關于會計法修訂的幾點思考

黃 申（副教授）

財務會計信息是市場決策的主要信息，為了更好地維護市場經(jīng)濟秩序，我國財政部于2018年印發(fā)《關于就〈中華人民共和國會計法〉修訂重點問題征詢社會意見的通知》（財辦會［2018］18號，以下簡稱“征求意見”）。對于該會計法的修訂，眾多學者各抒己見。與此不同，筆者將根據(jù)個人知識與經(jīng)驗從條文與應用層面提出拙見，以期有助于會計法完善與依法治國戰(zhàn)略之會計落實。

一、會計法規(guī)范邊界的思考

征求意見中，第一個問題就是會計法的邊界確定。該問題服務于立法的目的或目標，是制定法律的首要問題。

1.會計法的立法目的與目標。將目的與目標并列，是因為兩者都有“想要達到境地”的含義。兩者的廣義解釋基本相同，但作狹義使用時有明顯區(qū)別。其中，目的具有間接性與終極性之特征，目標具有直接性與階段性之特征。為此，全國人大常委會法制委員會發(fā)布的《立法技術規(guī)范（試行）（一）》（法工委發(fā)［2009］62號）中指出了立法目的，即應當按照“由直接到間接、由具體到抽象、由微觀到宏觀的順序排列”。因此，現(xiàn)行會計法的立法目的為“規(guī)范會計行為，保證會計資料真實、完整，加強經(jīng)濟管理和財務管理，提高經(jīng)濟效益，維護社會主義市場經(jīng)濟秩序”。首先直接規(guī)范會計行為以保證實現(xiàn)會計資料真實、完整的目標，進而提出“強經(jīng)濟管理和財務管理，提高經(jīng)濟效益”的目標（間接目的），以實現(xiàn)“維護社會主義市場經(jīng)濟秩序”之最終目的。

筆者認為，現(xiàn)行會計法立法目的有兩點可以改進：①可刪除“財務管理”目的。因為財務管理僅是加強經(jīng)濟管理的手段之一，強調(diào)財務管理則會淡化與其處于同一地位其他手段的重要性，進而影響對其他內(nèi)容的具體規(guī)范。②將“會計資料”改為“會計信息”。因為影響經(jīng)濟管理、經(jīng)濟效益、經(jīng)濟秩序的是會計信息，而不是構成龐雜的會計資料。因此，更為合理的表述應為：“規(guī)范會計行為，保證會計信息真實、完整，加強經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益，維護社會主義市場經(jīng)濟秩序?！痹摿⒎康哪軌蚍从硶嫹ǖ木唧w規(guī)范會計行為，直接目標為會計信息真實、完整，以實現(xiàn)“強經(jīng)濟管理、提高經(jīng)濟效益”為間接目標，并服務于實現(xiàn)“維護社會主義市場經(jīng)濟秩序”之國家宏觀管理目的。

2.會計工作知識與崗位邊界。會計邊界可以表現(xiàn)為會計人員工作邊界，以及該工作所需要的知識與技能的邊界。基于上述目的，筆者認為需要財務會計、管理會計、財務管理、內(nèi)部控制等多方面的知識[2]。

在這些知識、學科中，內(nèi)部控制是關鍵的聯(lián)結點。因為《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財會［2008］7號，簡稱“基本規(guī)范”）指出，內(nèi)部控制的目的在于“提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風險防范能力”。這正是會計法立法目的之構成，并成為會計法規(guī)范的內(nèi)容之一。為了實現(xiàn)該目的，基本規(guī)范第22 條指出需要關注“財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等財務因素”；第31條要求運用會計系統(tǒng)控制、運營分析控制等措施，會計系統(tǒng)控制要嚴格執(zhí)行國家統(tǒng)一的會計準則制度，以保證會計資料的真實完整；第34條要求進行運營分析控制，從而涉及投資、籌資、財務等方面的信息。上述三條規(guī)范實際上就是對財務會計報表、財務會計核算、管理會計、財務管理等領域的規(guī)范。

