試論績(jī)效管理與政府會(huì)計(jì)改革的協(xié)同性

王澤彩 胡志勇

內(nèi)容提要：隨著“全方位、全過(guò)程、全覆蓋”預(yù)算績(jī)效管理制度改革的有序推進(jìn)，在實(shí)踐中越來(lái)越呈現(xiàn)出與政府會(huì)計(jì)制度改革的諸多弱協(xié)同性。本文分析了政府預(yù)算績(jī)效管理與政府會(huì)計(jì)改革在理論研究、制度設(shè)計(jì)、服務(wù)實(shí)踐等方面的弱協(xié)同性，借鑒國(guó)外協(xié)同性改革的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)啟示，力圖以“結(jié)果導(dǎo)向、成本核算、績(jī)效評(píng)價(jià)、激勵(lì)約束、信息公開”等為抓手，提出改革協(xié)同推進(jìn)政府預(yù)算績(jī)效管理與政府會(huì)計(jì)改革的對(duì)策建議，提高預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)的科學(xué)性、規(guī)范性和合理性，進(jìn)一步增強(qiáng)財(cái)政資源的最優(yōu)配置和產(chǎn)出效果的最大化。

中共中央、國(guó)務(wù)院《關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的意見》明確，預(yù)算績(jī)效管理改革由過(guò)去單一的公共預(yù)算績(jī)效管理，逐步向“全方位、全過(guò)程、全覆蓋”的制度體系轉(zhuǎn)變，強(qiáng)調(diào)注重結(jié)果導(dǎo)向、講求成本核算、注重綜合效益、硬化責(zé)任約束，同時(shí)賦予部門和單位更多自主權(quán)。由此，政府會(huì)計(jì)在政府預(yù)算績(jī)效管理中的重要作用就凸顯出來(lái)。區(qū)別于以往政府預(yù)算會(huì)計(jì)，政府會(huì)計(jì)是以現(xiàn)代政府為依托，能夠便于確認(rèn)各機(jī)構(gòu)、單位的財(cái)務(wù)管理業(yè)績(jī)和資金使用效果①蓋地：《論政府會(huì)計(jì)》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》，2002年第5期：72-76。。它的主要特征是，以反映政府績(jī)效、履行公共服務(wù)受托責(zé)任為目標(biāo)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，提供全面、系統(tǒng)綜合的財(cái)務(wù)報(bào)告體系②王憲鋒、王悅：《政府會(huì)計(jì)體系發(fā)展研究》，《綠色財(cái)會(huì)》，2011年第12期，10-12。。概括來(lái)說(shuō)，政府會(huì)計(jì)體系是以權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，以決策有用和公共受托責(zé)任為目標(biāo)，由政府預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、政府成本會(huì)計(jì)、政府管理會(huì)計(jì)和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告等組成。

一、研究問(wèn)題的提出

協(xié)同論發(fā)軔于20世紀(jì)60年代，它是基于多種學(xué)科交叉研究，是系統(tǒng)論、科學(xué)論的重要分支。協(xié)同論研究系統(tǒng)與系統(tǒng)之間存在相互影響、相互合作的關(guān)系，它認(rèn)為系統(tǒng)要素之間、系統(tǒng)之間的協(xié)同作用將使系統(tǒng)要素彼此耦合，從而獲得整體放大效應(yīng)③李東、劉開強(qiáng)、畢建新：《基于協(xié)同理論的“互聯(lián)網(wǎng)+科研信息服務(wù)”創(chuàng)新研究：以國(guó)家自然科學(xué)基金為例》，中國(guó)科學(xué)基金，2019 年：356-361。。筆者以為，在國(guó)家治理現(xiàn)代化改革大環(huán)境下，政府預(yù)算績(jī)效管理和公共部門績(jī)效管理是兩個(gè)緊密相關(guān)、相互作用的系統(tǒng)。政府會(huì)計(jì)是影響政府預(yù)算績(jī)效管理和公共部門績(jī)效管理系統(tǒng)的重要技術(shù)變量，政府預(yù)算績(jī)效管理與政府會(huì)計(jì)改革必須協(xié)同推進(jìn)才能產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)。從當(dāng)代國(guó)際成功經(jīng)驗(yàn)看，政府預(yù)算績(jī)效管理和公共部門績(jī)效管理的改革必然伴隨著政府會(huì)計(jì)技術(shù)的革新。比如1998年英國(guó)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用源于“資源會(huì)計(jì)與預(yù)算”改革；2001年法國(guó)《財(cái)政組織法》旨在加強(qiáng)政府預(yù)算績(jī)效管理，同時(shí)也規(guī)定中央政府會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制①胡志勇：《論中國(guó)政府會(huì)計(jì)改革》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010年8月：212-223。。政府會(huì)計(jì)是緩解財(cái)政部門和公共部門之間“信息不對(duì)稱”問(wèn)題的重要技術(shù)工具。政府會(huì)計(jì)核算并反映政府部門的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、結(jié)余、成本和績(jī)效等信息，從而有利于實(shí)現(xiàn)政府預(yù)算和公共部門的績(jī)效管理。目前，我國(guó)政府預(yù)算績(jī)效管理和公共部門績(jī)效管理面臨的許多問(wèn)題都與政府會(huì)計(jì)的不完善緊密相關(guān)，比如部門和單位缺乏戰(zhàn)略管理、部門和單位預(yù)算編制不科學(xué)、績(jī)效目標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、內(nèi)控制度不完善、成本核算管理缺失、績(jī)效評(píng)價(jià)成本信息不對(duì)稱等?？梢哉f(shuō)，目前我國(guó)政府預(yù)算績(jī)效管理改革期待政府會(huì)計(jì)改革的協(xié)同支持。協(xié)同理論的自組織理論認(rèn)為，自組織是一個(gè)開放式系統(tǒng)有序演變的活動(dòng)，在自組織過(guò)程中支配系統(tǒng)有序活動(dòng)的神秘力量是來(lái)自系統(tǒng)內(nèi)部的非線性作用機(jī)制，系統(tǒng)內(nèi)部的非線性作用使各子系統(tǒng)之間產(chǎn)生協(xié)同作用②閻旭輝：《自組織理論視角下體育賽會(huì)志愿者團(tuán)隊(duì)管理模式的研究》，系統(tǒng)科學(xué)報(bào)，2018年5月第26卷第2期：80-84。。經(jīng)過(guò)近幾年的改革，我國(guó)國(guó)家治理體系現(xiàn)代化改革已經(jīng)出現(xiàn)自組織現(xiàn)象，政府預(yù)算績(jī)效管理、公共部門績(jī)效管理與政府會(huì)計(jì)之間逐漸產(chǎn)生協(xié)同作用，即政府預(yù)算績(jī)效管理促進(jìn)公共部門績(jī)效管理和政府會(huì)計(jì)改革的不斷深化，政府會(huì)計(jì)改革助力政府預(yù)算績(jī)效管理和公共部門績(jī)效管理改革的有序推進(jìn)，但改革的協(xié)同性總體上偏弱。有鑒于此，研究政府預(yù)算績(jī)效管理與政府會(huì)計(jì)改革的協(xié)同性具有重要現(xiàn)實(shí)意義。

