車”[13]。上述現(xiàn)象都極有可能導(dǎo)致未來政府的PPP中長(zhǎng)期支出事項(xiàng)不斷擴(kuò)大，一旦失控勢(shì)必威脅財(cái)政安全和金融安全，因此，從規(guī)制PPP 項(xiàng)目下政府中長(zhǎng)期支出事項(xiàng)的視角出發(fā)，防風(fēng)險(xiǎn)就成為政府會(huì)計(jì)的重要目標(biāo)。

政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)通常被分為三個(gè)層次：基本目標(biāo)是規(guī)范會(huì)計(jì)核算，真實(shí)反映財(cái)務(wù)信息，為內(nèi)外信息使用者提供準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息；中級(jí)目標(biāo)是防范、檢查舞弊，保護(hù)公共財(cái)政資金的安全；最高層次的目標(biāo)是真實(shí)反映政府受托責(zé)任履行情況，為政府預(yù)決算提供決策依據(jù)。政府財(cái)務(wù)報(bào)告的直接目標(biāo)是幫助界定政府的公共受托責(zé)任。受托責(zé)任的重點(diǎn)應(yīng)包括遵循預(yù)算、有效使用財(cái)務(wù)資源和資產(chǎn)保全等方面。對(duì)于決策有用觀而言，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的使用對(duì)象不同，其利用會(huì)計(jì)信息做出的決策也不同，決策有用實(shí)際上是受托責(zé)任的延伸。受托責(zé)任聚焦于過去，對(duì)政府未來財(cái)政的可持續(xù)發(fā)展考慮不多[14]。而PPP 項(xiàng)目下各級(jí)政府的支出責(zé)任的規(guī)模、期限、類型、支付管理等都將變得異常復(fù)雜[15]，政府為了實(shí)現(xiàn)對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)的調(diào)控，需要政府會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)能夠提供未來支出責(zé)任的預(yù)測(cè)信息，如未來某一年度的支出對(duì)象是誰、支出責(zé)任的總額是多少、是否存在超出支出能力的風(fēng)險(xiǎn)等，此類信息對(duì)編制地方和中央的中長(zhǎng)期預(yù)算以及風(fēng)險(xiǎn)防范等有著十分重要的意義。如果無法正確地識(shí)別和披露，就無法為政府決策提供所需的政府支出責(zé)任信息，也不能向立法機(jī)關(guān)、社會(huì)公眾以及社會(huì)資本等利益相關(guān)者準(zhǔn)確表達(dá)政府未來的支出責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)情況[16]。

由此可見，PPP 項(xiàng)目下政府中長(zhǎng)期支出事項(xiàng)對(duì)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的設(shè)定提出了新的要求，需要立足政府決策、政府審計(jì)、PPP 項(xiàng)目利益相關(guān)者的信息需求。未來政府會(huì)計(jì)信息的需求者除了行政機(jī)關(guān)和立法機(jī)關(guān)，還包括納稅人、社會(huì)資本及PPP資產(chǎn)證券化購買者、基金公司等公共服務(wù)的使用者，甚至國外機(jī)構(gòu)和組織也有可能成為我國政府會(huì)計(jì)信息的使用者，關(guān)注目標(biāo)可能是受托責(zé)任的履行情況，也可能是做出投資決策的信息，關(guān)注的焦點(diǎn)從預(yù)算執(zhí)行情況到PPP 項(xiàng)目的政府履約情況、績(jī)效管理和財(cái)政的可持續(xù)性等財(cái)政信息需求，這說明在中長(zhǎng)期合同下PPP使得政府會(huì)計(jì)信息需求正向復(fù)雜化、多元化轉(zhuǎn)變，而政府會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)也應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)、重新定位[17]，把PPP項(xiàng)目下的中長(zhǎng)期風(fēng)險(xiǎn)防控納入考量視野。

（二）PPP項(xiàng)目下政府中長(zhǎng)期支出事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告質(zhì)量的挑戰(zhàn)