而在《管理會計基本指引》（財會［2016］10 號，簡稱“基本指引”）中，要求利用“管理會計工具方法，參與單位規(guī)劃、決策、控制、評價活動并為之提供有用信息”，并用于“戰(zhàn)略管理、預算管理、成本管理、營運管理、投融資管理、績效管理、風險管理”，實現(xiàn)“提升內(nèi)部管理水平、促進經(jīng)濟轉型升級”的目的。而這一表述，也屬于會計法立法目的之構成。因此，為了實現(xiàn)會計法的立法目的，需要會計人員具備內(nèi)部控制、財務會計、管理會計、財務管理等知識，并設置相關崗位，因此形成了會計行為（人員）之邊界。

3.會計法適用主體的邊界。會計法除了從會計人員角度界定邊界，還可從會計主體角度界定邊界?，F(xiàn)行會計法第二條從適用范圍視角界定了其邊界，并被統(tǒng)稱為“單位”，亦即“會計主體”。但要更準確地界定會計法適用邊界，需要對會計主體內(nèi)涵進行確定。雖然財務會計類教材都認為會計主體假設在于確定會計核算的空間范圍，但并未能對會計主體內(nèi)涵取得一致性意見。

筆者認為，基于權利與義務的對立統(tǒng)一關系，基于法律主體一定是會計主體的共識，會計主體實質(zhì)上就是一個“權利義務的統(tǒng)一體”[1]。在會計實務中，會計核算邊界是由會計主體與其他法律主體簽訂的合同等來決定，并因此而獲取相關資料、進行相關處理、編制會計報告，會計實務并不因理論遲滯而影響財務會計報告的編制與外部使用。

現(xiàn)行會計法僅適用于中華人民共和國境內(nèi)的單位，適用范圍較為狹窄?；诮?jīng)濟全球化的趨勢與會計信息在我國的用途，筆者認為適用范圍應當延伸到境外組織、分支機構、特定自然人等。因境外組織、分支機構并非法律主體而是會計主體，故根據(jù)會計的特征而將其適用范圍確定為“會計主體”而不是單位更為合理。不過，在會計法中并不必然要給出“會計主體”的概念，僅通過會計主體來界定會計法的使用對象邊界即可，至于會計主體內(nèi)涵的構成，則應由財政部門頒布的“會計準則”來界定更為妥當。

二、對會計法主要內(nèi)容的思考

1.財務會計核算。在會計工作成果中，只有財務會計報告需要對外提供，其他如管理會計、財務管理、內(nèi)部控制的工作成果多用于會計主體內(nèi)部。因此，需要首先規(guī)范會計核算，而現(xiàn)行會計法所規(guī)范的主要是（企業(yè)）財務會計?；谪攧諘嫼怂愕募夹g性特征，會計法中應當僅對不同會計主體所應當遵循的共同原則而不是某一類主體的具體規(guī)則進行規(guī)范。這是因為會計主體的多樣性導致會計核算的差異性，其中不僅有企業(yè)，還包括國家機關、政府部門、事業(yè)單位、非營利組織和個人等。

現(xiàn)行會計法詳細地規(guī)范了企業(yè)財務會計核算[2]，幾乎將財務會計原理和《會計基礎工作規(guī)范》（財政部令第98 號）“移植”到會計法之中。從而導致出現(xiàn)了兩個方面的問題：一是弱化了與財務會計相并列的管理會計、內(nèi)部控制、財務管理的作用，讓人們認為會計就是財務會計，影響到管理會計等技能的實務應用；二是因為其與具體部門規(guī)章內(nèi)容的重復率過高，從而削弱了會計法對相關部門規(guī)章的統(tǒng)馭作用。