二、政府預(yù)算績(jī)效管理和政府會(huì)計(jì)改革的弱協(xié)同性分析

入世以來(lái)，我國(guó)政府預(yù)算績(jī)效管理和政府會(huì)計(jì)改革的理論研究在較長(zhǎng)時(shí)間里呈現(xiàn)弱協(xié)同性，政府預(yù)算績(jī)效管理和政府會(huì)計(jì)的改革制度設(shè)計(jì)呈現(xiàn)弱協(xié)同性，以及政府預(yù)算績(jī)效管理和政府會(huì)計(jì)服務(wù)實(shí)踐也呈現(xiàn)出弱協(xié)同性。

（一）政府預(yù)算績(jī)效管理與政府會(huì)計(jì)的理論研究融合性缺失

由于我國(guó)政府預(yù)算績(jī)效管理較長(zhǎng)時(shí)期著重于預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建，相關(guān)的研究文獻(xiàn)很少論及政府會(huì)計(jì)，偶有論述也只是泛泛提及。特別是，從政府會(huì)計(jì)視角深入探討政府預(yù)算績(jī)效管理改革的文章少之又少，近兩年才有幾篇，比如徐曉霞、趙淑琪（2019）的《政府預(yù)算績(jī)效管理引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的思考》；李昕諾（2018）的《深化政府會(huì)計(jì)改革，助推政府預(yù)算績(jī)效管理全面實(shí)施》等。政府會(huì)計(jì)的文獻(xiàn)也很少?gòu)恼A(yù)算績(jī)效管理視角進(jìn)行研究，筆者選擇以下四個(gè)方面的研究做簡(jiǎn)單分析。

1.“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的研究

2001年以來(lái)“權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入”是我國(guó)理論界關(guān)于政府會(huì)計(jì)改革討論的核心話題之一。理論界認(rèn)為，政府績(jī)效評(píng)價(jià)是政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的原因之一，比如劉玉廷（2004）在《我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的若干問(wèn)題》中分析政府職能轉(zhuǎn)變、公共財(cái)政改革、政府績(jī)效評(píng)價(jià)制度建設(shè)等因素與政府會(huì)計(jì)改革關(guān)系，提出政府會(huì)計(jì)要漸進(jìn)性引入權(quán)責(zé)發(fā)生制；李紀(jì)文（2005）在《對(duì)政府會(huì)計(jì)改革兩個(gè)問(wèn)題的看法》中分析傳統(tǒng)現(xiàn)收現(xiàn)付制基礎(chǔ)存在政府會(huì)計(jì)信息不完整、績(jī)效評(píng)價(jià)困難、國(guó)有資產(chǎn)管理弱化等問(wèn)題，提出政府會(huì)計(jì)應(yīng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)使得政府會(huì)計(jì)可以科學(xué)、合理核算當(dāng)期的收入與成本費(fèi)用，但引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是否就有助于實(shí)施政府預(yù)算績(jī)效和公共部門績(jī)效管理？這取決于具體的改革情況，比如權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是完全權(quán)責(zé)發(fā)生制、部分權(quán)責(zé)發(fā)生制、特定權(quán)責(zé)發(fā)生制，還是補(bǔ)充性權(quán)責(zé)發(fā)生制等。但何種權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)制度更有益于績(jī)效管理，現(xiàn)有研究文獻(xiàn)卻少有涉及。目前，政府預(yù)算績(jī)效管理改革已經(jīng)開始觸碰“政府會(huì)計(jì)信息缺乏”的瓶頸，理論研究的弱協(xié)同性表現(xiàn)得更加明顯。

2.“政府財(cái)務(wù)報(bào)告”的研究

起初，我國(guó)理論界并未賦予政府財(cái)務(wù)報(bào)告關(guān)于政府預(yù)算績(jī)效管理太多的作用與功能，比如李建發(fā)（2001）的《論改進(jìn)我國(guó)政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告》提出，借鑒國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告做法，建立向社會(huì)公眾及其他各方提供真實(shí)、完整、可靠的政府財(cái)務(wù)信息?！督⒄畷?huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告體系的探討》（天津市財(cái)政局國(guó)庫(kù)處，2008）雖分析了政府財(cái)務(wù)報(bào)告建立有利于公共財(cái)政制度改革，但并未提及政府預(yù)算績(jī)效管理改革。近年來(lái)，隨著我國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制試點(diǎn)的推進(jìn)，“如何利用政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告促進(jìn)我國(guó)政府預(yù)算績(jī)效管理改革”有少量的關(guān)注，比如殷文璽（2017）《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告利用機(jī)制研究》認(rèn)為，可以利用政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告披露的信息建立績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，進(jìn)行政府綜合財(cái)務(wù)績(jī)效、部門整體績(jī)效、項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)。但總體上看，更為具體的、有實(shí)際應(yīng)用價(jià)值的研究成果還是缺少。

3.“政府成本會(huì)計(jì)”的研究

對(duì)政府成本會(huì)計(jì)的認(rèn)知，國(guó)內(nèi)理論界認(rèn)為是政府績(jī)效管理需要?！稒?quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》發(fā)布前，王瑤（2006）、常麗（2009）、鄧九生（2013）等人主要討論了政府績(jī)效與成本核算關(guān)系、如何核算政府成本、怎樣建立政府成本會(huì)計(jì)等?！稒?quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》發(fā)布后，王華和李楊子（2015）、趙卜西（2016）、王雍君（2017）等人深入探討了如何建立政府成本會(huì)計(jì)問(wèn)題。然而，大多數(shù)關(guān)于政府成本會(huì)計(jì)的研究皆落入企業(yè)成本會(huì)計(jì)的窠臼，未能充分考慮公共財(cái)政與公共管理的特殊性，研究結(jié)果的應(yīng)用性較弱①胡志勇：《中國(guó)政府成本會(huì)計(jì)體系構(gòu)建與實(shí)施研究》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2018年7月：9-12。。目前，政府成本會(huì)計(jì)的研究提到政府績(jī)效，但并未明確政府績(jī)效、公共部門績(jī)效和政府預(yù)算績(jī)效之間的關(guān)系，也未提到政府成本會(huì)計(jì)對(duì)政府預(yù)算績(jī)效管理的具體作用。