根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的《政府和社會(huì)資本合作模式操作指南（試行）》（財(cái)金［2014］113號(hào)）第十條規(guī)定：政府或其指定的有關(guān)職能部門或事業(yè)單位可作為項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)項(xiàng)目準(zhǔn)備、采購、監(jiān)管和移交等工作。通過以上表述可以推斷PPP模式下，實(shí)施機(jī)構(gòu)作為政府方的代表應(yīng)該是一級(jí)會(huì)計(jì)主體。根據(jù)指引第33 條的規(guī)定：財(cái)政部門按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，對(duì)政府在PPP 項(xiàng)目中的資產(chǎn)投入，以及其他與政府相關(guān)的項(xiàng)目資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，并在政府財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)、政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中反映；按照收付實(shí)現(xiàn)制原則，對(duì)PPP項(xiàng)目相關(guān)的預(yù)算收入與支出進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，并在政府決算報(bào)告中反映。財(cái)政部門作為財(cái)政資金的預(yù)算、執(zhí)行和決算主體應(yīng)該是一級(jí)會(huì)計(jì)主體。由此可見PPP 模式下，政府會(huì)計(jì)的記賬主體和報(bào)告主體存在分離性。而根據(jù)我國現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)制度運(yùn)行實(shí)際，兩分離的會(huì)計(jì)無法正確揭示政府未來PPP項(xiàng)目的整體支出責(zé)任，也無法清晰地反映PPP 項(xiàng)目下政府支出責(zé)任的支出結(jié)構(gòu)和風(fēng)險(xiǎn)信息。具體表現(xiàn)為：一是財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度在會(huì)計(jì)核算、科目設(shè)置、會(huì)計(jì)報(bào)告設(shè)計(jì)方面各成體系，依據(jù)各自體系編制的資產(chǎn)負(fù)債表不能匯總、不能形成反映政府總體資產(chǎn)負(fù)債情況的合并資產(chǎn)負(fù)債表，難以向信息使用者報(bào)告政府的真實(shí)負(fù)債情況。二是由于會(huì)計(jì)核算體系尚待完善，PPP 項(xiàng)目下政府中長(zhǎng)期支出事項(xiàng)既沒有在資產(chǎn)負(fù)債表記載，也未在報(bào)表附注中披露。這些未在資產(chǎn)負(fù)債表和報(bào)表附注中記載、披露的政府中長(zhǎng)期支出事項(xiàng)游離于統(tǒng)一有效的監(jiān)管和制度規(guī)制之外，隱蔽性較強(qiáng)，存在一定的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)[18]。

由此可見，在現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)制度體系下記賬主體和報(bào)告主體分離，導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算缺乏規(guī)范性和嚴(yán)謹(jǐn)性，PPP項(xiàng)目下長(zhǎng)期支出責(zé)任的記載、披露游離于資產(chǎn)負(fù)債表之外[19]，合并的政府資產(chǎn)負(fù)債表無法真實(shí)地反映政府未來的PPP 支出責(zé)任，缺乏統(tǒng)一有效的監(jiān)管。

（三）PPP項(xiàng)目下政府中長(zhǎng)期支出事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的挑戰(zhàn)

依據(jù)指引第33條規(guī)定我們同樣可以發(fā)現(xiàn)，我國PPP項(xiàng)目的政府會(huì)計(jì)核算，只是在特定部門、特定事項(xiàng)的核算中加入權(quán)責(zé)發(fā)生制[20]，這種修正的混合確認(rèn)基礎(chǔ)并未帶來會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的顯著改善。一方面，該會(huì)計(jì)核算制度并非嚴(yán)格意義上的權(quán)責(zé)發(fā)生制，范圍也局限于特定部門，特定部門之外的會(huì)計(jì)主體究竟如何核算也沒有進(jìn)行明確界定，導(dǎo)致資源的流動(dòng)與會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)相分離[21]，從而不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制下資源流與信息流相一致的原則，無法全面、及時(shí)地提供政府資源流動(dòng)的真實(shí)信息。另一方面，特定部門特定事項(xiàng)的權(quán)責(zé)發(fā)生制仍是預(yù)算框架下的特定設(shè)計(jì)，其主要目標(biāo)是服務(wù)預(yù)算，并未設(shè)置反映支出責(zé)任存量及其成本費(fèi)用相關(guān)科目，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息無法服務(wù)于支出責(zé)任預(yù)測(cè)管理的需求。