若將財務會計核算的共同原則單獨規(guī)范后，管理會計、財務管理、內(nèi)部控制的“加強經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益”的作用才會得以體現(xiàn)。筆者認為，應將其集中于“會計控制”環(huán)節(jié)來規(guī)范。這是因為會計控制是對會計主體內(nèi)部管理在財務會計領域合規(guī)性、信息真實性、完整性的要求，是實現(xiàn)單位目標的制度安排與保障措施。其中的具體內(nèi)容則應體現(xiàn)在財政部門的部門規(guī)章或規(guī)范性文件中。

2.會計控制與監(jiān)督?！翱刂啤笔侵刚莆兆〔皇谷我饣顒映龇秶?，目的在于將偏離部分向著合理范圍內(nèi)回歸；“監(jiān)督”是指察看并督促[3]，其含義有著很明顯的外部特征。筆者認為，會計控制與會計監(jiān)督具有相同目的因此應合并為一章，但由于行為主體與權力責任不同而應當分為兩節(jié)設置。

其中，會計控制屬于會計主體內(nèi)部對會計行為合規(guī)性的管理手段。如基本規(guī)范第31條：“會計系統(tǒng)控制要求企業(yè)嚴格執(zhí)行國家統(tǒng)一的會計準則制度，加強會計基礎工作，明確會計憑證、會計賬簿和財務會計報告的處理程序，保證會計資料真實完整?！痹摫硎雒鞔_了會計控制的目的在于會計資料真實完整，控制對象是會計憑證、會計賬簿、財務會計報告，這與現(xiàn)行會計法表述一致。該表述指明了會計控制屬于內(nèi)部控制，是會計主體內(nèi)部經(jīng)營管理合規(guī)性的重要保證措施。

然而，會計監(jiān)督并不是由會計人員對會計信息合法性的監(jiān)督，而是針對會計人員與會計工作的監(jiān)督，實際上是監(jiān)督會計人員及其行為的合法合規(guī)性，即針對財務會計的監(jiān)督。現(xiàn)行會計法中有關會計監(jiān)督的規(guī)范，前三條中監(jiān)督主體是會計主體及其負責人、會計人員等，均源自會計主體內(nèi)部，實質(zhì)是會計控制；后六條中監(jiān)督主體是以財政部門為主，源自會計主體外部，是屬于對財務會計的監(jiān)督即會計監(jiān)督。

會計控制與會計監(jiān)督的目的均在于合規(guī)合法性，但因行為主體不同而宜分設為兩節(jié)。其中，在會計控制方面應當明確會計控制的主要手段為內(nèi)部控制，一是明確內(nèi)部控制的合法性，二是為財政部門制定部門規(guī)章提供依據(jù)。在會計監(jiān)督方面，應強化財政部門監(jiān)督的主體地位，同時明確監(jiān)督結果信息的集中共享?，F(xiàn)行會計法指明的會計監(jiān)督部門雖然較多但仍不夠，因為需要財務會計信息的部門較多；應明確財政部門為會計監(jiān)督的主體部門，而其他部門為輔助部門；明確應由財政部門統(tǒng)一出具監(jiān)督?jīng)Q定書，但可由其他部門依據(jù)申請而具體執(zhí)行。如果由其他部門執(zhí)行會計監(jiān)督，則應當將監(jiān)督結果提供給同級財政部門，由財政部門實現(xiàn)監(jiān)督結果信息的集中管理與共享，從而提高監(jiān)督效率與效果。

3.會計人員管理。會計人員應包括財務會計、管理會計、財務管理、內(nèi)部控制等相關人員。我國目前僅對財務會計人員進行管理，主要體現(xiàn)在《會計專業(yè)技術人員繼續(xù)教育規(guī)定》（2018 年7 月1 日起施行），但缺乏對管理會計等會計類專業(yè)人員的管理規(guī)范。那么，如何設置管理會計、內(nèi)部控制的崗位？基本指引第九條提出“有條件的單位可以設置管理會計機構”的非強制性要求；基本規(guī)范第12 條指出企業(yè)可以“指定適當?shù)臋C構具體負責組織協(xié)調(diào)內(nèi)部控制的建立實施及日常工作”，也是一條非強制性的規(guī)范。就我國現(xiàn)實情況而言，選擇性規(guī)范難以滿足我國經(jīng)濟發(fā)展對會計的需要。