4.“政府管理會(huì)計(jì)”的研究

我國(guó)學(xué)界還是較早認(rèn)識(shí)到政府管理會(huì)計(jì)與政府預(yù)算績(jī)效的關(guān)系。周蓉蓉（2004）介紹全面預(yù)算管理在事業(yè)單位的適用性及其具體編制方法；崔皓瑜（2005）認(rèn)為，縣級(jí)財(cái)政實(shí)行全面預(yù)算管理是推行部門預(yù)算改革的有效途徑②張?jiān)彛骸墩芾頃?huì)計(jì)的構(gòu)建與應(yīng)用研究》，廈門大學(xué)出版社，2011年11月：5。。除廣東、上海等外，2006年我國(guó)其他一些地方政府才開始探索建立預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)體系。從這方面看，我國(guó)學(xué)界對(duì)政府管理會(huì)計(jì)的研究步調(diào)早于政府預(yù)算績(jī)效管理。這些研究大多是關(guān)于國(guó)外新公共管理運(yùn)動(dòng)經(jīng)驗(yàn)介紹，并未結(jié)合中國(guó)國(guó)情進(jìn)行研究，研究成果難以有效指導(dǎo)我國(guó)的改革實(shí)踐。2014年《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》發(fā)布后，隨著政府會(huì)計(jì)改革的深入，政府管理會(huì)計(jì)的研究再次引起學(xué)界關(guān)注，如范君、李定清（2017）《略論我國(guó)政府管理會(huì)計(jì)改革》，陳世忠、彭俊英（2019）《管理會(huì)計(jì)在事業(yè)單位中的應(yīng)用》等研究。這些研究主要是以提高公共部門管理績(jī)效為目的，較少結(jié)合政府預(yù)算績(jī)效管理進(jìn)行研究。

（二）改革制度的頂層設(shè)計(jì)系統(tǒng)性匱乏

理論研究的弱協(xié)同性既影響我國(guó)改革制度設(shè)計(jì)的弱協(xié)同性，也受到改革制度設(shè)計(jì)弱協(xié)同性的影響。政府預(yù)算績(jī)效管理是包括事前績(jī)效目標(biāo)設(shè)計(jì)、事中動(dòng)態(tài)監(jiān)控、事后績(jī)效評(píng)價(jià)的全過(guò)程管理。2003年黨的十六屆三中全會(huì)提出“建立預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)體系”，也就是說(shuō)我國(guó)關(guān)于政府預(yù)算績(jī)效管理一開始的設(shè)計(jì)是建立事后的“預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)體系”?！蛾P(guān)于全面實(shí)施政府預(yù)算績(jī)效管理的意見》明確，政府預(yù)算績(jī)效管理改革設(shè)計(jì)從原先的事前“預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)”轉(zhuǎn)向“全方位、全過(guò)程、全覆蓋”政府預(yù)算績(jī)效管理體系。以往，缺乏事前績(jī)效目標(biāo)設(shè)計(jì)、評(píng)估和事中動(dòng)態(tài)監(jiān)控，事后的預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)就很難保證質(zhì)量。同時(shí)，政府會(huì)計(jì)在提供政府預(yù)算績(jī)效管理信息方面的重要性，也沒(méi)有得到足夠的重視。當(dāng)時(shí)，建立“預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)體系”改革的具體制度沒(méi)有及時(shí)出臺(tái)，主要原因一是當(dāng)時(shí)我國(guó)并無(wú)面臨經(jīng)濟(jì)下行與財(cái)政收支巨大壓力并存的局面，因此國(guó)家采用“摸著石頭過(guò)河”的改革方式。二是當(dāng)時(shí)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化尚未提到改革議程上，政府預(yù)算績(jī)效管理還不是最為迫切的改革任務(wù)，政府預(yù)算績(jī)效管理改革的設(shè)計(jì)尚未從“全方位、全過(guò)程、全覆蓋”三個(gè)維度去設(shè)計(jì)也很自然，更不用說(shuō)考慮政府預(yù)算績(jī)效管理與公共部門績(jī)效管理、政府會(huì)計(jì)的協(xié)同改革問(wèn)題了。

從政府會(huì)計(jì)改革制度設(shè)計(jì)看，改革的弱協(xié)同性也很明顯。改革開放至2014年，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革是一種“制度延續(xù)性的變革”，其目的是對(duì)財(cái)政資金使用全過(guò)程進(jìn)行有效控制。換言之，2014年前我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革設(shè)計(jì)并未考慮政府預(yù)算績(jī)效管理，二者也沒(méi)有協(xié)同性可言。2014年我國(guó)出臺(tái)《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，其明確權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是為滿足建立現(xiàn)代公共財(cái)政、推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化的需要，利用政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息加強(qiáng)政府預(yù)算、資產(chǎn)和績(jī)效管理。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革徹底改變我國(guó)政府會(huì)計(jì)原有的改革路徑，在改革制度設(shè)計(jì)上提到政府績(jī)效和現(xiàn)代公共財(cái)政二者之間的內(nèi)在聯(lián)系。然而，政府績(jī)效、預(yù)算績(jī)效、公共部門管理績(jī)效與政府會(huì)計(jì)相互之間關(guān)系仍較為模糊?；仡櫸覈?guó)政府會(huì)計(jì)制度改革，主要是向國(guó)際通行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度趨同性發(fā)展，是基于較為籠統(tǒng)的提高政府績(jī)效目標(biāo)的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革，一些制度改革甚至還缺乏足夠的理論支撐，比如政府成本會(huì)計(jì)制度改革。

（三）服務(wù)實(shí)踐提高績(jī)效的協(xié)同性弱化

在理論研究與改革設(shè)計(jì)的弱協(xié)同性下，我國(guó)政府預(yù)算績(jī)效管理與政府會(huì)計(jì)改革也出現(xiàn)實(shí)踐的弱協(xié)同性。盡管政府預(yù)算績(jī)效管理與政府會(huì)計(jì)改革都是財(cái)政部在推進(jìn)，但二者分屬預(yù)算司和會(huì)計(jì)司。政府預(yù)算績(jī)效管理與政府會(huì)計(jì)的改革實(shí)踐相對(duì)獨(dú)立，按照各自的計(jì)劃步驟不斷地推進(jìn)。2018年9月我國(guó)政府預(yù)算績(jī)效管理改革從預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)轉(zhuǎn)向“全方位、全過(guò)程、全覆蓋”績(jī)效管理，未來(lái)的改革要“注重結(jié)果導(dǎo)向”“成本效益分析”“賦予部門和單位更多管理權(quán)，加強(qiáng)監(jiān)督問(wèn)責(zé)”等。這些方面必須通過(guò)公共部門績(jī)效管理改革來(lái)實(shí)現(xiàn)，而公共部門績(jī)效管理改革不可避免地需要政府會(huì)計(jì)的支持。據(jù)此角度看，目前我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革滯后于政府預(yù)算績(jī)效管理改革。我國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革始于2014年，四年多來(lái)政府會(huì)計(jì)的改革取得顯著成績(jī)。然而，隨著改革的深入，政府會(huì)計(jì)制度的建設(shè)任務(wù)越來(lái)越艱巨，比如全面開展政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制、研究推行政府成本會(huì)計(jì)、建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用體系、制定發(fā)布政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度、公開制度等。顯然，我國(guó)政府會(huì)計(jì)要與政府預(yù)算績(jī)效管理出現(xiàn)明顯的協(xié)同效應(yīng)，最快也要在3-5年后，甚至更長(zhǎng)時(shí)間①《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》設(shè)定這些任務(wù)預(yù)計(jì)在2020年完成，筆者預(yù)計(jì)政府預(yù)算績(jī)效管理與政府會(huì)計(jì)協(xié)同改革需要3-5年的主要依據(jù)：一是政府會(huì)計(jì)改革剩下的任務(wù)很艱巨；二是即使2020年完成剩下任務(wù)，但進(jìn)一步完善這些制度還需要一個(gè)過(guò)程；三是目前搭建的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)框架與實(shí)現(xiàn)公共部門績(jī)效管理、政府預(yù)算績(jī)效管理需求的政府會(huì)計(jì)還有差距。。