由此可見，基于特定部門特定事項(xiàng)的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有片面性和短期性，僅能反映現(xiàn)金等政府資源當(dāng)期流動(dòng)的信息，無法反映未來時(shí)點(diǎn)的支出責(zé)任的存量和結(jié)果，不能準(zhǔn)確反映基于合同的中長(zhǎng)期支出責(zé)任，可能誘發(fā)“財(cái)政幻覺”，即高估政府的支付能力[22]，低估政府未來的支出責(zé)任和財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，從而無法準(zhǔn)確判斷政府的可支配資源和財(cái)政的可持續(xù)發(fā)展?fàn)顩r。另外，全面真實(shí)的PPP中長(zhǎng)期支出責(zé)任信息缺失，也容易給信息使用者帶來虛假平衡的假象，無法為支出責(zé)任監(jiān)管和全口徑預(yù)算提供可靠的信息基礎(chǔ)，并可能對(duì)政府宏觀經(jīng)濟(jì)決策和PPP市場(chǎng)運(yùn)行產(chǎn)生錯(cuò)誤導(dǎo)向。

四、出路：政府會(huì)計(jì)改革的思考

PPP項(xiàng)目下中長(zhǎng)期支出事項(xiàng)的長(zhǎng)期性、“未來屬性”以及利益相關(guān)者眾多的特點(diǎn)決定了政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的多層次性，與此同時(shí)，政府會(huì)計(jì)改革是一項(xiàng)基礎(chǔ)性、系統(tǒng)性和政策性的財(cái)政管理體制改革，如何適應(yīng)PPP 項(xiàng)目發(fā)展的需要，全面確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告PPP 項(xiàng)目下的政府中長(zhǎng)期支出事項(xiàng)，既是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的難點(diǎn)、重點(diǎn)，也是評(píng)判政府會(huì)計(jì)制度改革成效的重要內(nèi)容和依據(jù)。因此，進(jìn)一步深化政府會(huì)計(jì)改革的方向是全面反映政府履行受托責(zé)任情況、真實(shí)充分地確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告PPP項(xiàng)目下政府中長(zhǎng)期支出事項(xiàng)，能夠預(yù)測(cè)未來政府支出風(fēng)險(xiǎn)以及服務(wù)于利益相關(guān)者的信息需求。

（一）政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的包容性

政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)該更具包容性，防風(fēng)險(xiǎn)是政府會(huì)計(jì)的重要目標(biāo)。PPP 項(xiàng)目涉及眾多的利益相關(guān)者，因此政府財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者范圍較廣泛，通常可以分為三類：①政府部門，包括各級(jí)政府行政機(jī)關(guān)、立法機(jī)關(guān)和其他權(quán)力機(jī)關(guān)；②社會(huì)資本，包括國有企業(yè)、民營(yíng)企業(yè)等；③社會(huì)公眾。這三類利益相關(guān)者的信息需求各不相同，具體可以概括為：①遵章守制和履約情況，政府按照法定程序和規(guī)定來使用和管理各種政府資源，使用者根據(jù)預(yù)算和決算的實(shí)際情況，判斷政府是否按照約定履行了自己的責(zé)任和管理各種政府資源，并采用經(jīng)濟(jì)性、效率和效果等標(biāo)準(zhǔn)來衡量績(jī)效和財(cái)政資源使用效率。②社會(huì)資本需要根據(jù)政府采購報(bào)告信息，來判斷政府履約情況、潛在的支出義務(wù)以及可能存在的無法支付風(fēng)險(xiǎn)。③社會(huì)公眾用來評(píng)價(jià)政府的稅費(fèi)是否合理，是否存在減稅降費(fèi)的空間，會(huì)不會(huì)發(fā)生大規(guī)模無法支付的風(fēng)險(xiǎn)，給公共利益帶來損害。

因此，對(duì)于政府而言，政府會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)是要全面反映政府未來的支出責(zé)任；對(duì)于社會(huì)而言，政府會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)是能夠預(yù)警政府潛在的無法支付風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)于社會(huì)公眾而言，政府會(huì)計(jì)的改革目標(biāo)是充分披露可能損害公共利益的政府無法支付風(fēng)險(xiǎn)。由此可見，面對(duì)長(zhǎng)期、高風(fēng)險(xiǎn)以及利益相關(guān)者眾多的PPP項(xiàng)目下中長(zhǎng)期支出事項(xiàng)，防風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該成為政府會(huì)計(jì)的重要目標(biāo)。