那么，如何落實“規(guī)范會計行為”的會計立法目標，筆者認同行業(yè)協(xié)會自律的管理方式。針對財務會計、管理會計、財務管理、內(nèi)部控制等崗位，設置不同的會計人員協(xié)會或協(xié)會內(nèi)部不同分會，并由協(xié)會進行資格確認、業(yè)務監(jiān)督、后續(xù)教育、考核評估，而財政部門則通過監(jiān)督協(xié)會工作來督促其對《會計法》中所提出原則的落實。

4.會計人員保護。現(xiàn)行會計法中，要求普通會計人員承擔監(jiān)督會計核算合法性的責任，并為此在多個條款中提出了對會計人員的保護、獎勵等。但現(xiàn)實中，其效果并不顯著[4]。筆者認為，應加大對會計主體責任人會計責任的確認與處罰力度，而不是要求會計人員承擔如此重大的責任。會計人員是眾多企業(yè)雇員之一，基于委托代理關系僅需要向其上級管理者負責，逐級委托，并最終是由會計主體負責人負責。為此，需要明確會計主體負責人的內(nèi)涵。當然，如果會計人員利用其專業(yè)技術知識而違法犯罪，會計主體負責人自然也不需要承擔不必要的責任。

綜上，會計法不需要對普通會計人員提出合法性監(jiān)督（控制）的要求，同時也不需要對其提供額外的保護。因為，對會計人員的特殊要求與保護，有可能會導致會計人員利用該權利故意阻礙會計主體正當經(jīng)營的不利后果。

三、有關問題的思考

1.涉外會計問題。經(jīng)濟全球化會關系到兩類涉外會計問題，從會計主體來講，一方面涉及境外法人、組織及其分支機構、自然人到我國境內(nèi)從事活動中的會計問題；另一方面還包括我國境內(nèi)法人、分支機構、自然人到境外從事活動中的會計問題。雖然會計法需要規(guī)范管理會計、內(nèi)部控制等內(nèi)容，但涉外會計僅需要規(guī)范財務會計。

基于會計法的存在，涉外會計問題必然涉及會計監(jiān)督與會計處罰兩類內(nèi)容?；诮?jīng)濟領域的“國民待遇”或“無差別待遇”原則，會計法中的所有條款應當不例外地適用于這兩類情況，包括會計法中的會計監(jiān)督與法律責任條款。因此，需要補充規(guī)范的是在管理時采用的語言文字以及對會計核算過程與結果的存儲。對于前者的要求是在會計監(jiān)督時以中文為主，后者的要求是將原始資料在境內(nèi)保存、處理過程與結果在境內(nèi)備份。對此，筆者認為：①會計監(jiān)督延伸到境外時，應當要求境內(nèi)主體配合依法出具相關委托函；②境外會計主體受到違法處罰的，若不認可境外的處罰決定，在境內(nèi)處罰時可減免境外已繳納的罰款。

另外，還有一類問題需要重視，即跨境資金流動。筆者認為，只要會計主體的行為合法，那么只需要做好會計核算，反映真實完整的會計信息即可。

2.法律責任類型。法律責任有行政責任、刑事責任、民事責任三類。其中，刑事責任由《中華人民共和國刑法》來規(guī)范，主要涉及嚴重的會計違法行為；民事責任由《中華人民共和國民法》來規(guī)范、但具體會以當事人之間的合同來約定。為了提高會計法的約束力與操作性，建議將部分會計違法納入《中華人民共和國侵權責任法》中。這是因為，基于“舉證責任倒置”原則，當事人只需證明自己的合法權利受到損害即可，而舉證責任交由會計主體承擔。此原則會極大地促使會計主體對法律法規(guī)的遵守，提高會計法的約束力與操作性。