三、改革的弱協(xié)同性對(duì)政府預(yù)算績(jī)效管理的影響

財(cái)政部門與公共部門之間的“信息不對(duì)稱”是實(shí)施政府預(yù)算績(jī)效管理的重要原因之一。尼斯坎南（Niskanen，1971）②Niskanen W A，J：Bureaucracy and Representative Government［M］.Chicago：Aldine.Atherton，1971.認(rèn)為，官員利用“信息不對(duì)稱”盡量爭(zhēng)取預(yù)算，官員行為目標(biāo)是預(yù)算最大化而非政治家追求的“邊際收益等于邊際成本的公共產(chǎn)品提供水平”。在信息不對(duì)稱情況下，財(cái)政資金分配與使用將不可避免地產(chǎn)生公共產(chǎn)品無(wú)效率提供的問(wèn)題。目前，我國(guó)政府預(yù)算績(jī)效管理采用指標(biāo)法為主進(jìn)行預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)，政府預(yù)算績(jī)效指標(biāo)的申報(bào)實(shí)際上就是，在信息不對(duì)稱情況下財(cái)政部門要求部門和單位申報(bào)財(cái)政資金使用的產(chǎn)出、效應(yīng)或效果。這在一定程度上緩解信息不對(duì)稱造成的委托代理關(guān)系中的“逆向選擇”和“道德危機(jī)”問(wèn)題，但政府預(yù)算績(jī)效指標(biāo)并不能解決財(cái)政管理的“信息不對(duì)稱”問(wèn)題。要解決“信息不對(duì)稱”就必須建立完善的政府會(huì)計(jì)制度。可見，政府會(huì)計(jì)與政府預(yù)算績(jī)效管理改革的弱協(xié)同性必然對(duì)政府預(yù)算績(jī)效管理產(chǎn)生負(fù)面影響。

（一）不利于評(píng)價(jià)預(yù)算編制的合理性與準(zhǔn)確性

根據(jù)尼斯坎南理論，在信息不對(duì)稱下官員與政治家的目標(biāo)不一致，官員利用信息不對(duì)稱追求預(yù)算最大化。事實(shí)上，缺乏政府會(huì)計(jì)支持的部門和單位是無(wú)法合理、準(zhǔn)確地編制部門預(yù)算的，更何況缺乏內(nèi)在動(dòng)力去編制合理、準(zhǔn)確的預(yù)算。缺乏足夠政府會(huì)計(jì)信息的支持，財(cái)政部門合理、科學(xué)地審核公共部門上報(bào)的預(yù)算數(shù)存在較大困難，更多的是根據(jù)部門和單位以往的預(yù)算支出數(shù)和現(xiàn)有財(cái)力對(duì)預(yù)算數(shù)進(jìn)行控制。目前，我國(guó)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)能較完整地核算和反映單位資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用和結(jié)余情況。但部門和單位主要以科室為單位進(jìn)行支出核算，成本信息的缺失成為合理、準(zhǔn)確地編制項(xiàng)目預(yù)算的瓶頸。在缺乏政府成本會(huì)計(jì)支持下，政府預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)更多的是關(guān)注項(xiàng)目的產(chǎn)出、效益和效果，對(duì)項(xiàng)目成本的合理性無(wú)法進(jìn)行有效的事前評(píng)估和事后評(píng)價(jià)。《關(guān)于全面實(shí)施政府預(yù)算績(jī)效管理的意見》明確要對(duì)新出臺(tái)重大政策、項(xiàng)目進(jìn)行事前評(píng)估。筆者認(rèn)為，所有政策和項(xiàng)目預(yù)算支出都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行事前評(píng)估，但這顯然受限于政府財(cái)務(wù)和成本數(shù)據(jù)信息的缺失。

（二）不利于“結(jié)果導(dǎo)向”政府預(yù)算績(jī)效管理的實(shí)施

《關(guān)于全面實(shí)施政府預(yù)算績(jī)效管理的意見》明確，要更加注重“結(jié)果導(dǎo)向”政府預(yù)算績(jī)效管理?！敖Y(jié)果導(dǎo)向”政府預(yù)算績(jī)效管理既區(qū)別于傳統(tǒng)“控制型”政府預(yù)算管理模式，也區(qū)別于非“結(jié)果導(dǎo)向”政府預(yù)算績(jī)效管理。傳統(tǒng)“控制取向”政府預(yù)算管理是以收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會(huì)計(jì)為支持，對(duì)財(cái)政資金的運(yùn)動(dòng)全過(guò)程進(jìn)行控制性管理，主要是關(guān)注財(cái)政資金使用的合規(guī)性、合法性、安全性等。非“結(jié)果導(dǎo)向”政府預(yù)算績(jī)效管理是對(duì)傳統(tǒng)“控制取向”預(yù)算管理進(jìn)行的延續(xù)性改革，關(guān)注預(yù)算全面性、一致性、準(zhǔn)確、誠(chéng)實(shí)和清楚等原則，比如規(guī)劃-項(xiàng)目公共預(yù)算、企業(yè)化公共預(yù)算、零基預(yù)算等?！敖Y(jié)果導(dǎo)向”政府預(yù)算績(jī)效管理是以權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)為支持，對(duì)目標(biāo)和預(yù)算總額集中控制，重點(diǎn)關(guān)注預(yù)算產(chǎn)出和結(jié)果。除了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)，信息透明度建設(shè)、受托責(zé)任明晰、法律規(guī)章確立、公共資源的可預(yù)見性等都是實(shí)施“結(jié)果導(dǎo)向”政府預(yù)算績(jī)效管理的前提條件①胡志勇：《論中國(guó)政府會(huì)計(jì)改革》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010年8月：118-119。。有鑒于此，缺乏政府會(huì)計(jì)支持，“結(jié)果導(dǎo)向”政府預(yù)算績(jī)效管理難以有效實(shí)施。