（二）政府會(huì)計(jì)報(bào)告的高質(zhì)量性

政府會(huì)計(jì)報(bào)告的質(zhì)量應(yīng)該更具高質(zhì)量，能夠充分計(jì)量、報(bào)告、披露政府的未來支出義務(wù)。政府會(huì)計(jì)報(bào)告質(zhì)量是政府會(huì)計(jì)的生命線，針對(duì)指引引起的會(huì)計(jì)記賬和報(bào)告主體兩分離的問題，有兩種解決思路：一是兩個(gè)不同會(huì)計(jì)主體的合并，解決問題的效果在理論上可能更好，但畢竟涉及跨部門的會(huì)計(jì)主體合并問題，實(shí)操層面比較困難。二是加強(qiáng)不同會(huì)計(jì)主體的交流，對(duì)重要的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)確認(rèn)、披露達(dá)成一致意見，對(duì)會(huì)計(jì)核算層面的問題達(dá)成更多共識(shí)。考慮到PPP 項(xiàng)目下中長(zhǎng)期支出責(zé)任的不確定性、復(fù)雜性以及PPP 項(xiàng)目付費(fèi)類型不同，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，根據(jù)付費(fèi)類型不同，結(jié)合PPP中長(zhǎng)期支出事項(xiàng)的性質(zhì)、償還風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際承擔(dān)者以及金額能夠可靠計(jì)量的程度，來判斷一項(xiàng)中長(zhǎng)期支出事項(xiàng)是否應(yīng)該納入特定主體的記載范圍。

同時(shí)，政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的包容性決定了其會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的多元化：一是在政府預(yù)算會(huì)計(jì)領(lǐng)域繼續(xù)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。二是滿足信息使用者預(yù)測(cè)和評(píng)估債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的需要，在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算領(lǐng)域全面推廣權(quán)責(zé)發(fā)生制，以便真實(shí)地核算財(cái)政性資金的成本費(fèi)用和效率，準(zhǔn)確記錄金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。三是對(duì)金額無法可靠計(jì)量的PPP 項(xiàng)目下的中長(zhǎng)期支出事項(xiàng)，如果期初采用歷史成本計(jì)量，中期可以根據(jù)實(shí)際需要采取公允價(jià)值計(jì)量方法，以便更為準(zhǔn)確地跟蹤政府無法支付的風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)會(huì)計(jì)主體帶來的“孤兒資產(chǎn)”、披露不足的相關(guān)問題，國家應(yīng)盡快對(duì)PPP 項(xiàng)目的資產(chǎn)權(quán)屬問題進(jìn)行明確，并對(duì)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)核算辦法進(jìn)行細(xì)化，用以指導(dǎo)具體的工作實(shí)踐。相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)根據(jù)性質(zhì)的不同，能夠列入資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行披露的盡量列入，無法列入的要在資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)表附注中進(jìn)行披露，從而提高政府會(huì)計(jì)報(bào)告質(zhì)量。

（三）政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的動(dòng)態(tài)性

政府會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量更具動(dòng)態(tài)性，能夠?yàn)闈撛陲L(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)提供數(shù)據(jù)支撐。PPP 項(xiàng)目下中長(zhǎng)期支出事項(xiàng)是一個(gè)動(dòng)態(tài)變化的過程，其中既有單個(gè)項(xiàng)目動(dòng)態(tài)變化，也有多個(gè)PPP項(xiàng)目累計(jì)動(dòng)態(tài)變化。特定部門特定事項(xiàng)的權(quán)責(zé)發(fā)生制無法正確反映這種變化，因此本文建議針對(duì)PPP項(xiàng)目下全部經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)包括或有事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算，從而確保信息流和資源流的一致性，使得當(dāng)期的政府資源流動(dòng)能夠得到準(zhǔn)確計(jì)量，未來支出責(zé)任能夠得到恰當(dāng)反映，政府會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量更具動(dòng)態(tài)性，并且能夠?yàn)槲磥頋撛陲L(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)提供重要數(shù)據(jù)支撐。