與其他經(jīng)濟法類似，會計法中主要規(guī)范的是行政責任。其中，具體行政責任種類已在《中華人民共和國行政處罰法》中明確，其中較為合適的會計行政責任是警告、罰款、暫扣或者吊銷許可證這三類。現(xiàn)行會計法中行政責任規(guī)范文字較多，且以責任人身份是否為國家工作人員進行了區(qū)分。筆者認為，應分門別類地進行適當簡化：①對于未能嚴格按照會計核算規(guī)則要求執(zhí)行的，可以不納入會計法中，而是由行業(yè)協(xié)會來管理，具體的規(guī)則也不宜由會計法直接規(guī)范。②可將涉及相關罰款的合并為一條，并采用最高罰款金額。這是因為合并能夠清晰劃分具體責任，對于危害較輕的會計違規(guī)行為可由協(xié)會處理。③會計責任主體依然為單位、直接責任人，但需要明確違法行為的意思發(fā)出者為責任人，當責任人難以確定時由會計主體負責人繳納罰款——不認定其違法責任，但其應承擔負責人的繳款責任。

對于罰款金額，不宜以收入、利潤金額為基礎計算。主要原因在于會計法中的違法均屬于對性質(zhì)的判斷而不涉及金額的計算。比如偽造會計憑證是否一張一處罰，多筆分錄合并為一張憑證是否可以減少罰款？筆者認為，以經(jīng)濟利益為目的的貪污、挪用、偷稅等違法，可以以違法金額為依據(jù)處罰，但基于性質(zhì)而確定的違法行為以確定金額處罰為宜。

3.會計法規(guī)體系。修訂后的會計法應是會計管理之基本法，并以會計法為依據(jù)而構建一套會計法律體系[4]?；诮?jīng)濟管理的技術性特征，會計法律體系應當以會計類部門（財政部）規(guī)章為主，并分為人員管理類、技術標準類、協(xié)作管理類三大類。

（1）人員管理類。包括會計人員的任職資格、后續(xù)教育、分類管理等辦法。雖然，財政部曾經(jīng)頒布的《會計從業(yè)資格管理辦法》已經(jīng)廢止，但是基于會計工作的重要性，應當重新提出對會計人員的資格管理。對此可以由會計人員協(xié)會對不同崗位、不同層級會計人員進行分類管理，按照資格進入、教育維持、失格退出等環(huán)節(jié)分項管理。

（2）技術標準類。針對財務會計、管理會計、財務管理、內(nèi)部控制不同領域分別制定部門規(guī)章。財務會計類規(guī)范，主要是指國家統(tǒng)一的會計制度，并表現(xiàn)為企業(yè)會計準則、行政單位會計準則、事業(yè)單位會計準則等。管理會計類規(guī)范，因其內(nèi)部管理屬性而采用《管理會計基本指引》《管理會計應用指引》方式來規(guī)范比較合理。財務管理的主要內(nèi)容為投資、籌資、股利分配、運營資金等，會涉及各類相關合同或公司章程，筆者認為必要時政府部門可以針對其中的技術方法來頒布相關的規(guī)章制度，從而引導企業(yè)的合理應用，提高企業(yè)經(jīng)濟效益。

（3）協(xié)作管理類。主要是需要與其他部門聯(lián)合制定相關規(guī)章，如針對企業(yè)管理制度、針對財務會計檔案、針對財務會計軟件，境外會計監(jiān)督、特定自然人認定等方面。當然，也包括其他行業(yè)主管部門針對本行業(yè)特點所提出的技術、人員管理類規(guī)范，會計主管部門要對其批準或備案。如《企業(yè)會計信息化工作規(guī)范》（財會［2013］20 號）因僅限于財務會計信息，故由財政部門制定。但若財務會計僅是其中一項職能時，則應當聯(lián)合其他部委共同制定為宜，如內(nèi)部控制涉及企業(yè)內(nèi)部管理的多方面，故財政部等五部委聯(lián)合頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。