（三）不利于成本效益分析的實(shí)施

《關(guān)于全面實(shí)施政府預(yù)算績(jī)效管理的意見》明確，政府預(yù)算績(jī)效管理要強(qiáng)調(diào)成本效益分析。政府成本大致分為財(cái)務(wù)核算的成本、管理會(huì)計(jì)的成本、經(jīng)濟(jì)成本、社會(huì)成本幾個(gè)層次②劉用銓：《政府成本會(huì)計(jì)研究——基于政府成本信息需求與供給分析框架》，廈門大學(xué)博士學(xué)位論文，2014年，第二章第二節(jié)。。具體公共項(xiàng)目的成本和收益分為直接和間接、有形和無(wú)形、內(nèi)部和外部等。在公共財(cái)政領(lǐng)域?qū)嵤┏杀拘б娣治龃嬖诰薮蟮睦щy，具體的困難是多方面的，除了成本種類特殊性和復(fù)雜性外，還有成本核算對(duì)象的確定、成本核算實(shí)施主體的認(rèn)定、成本會(huì)計(jì)方法的選擇、間接費(fèi)用的歸集與分配等問(wèn)題。這些問(wèn)題的解決，首先要深入研究政府成本會(huì)計(jì)理論，其次要建立完善的政府成本會(huì)計(jì)制度，最后是政府部門和單位有效實(shí)施政府成本會(huì)計(jì)制度。然而，我國(guó)理論界對(duì)政府成本會(huì)計(jì)理論探討還很不充分，構(gòu)建和實(shí)施政府成本會(huì)計(jì)制度還需要大量的理論積累。目前，我國(guó)政府預(yù)算績(jī)效管理在評(píng)價(jià)項(xiàng)目產(chǎn)出、效益與效果方面取得較大成績(jī)，但項(xiàng)目成本合理性的評(píng)價(jià)受制于成本信息的匱乏。目前，北京市財(cái)政局探索全成本政府預(yù)算績(jī)效管理，主要選擇學(xué)前教育、養(yǎng)老機(jī)構(gòu)運(yùn)行補(bǔ)貼、水電氣熱補(bǔ)貼、商業(yè)流通等領(lǐng)域進(jìn)行試點(diǎn)③中國(guó)財(cái)政學(xué)會(huì)績(jī)效管理研究專業(yè)委員會(huì)課題組：《中國(guó)財(cái)政績(jī)效報(bào)告（2019）——地方經(jīng)驗(yàn)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2019年 5月：403。，其他地方政府也進(jìn)行一些有益的探索。筆者以為：當(dāng)前我國(guó)政府在一些相對(duì)獨(dú)立的項(xiàng)目試點(diǎn)成本政府預(yù)算績(jī)效管理是可行的，但要全面推行成本政府預(yù)算績(jī)效管理還存在很多困難。

（四）不利于賦予部門和單位更多管理自主權(quán)

政府成本的有效管理很大程度上取決于公共管理的有效性。在“科層制”模式下，政府注重行政效率，忽視管理效率與質(zhì)量，結(jié)果出現(xiàn)官僚主義、行政運(yùn)行成本高、服務(wù)質(zhì)量不佳等現(xiàn)象?！蛾P(guān)于全面實(shí)施政府預(yù)算績(jī)效管理的意見》明確，賦予部門和單位更多管理自主權(quán)。這符合國(guó)家治理現(xiàn)代化的要求，有利于節(jié)約政府成本，提高財(cái)政資金使用效益。然而，如果這不是以建立現(xiàn)代政府管理制度包括政府會(huì)計(jì)為前提，賦予部門和單位更多管理自主權(quán)，則將導(dǎo)致管理的混亂與無(wú)效率。據(jù)此而言，研究政府預(yù)算績(jī)效管理與政府會(huì)計(jì)改革的協(xié)同性，實(shí)質(zhì)上是研究政府預(yù)算績(jī)效與公共部門管理改革的協(xié)同性。目前我國(guó)正加緊推進(jìn)公共部門管理改革，但在公共管理制度完善前賦予部門和單位更多管理自主權(quán)可能是無(wú)效的。

此外，政府預(yù)算績(jī)效管理與政府會(huì)計(jì)改革的弱協(xié)同性還可能對(duì)其他方面產(chǎn)生不利的影響，比如預(yù)算績(jī)效監(jiān)控的有效性、預(yù)算績(jī)效管理信息公開的完整性、預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果的合理性與科學(xué)性、預(yù)算評(píng)價(jià)結(jié)果應(yīng)用的可行性、預(yù)算績(jī)效管理約束與激勵(lì)機(jī)制的實(shí)施等。

四、國(guó)外政府預(yù)算績(jī)效管理與政府會(huì)計(jì)協(xié)同改革經(jīng)驗(yàn)啟示

國(guó)外政府預(yù)算績(jī)效管理與政府會(huì)計(jì)協(xié)同改革的可借鑒經(jīng)驗(yàn)主要是在“新公共管理運(yùn)動(dòng)”之后，包括英國(guó)、美國(guó)、法國(guó)、澳大利亞等國(guó)家的改革經(jīng)驗(yàn)。筆者簡(jiǎn)單地總結(jié)以下幾條：

（一）統(tǒng)一在政府績(jī)效管理框架下的協(xié)同改革

新公共管理運(yùn)動(dòng)之前，國(guó)外政府預(yù)算績(jī)效管理與政府會(huì)計(jì)改革也經(jīng)歷過(guò)弱協(xié)同性，比如美國(guó)1961年“規(guī)劃-項(xiàng)目公共預(yù)算制度”、1977年“零基預(yù)算”等預(yù)算績(jī)效改革并沒(méi)有相應(yīng)的政府會(huì)計(jì)改革支持，當(dāng)然，改革最終是無(wú)疾而終。正如自組織理論所闡述，系統(tǒng)內(nèi)部各子系統(tǒng)之間存在非線性的相互作用，這種作用使各子系統(tǒng)之間產(chǎn)生協(xié)同演變的要求。政府績(jī)效包括政府人、財(cái)、物三者的績(jī)效，政府預(yù)算績(jī)效管理屬于政府“財(cái)”的績(jī)效問(wèn)題。從財(cái)政資金的運(yùn)動(dòng)過(guò)程看，政府預(yù)算績(jī)效管理包括財(cái)政資金在公共部門運(yùn)行的績(jī)效，因此，如果缺失公共部門績(jī)效管理這一環(huán)節(jié)，那政府預(yù)算績(jī)效管理鏈條將是不完整的、無(wú)效的。而公共部門績(jī)效管理必須依靠政府會(huì)計(jì)的支持。經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期弱協(xié)同改革后，國(guó)外最終將政府預(yù)算績(jī)效管理、公共部門管理和政府會(huì)計(jì)放置在政府績(jī)效管理框架下進(jìn)行協(xié)同改革，即所謂“新公共管理運(yùn)動(dòng)”，并取得較為成功的改革經(jīng)驗(yàn)。如今，我國(guó)政府預(yù)算績(jī)效、公共部門管理和政府會(huì)計(jì)改革也產(chǎn)生協(xié)同改革的需求，在政府績(jī)效管理框架下統(tǒng)籌安排三者的改革是必要的。

（二）通過(guò)立法來(lái)保障改革的協(xié)同性

企業(yè)的逐利性是其管理改革天然的內(nèi)在動(dòng)力，公共部門管理目標(biāo)的非逐利性與多元化導(dǎo)致改革缺乏內(nèi)在動(dòng)力。立法保障政府預(yù)算績(jī)效管理與政府會(huì)計(jì)改革的協(xié)同進(jìn)行是很有必要的。20世紀(jì)70年代西方國(guó)家政府績(jī)效預(yù)算改革逐漸進(jìn)入一個(gè)新的階段，政府績(jī)效預(yù)算和會(huì)計(jì)改革大多通過(guò)立法形式加于保障，比如新西蘭1989年的《公共財(cái)政法案》、1993年的《財(cái)務(wù)報(bào)告法案》、1994年的《財(cái)務(wù)責(zé)任法案》、英國(guó)的《政府資源和會(huì)計(jì)法案2000》、法國(guó)2001年的《財(cái)政法組織法》、美國(guó)1993年的《政府績(jī)效與結(jié)果法案》等①梁新潮、施錦明：《地方財(cái)政績(jī)效管理理論與實(shí)踐》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2017年5月：58-96。。立法保障了政府預(yù)算績(jī)效管理與政府會(huì)計(jì)改革的順利推行，政府預(yù)算績(jī)效管理與政府會(huì)計(jì)改革也取得較為顯著的協(xié)同效應(yīng)。立法保障我國(guó)預(yù)算績(jī)效管理和政府會(huì)計(jì)改革協(xié)同進(jìn)行是值得考慮的。

（三）推動(dòng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革

各國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是不同的，比如英國(guó)資源會(huì)計(jì)是對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的補(bǔ)充而非替代，改革旨在為政府部門提供更為準(zhǔn)確的管理與決策信息，提供政府部門固定資產(chǎn)的價(jià)值、使用以及資本消耗情況等；美國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革主要是在基金會(huì)計(jì)系統(tǒng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制（姚寶燕，2010）；法國(guó)中央政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)由預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)三部分組成，其中政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)②財(cái)政部國(guó)庫(kù)司“法國(guó)政府會(huì)計(jì)”考察團(tuán)：《法國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革》，《預(yù)算管理與會(huì)計(jì)》，2007.4：28-32。；新西蘭權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革是世界政府會(huì)計(jì)改革中最徹底的，1989-1990年間絕大多數(shù)政府部門成功實(shí)現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型，1991年實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，1994年全面建成權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)管理與預(yù)算系統(tǒng)。新西蘭權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)帶來(lái)兩個(gè)明顯結(jié)果：財(cái)政支出明顯減少，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)運(yùn)行成本高①?gòu)堢骸缎挛魈m政府會(huì)計(jì)改革及啟示》，《財(cái)會(huì)通訊（綜合版）》，2007年第8期：18-19。。各國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)提供更為完整、真實(shí)、可靠信息，不同程度地影響政府預(yù)算績(jī)效管理。我國(guó)要結(jié)合政府預(yù)算績(jī)效管理的需要，研究如何進(jìn)一步完善權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)制度。

（四）加強(qiáng)政府成本核算與控制

政府成本控制離不開成本核算。國(guó)外政府成本核算經(jīng)驗(yàn)各有不同，比如英國(guó)經(jīng)歷匯集核算項(xiàng)目總成本、項(xiàng)目運(yùn)轉(zhuǎn)成本和引入業(yè)績(jī)衡量法三個(gè)階段②胡志勇：《中國(guó)政府成本會(huì)計(jì)體系構(gòu)建與實(shí)施研究》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2018年7月：38-39。。法國(guó)政府成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)利用權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行成本分析。然而，由于項(xiàng)目成本核算方法的復(fù)雜性，政府成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)只是在一些部門間試行并未全面推廣③財(cái)政部國(guó)庫(kù)司“法國(guó)政府會(huì)計(jì)”考察團(tuán)：《法國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革》，《預(yù)算管理與會(huì)計(jì)》，2007.4：28-32。。美國(guó)聯(lián)邦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)公告——“管理成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”提出政府采用“完全成本”的核算要求，可選擇“作業(yè)成本法”“分批成本計(jì)算法”“分步成本計(jì)算法”“標(biāo)準(zhǔn)成本法”等④美國(guó)聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顧問(wèn)委員會(huì)編、香港理工大學(xué)中國(guó)會(huì)計(jì)與金融研究中心組織編譯，陳工孟、張琦、姜海譯：《美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念與準(zhǔn)則公告》，人民出版社，2004年1月。。成本核算是實(shí)現(xiàn)成本控制的重要基礎(chǔ)，但國(guó)外改革經(jīng)驗(yàn)顯示，政府成本控制更為主要的是依靠公共管理改革來(lái)實(shí)現(xiàn)，比如提高政府信息透明度、引入競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制、實(shí)行政府采購(gòu)和政府購(gòu)買、整合政府部門與明確部門職能等。我國(guó)預(yù)算績(jī)效管理需要成本信息的支持，建立政府成本會(huì)計(jì)核算制度雖然很有必要，但也要充分考慮政府成本會(huì)計(jì)核算的難度和成本會(huì)計(jì)實(shí)施成本等問(wèn)題。

（五）探索政府管理會(huì)計(jì)的改革

政府管理會(huì)計(jì)的實(shí)施是以權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，有利于在賦予自主管理權(quán)下加強(qiáng)對(duì)公共部門的績(jī)效管理。管理會(huì)計(jì)包括戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、內(nèi)部控制、績(jī)效管理等。在實(shí)施政府管理會(huì)計(jì)上各國(guó)進(jìn)行不同的探索，比如戰(zhàn)略管理方面，1992年澳大利亞公共部門改革要求實(shí)施戰(zhàn)略計(jì)劃，1992-1996年新西蘭強(qiáng)調(diào)整體政府戰(zhàn)略行動(dòng)；預(yù)算管理方面，意大利創(chuàng)建中央政府責(zé)任中心，1997年在各成本中心實(shí)施應(yīng)計(jì)制的預(yù)算，利用成本計(jì)算和控制以保證預(yù)算編制的準(zhǔn)確性；成本管理方面，美國(guó)政府管理會(huì)計(jì)采用完全成本法核算，對(duì)具有特殊性的政府成本做特殊規(guī)定，規(guī)定了聯(lián)邦政府成本信息的使用者、目標(biāo)、成本控制、基本概念和核算要求等；績(jī)效管理方面，1998年德國(guó)聯(lián)邦政府嘗試推行成本和績(jī)效衡量會(huì)計(jì)系統(tǒng)，要求部門制定績(jī)效計(jì)劃，1997年瑞士推行業(yè)績(jī)考評(píng)和業(yè)績(jī)協(xié)議，1992年瑞典中央政府引入績(jī)效管理體系，政府要向國(guó)會(huì)報(bào)告各領(lǐng)域取得的績(jī)效和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)等⑤張?jiān)彛骸墩芾頃?huì)計(jì)的構(gòu)建與應(yīng)用研究》，廈門大學(xué)出版社，2011年11月：167-202。。國(guó)外政府管理會(huì)計(jì)大多處于探索改革階段，其經(jīng)驗(yàn)值得總結(jié)與借鑒。我國(guó)可根據(jù)公共管理改革的推進(jìn)情況探索實(shí)施政府管理會(huì)計(jì)。

五、政府績(jī)效管理與政府會(huì)計(jì)協(xié)同改革的對(duì)策建議

近幾年來(lái)，我國(guó)政府預(yù)算績(jī)效管理和權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)制度的改革步伐大且成績(jī)斐然，但二者的改革尚未形成顯著的協(xié)同效應(yīng)。為了更有利于評(píng)價(jià)部門預(yù)算的編制合理性和準(zhǔn)確性，更有利于實(shí)施“結(jié)果導(dǎo)向”的政府預(yù)算績(jī)效管理、成本效益分析、賦予部門和單位更多管理自主權(quán)等，筆者認(rèn)為要做好以下幾件事情：

（一）大力推進(jìn)政府績(jī)效管理框架下的協(xié)同改革

十八屆二中全會(huì)以來(lái)，黨提出建設(shè)廉潔高效的政府、有效的政府治理和國(guó)家治理現(xiàn)代化。從宏觀層面看，我國(guó)有著明確的國(guó)家治理和政府治理的改革目標(biāo)。近幾年來(lái)我國(guó)在政府預(yù)算績(jī)效管理、公共部門管理和政府會(huì)計(jì)改革方面取得較大成績(jī)。然而，政府預(yù)算績(jī)效管理與政府會(huì)計(jì)改革的弱協(xié)同性較為明顯，改革還未產(chǎn)生明顯的協(xié)同效應(yīng)。國(guó)外實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)表明，如果政府預(yù)算績(jī)效管理、公共部門管理與政府會(huì)計(jì)改革缺乏協(xié)同性，改革結(jié)果是不理想的。政府績(jī)效是政府治理現(xiàn)代化的主要特征之一，因此，政府預(yù)算績(jī)效管理與政府會(huì)計(jì)改革首先要協(xié)同在國(guó)家治理與政府治理的現(xiàn)代化目標(biāo)下，其次要協(xié)同在政府績(jī)效管理框架下。政府績(jī)效包括人、財(cái)、物使用的績(jī)效。政府預(yù)算績(jī)效管理改革的目的就是實(shí)現(xiàn)財(cái)政資金的使用績(jī)效，政府資金的使用績(jī)效主要依靠公共部門管理績(jī)效來(lái)實(shí)現(xiàn)，政府會(huì)計(jì)是公共部門績(jī)效管理的重要技術(shù)工具。因此，政府預(yù)算績(jī)效管理、公共部門績(jī)效管理與政府會(huì)計(jì)必須在政府績(jī)效管理框架下進(jìn)行協(xié)同性改革。

（二）強(qiáng)化立法保障協(xié)同改革

目前，我國(guó)政府預(yù)算績(jī)效管理面臨的主要問(wèn)題之一是部門和單位領(lǐng)導(dǎo)不夠重視。盡管《關(guān)于全面實(shí)施政府預(yù)算績(jī)效管理的意見》明確“各地各部門要加強(qiáng)對(duì)本地區(qū)本部門政府預(yù)算績(jī)效管理的組織領(lǐng)導(dǎo)”“各級(jí)政府要將預(yù)算績(jī)效結(jié)果納入政府績(jī)效和干部政績(jī)考核體系”，但部門和單位領(lǐng)導(dǎo)不重視政府預(yù)算績(jī)效管理的現(xiàn)象還是很普遍。這導(dǎo)致政府預(yù)算績(jī)效管理流于形式、難以取得實(shí)質(zhì)性的成效。2019年1月1日我國(guó)全面實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度。目前部門和單位尚未熟悉政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，更談不上應(yīng)用制度來(lái)提高公共部門管理績(jī)效?！翱茖又啤惫芾砟Ｊ较鹿膊块T管理缺乏創(chuàng)新性，如果沒(méi)有立法保障，我國(guó)公共部門績(jī)效管理改革是不可能在部門和單位內(nèi)自發(fā)、自覺地開展。一旦有立法保障，《關(guān)于全面實(shí)施政府預(yù)算績(jī)效管理的意見》提到的“賦予部門和資金使用單位更多的管理自主權(quán)”才有實(shí)施的法制環(huán)境。據(jù)此，立法保障政府預(yù)算績(jī)效管理與政府會(huì)計(jì)協(xié)同改革是很有必要的。

（三）完善權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革

目前，我國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革已取得很大成就，具體講有：逐漸完善政府會(huì)計(jì)的法律制度、建立較為清晰的政府會(huì)計(jì)概念框架、引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、政府會(huì)計(jì)制度與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并行、規(guī)范預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)科目、建立包括政府決算報(bào)告和政府財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)告體系、關(guān)注政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與政府會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)等?，F(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度有利于科學(xué)、全面、準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)負(fù)債和成本費(fèi)用，有利于未來(lái)公共部門績(jī)效管理改革的推行。當(dāng)然，目前部門和單位對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度還很不熟悉，各部門和單位在應(yīng)用政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度加強(qiáng)成本核算與控制時(shí)存在較大困難，比如“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)”科目下如何設(shè)置明細(xì)科目，是按照項(xiàng)目、服務(wù)、業(yè)務(wù)類別或者支付對(duì)象設(shè)置明細(xì)科目，還是按照科室設(shè)置明細(xì)科目？哪些成本需要?dú)w集到明細(xì)科目才能更好核算，反映出合理、準(zhǔn)確的成本信息？目前政府部門和單位的項(xiàng)目與服務(wù)分類很不科學(xué)，以此為明細(xì)科目進(jìn)行成本歸集與核算，其反映的成本信息缺乏可比較性，也無(wú)法判斷其合理性。諸如此類問(wèn)題的解決需要結(jié)合預(yù)算管理的進(jìn)一步改革。未來(lái)，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)制度需要做進(jìn)一步的完善。

（四）切實(shí)促進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的應(yīng)用

權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施為編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。2019年我國(guó)開始全面編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。但我國(guó)對(duì)如何利用政府財(cái)務(wù)報(bào)告和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行政府預(yù)算績(jī)效管理缺乏充分的理論研究。筆者認(rèn)為：政府財(cái)務(wù)報(bào)告和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告提供了整體、全面、系統(tǒng)的信息，據(jù)此建立成本績(jī)效分析指標(biāo)體系、利用政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行整體績(jī)效評(píng)價(jià)、利用政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行政府預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)是可行的。然而，如何建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的成本績(jī)效分析指標(biāo)體系？筆者以為，不同部門和單位政府財(cái)務(wù)報(bào)告的成本績(jī)效分析指標(biāo)體系差別較大，要根據(jù)行業(yè)職能、特點(diǎn)分別設(shè)置。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的成本績(jī)效分析指標(biāo)體系可以考慮政府運(yùn)行成本、政府資產(chǎn)負(fù)債率、政府信息透明度、人均GDP、生態(tài)環(huán)境質(zhì)量、公共風(fēng)險(xiǎn)防范能力等指標(biāo)。筆者認(rèn)為，未來(lái)部門和單位向社會(huì)公開的政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該附有部門和單位成本與績(jī)效分析報(bào)告，政府向人大報(bào)送預(yù)決算報(bào)告和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該附有政府預(yù)算成本績(jī)效分析報(bào)告。

（五）嚴(yán)格政府成本的核算與控制

政府成本信息缺失是政府預(yù)算難以實(shí)現(xiàn)有效控制的主要原因。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)使政府成本會(huì)計(jì)制度的構(gòu)建與實(shí)施成為可能。最近財(cái)政部公布《行政事業(yè)單位成本核算基本指引》（征求意見稿），意見稿明確：指引的目的是完善政府預(yù)算績(jī)效管理體系，提高行政運(yùn)行和財(cái)政資源配置效率。政府成本核算制度的構(gòu)建與實(shí)施將極大推動(dòng)政府預(yù)算績(jī)效管理改革的深化。然而，我國(guó)政府成本會(huì)計(jì)核算制度的構(gòu)建與完善還任重道遠(yuǎn)，《行政事業(yè)單位成本核算基本指引》（征求意見稿）還存在許多需要進(jìn)一步解決的問(wèn)題，例如，指引稱“成本為單位為實(shí)現(xiàn)其職能目標(biāo)過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的各種耗費(fèi)”。但實(shí)際上行政事業(yè)單位的單位管理費(fèi)和業(yè)務(wù)管理費(fèi)往往很難區(qū)分，這將導(dǎo)致政府成本歸集、分配和核算的困難；指引規(guī)定“單位應(yīng)建立健全成本費(fèi)用相關(guān)原始記錄”。近些年，政府采用政府采購(gòu)和政府購(gòu)買形式來(lái)提供公共產(chǎn)品與服務(wù)越來(lái)越普遍，公共產(chǎn)品與服務(wù)的原始數(shù)據(jù)是指市場(chǎng)出售主體的成本信息，還是政府采購(gòu)和政府購(gòu)買的價(jià)格信息，指引需進(jìn)一步明確；指引規(guī)定，成本對(duì)象包括按“業(yè)務(wù)活動(dòng)類型”“項(xiàng)目”“公共服務(wù)或產(chǎn)品”“單位整體、內(nèi)部組織部門、業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)”等確定的四種類型。首先，政府成本會(huì)計(jì)的實(shí)施成本是值得考慮的大問(wèn)題，有些單位僅項(xiàng)目就多達(dá)幾十項(xiàng)，項(xiàng)目成本的核算成本將高得驚人。其次，目前部門和單位的項(xiàng)目分類、設(shè)置很不科學(xué)，每個(gè)項(xiàng)目是否都有必要進(jìn)行成本核算？未來(lái)，部門和單位預(yù)算管理改革應(yīng)重視項(xiàng)目的合理分類與設(shè)置，這是有效實(shí)施政府成本核算與控制的關(guān)鍵；最后，同一公共產(chǎn)品或服務(wù)的財(cái)政資金可能來(lái)自不同部門、單位、不同層級(jí)政府，誰(shuí)才是成本核算主體？如果所有涉及部門、單位和政府都各自核算成本，那重復(fù)核算、核算不完整等問(wèn)題就不可避免；指引規(guī)定“單位可以多維度、多層次地確定成本核算對(duì)象”，這是屬于管理會(huì)計(jì)范疇，與指引名稱——行政事業(yè)單位成本核算不吻合，規(guī)定會(huì)讓部門、單位的財(cái)會(huì)人員無(wú)所適從；指引規(guī)定“單位分別選擇完全成本法或制造成本法進(jìn)行成本核算”，但鑒于政府領(lǐng)域的特殊性，筆者認(rèn)為，修正的完全成本、估計(jì)成本法、市場(chǎng)采購(gòu)或購(gòu)買價(jià)法等都是可選擇的核算方法。此外，我國(guó)政府成本會(huì)計(jì)的實(shí)施還應(yīng)考慮縣級(jí)政府和規(guī)模小的部門、單位的實(shí)際困難。政府成本會(huì)計(jì)應(yīng)考慮不同行業(yè)、領(lǐng)域、層次的特點(diǎn)，可以推行就推行，如果存在實(shí)施成本大或會(huì)計(jì)技術(shù)不成熟等問(wèn)題的就暫時(shí)不要推行。過(guò)于強(qiáng)調(diào)“全面推行成本核算”會(huì)把政府的“財(cái)政管理”機(jī)械地變?yōu)椤柏?cái)務(wù)管理”。雖然政府成本核算有益于成本控制，但政府成本控制更主要的是要依靠公共管理水平的提升。

（六）建立健全現(xiàn)代政府管理會(huì)計(jì)

政府管理會(huì)計(jì)的實(shí)施不僅要有堅(jiān)實(shí)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)制度基礎(chǔ)，還需要較高的公共管理水平支持。目前，我國(guó)在公共部門和單位基本建立起內(nèi)部控制制度，未來(lái)還要進(jìn)一步完善并使之服務(wù)于公共部門績(jī)效與政府預(yù)算績(jī)效管理；我國(guó)政府和部門一直都制定“五年規(guī)劃”，這實(shí)際上就是政府和部門的“戰(zhàn)略管理”。但“規(guī)劃規(guī)劃，墻上掛掛”的現(xiàn)象在我國(guó)各地還很普遍，未來(lái)政府和部門要圍繞“五年規(guī)劃”部署年度工作任務(wù)，單位要盡可能制定并實(shí)施長(zhǎng)期規(guī)劃；隨著政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本核算制度的進(jìn)一步完善，公共部門應(yīng)根據(jù)管理需要進(jìn)行多維度、多層次的成本分析，以此加強(qiáng)成本管理與控制；完善的政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施將提供大量、充分的財(cái)務(wù)與成本信息，部門和單位可據(jù)此加強(qiáng)預(yù)算管理，改革預(yù)算編制方式、方法，提高預(yù)算編制的準(zhǔn)確性，從而更有效使用財(cái)政資金；當(dāng)內(nèi)外部的制度完善時(shí)，公共部門被賦予更大管理自主權(quán)，實(shí)施內(nèi)部績(jī)效評(píng)價(jià)管理就很有必要。筆者認(rèn)為，當(dāng)公共部門擁有較高管理水平和較完善的政府管理會(huì)計(jì)制度時(shí)，部門和單位的內(nèi)部控制報(bào)告、成本會(huì)計(jì)報(bào)告以及政策和項(xiàng)目績(jī)效、部門和單位績(jī)效評(píng)價(jià)報(bào)告可以通過(guò)提交經(jīng)第三方機(jī)構(gòu)審計(jì)的管理會(huì)計(jì)報(bào)告形式來(lái)完成，管理會(huì)計(jì)報(bào)告將極大緩解政府與部門、單位信息不對(duì)稱問(wèn)題，也將使政府預(yù)算績(jī)效管理和公共部門績(jī)效管理很好結(jié)合。