稅收確立方式與現(xiàn)代國(guó)家治理

谷 成 劉逸凡

內(nèi)容提要：稅收的確立方式即國(guó)家與社會(huì)成員之間稅收征納關(guān)系的建立方式。成熟形態(tài)的稅收主要通過(guò)專(zhuān)制課征和立憲協(xié)贊兩種方式確立。對(duì)稅收依據(jù)的認(rèn)識(shí)、傳統(tǒng)文化的路徑依賴以及征納雙方力量對(duì)比關(guān)系是稅收確立方式的主要影響因素。立憲協(xié)贊的稅收確立方式對(duì)國(guó)家治理的影響不僅體現(xiàn)在基于稅收要素的協(xié)商達(dá)成相對(duì)穩(wěn)定的社會(huì)契約，而且包括通過(guò)政府與社會(huì)成員的有效互動(dòng)提高公共部門(mén)的負(fù)責(zé)程度和財(cái)政資金使用效率，推進(jìn)國(guó)家治理的負(fù)責(zé)性、透明性和有效性。中國(guó)未來(lái)的稅制改革應(yīng)盡量避免因稅收依據(jù)的認(rèn)知、傳統(tǒng)文化路徑依賴以及社會(huì)資源配置狀態(tài)而導(dǎo)致的稅收立法行政化傾向，通過(guò)稅收法定原則的落實(shí)推進(jìn)國(guó)家治理能力和治理體系的現(xiàn)代化。

引 言

隨著全球化的不斷深入，世界各國(guó)在國(guó)家治理中都面臨著如何通過(guò)完善制度建設(shè)、提高政府的財(cái)政能力和管理績(jī)效以及與社會(huì)成員的互動(dòng)更為有效地實(shí)現(xiàn)公共目標(biāo)的問(wèn)題。稅收不僅制約著一國(guó)實(shí)現(xiàn)自身目標(biāo)的能力，也是國(guó)家—社會(huì)關(guān)系角逐的核心競(jìng)技場(chǎng)。從這個(gè)意義上說(shuō)，稅收在國(guó)家治理方面的重要性遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了收入的取得。稅收在現(xiàn)代國(guó)家治理中的作用主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是基于圍繞稅收的協(xié)商達(dá)成社會(huì)契約，二是由收入需求引起的制度建設(shè)激勵(lì)。兩方面的努力都會(huì)促進(jìn)政府行為有效性及其負(fù)責(zé)程度的提高。

對(duì)于關(guān)心發(fā)展中國(guó)家的研究者而言，稅收是研究國(guó)家與社會(huì)關(guān)系的前沿領(lǐng)域。更為穩(wěn)定、有效的社會(huì)運(yùn)行體系和遵從水平更高的稅收制度源于何處？怎樣使稅制改革在強(qiáng)化收入的同時(shí)促進(jìn)公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的有效提供？國(guó)家如何與社會(huì)成員就稅收的取得進(jìn)行協(xié)商，從而使具有強(qiáng)制性的稅收在參與主體多元化的現(xiàn)代國(guó)家治理中更好地發(fā)揮作用？這些問(wèn)題的回答對(duì)于厘清稅收的國(guó)家治理職能具有重要現(xiàn)實(shí)意義。

一、稅收確立方式的種類(lèi)

稅收的確立方式即國(guó)家與社會(huì)成員雙方之間稅收征納關(guān)系的構(gòu)建方式。從歷史上看，稅收的確立方式大體上可以分為自由貢獻(xiàn)、請(qǐng)求援助、專(zhuān)制課征和立憲協(xié)贊等四種。

所謂“自由貢獻(xiàn)”，即社會(huì)成員自愿向國(guó)家貢獻(xiàn)財(cái)物。至于貢獻(xiàn)與否、貢獻(xiàn)何物、貢獻(xiàn)的數(shù)量和時(shí)間等，都較為隨意。中國(guó)的夏代曾采用過(guò)自由貢獻(xiàn)的方式取得財(cái)政收入。

“請(qǐng)求援助”是指社會(huì)成員在國(guó)家提出請(qǐng)求時(shí)給予幫助。西歐封建社會(huì)初期，當(dāng)戰(zhàn)爭(zhēng)等緊急事件發(fā)生時(shí)，由君主提出請(qǐng)求，得到同意后向社會(huì)成員征稅，以彌補(bǔ)王室收入與財(cái)政支出的缺口。中國(guó)商代出現(xiàn)的“助”實(shí)際上也屬于這種方式。盡管由于缺乏必要的強(qiáng)制性和確定性，通過(guò)“自由貢獻(xiàn)”和“請(qǐng)求援助”取得的收入與嚴(yán)格意義上的稅收存在著或多或少的距離，但仍為稅收確立方式的發(fā)展和完善奠定了基礎(chǔ)。

“專(zhuān)制課征”是指國(guó)家憑借其至高無(wú)上的權(quán)力強(qiáng)制征稅，無(wú)需取得社會(huì)成員或民間組織的同意。一般認(rèn)為，春秋時(shí)期魯國(guó)于公元前594年實(shí)行“履畝征收制”（又稱(chēng)“初稅畝”），開(kāi)始承認(rèn)私有土地合法化，標(biāo)志著中國(guó)稅收走向成熟形態(tài)①?gòu)堨o群：《中國(guó)稅史品讀》，中國(guó)稅務(wù)出版社，2016年。。專(zhuān)制課征下的稅收征免和稅額增減均由君主代表國(guó)家決定——在稅收征納過(guò)程中，政府或稅吏無(wú)須向社會(huì)成員說(shuō)明征稅和調(diào)整稅收水平的理由，社會(huì)成員也極少對(duì)政府征稅的依據(jù)提出質(zhì)疑。中國(guó)的專(zhuān)制課征模式貫穿于整個(gè)封建社會(huì)，影響至今。

“立憲協(xié)贊”即國(guó)家征稅須經(jīng)代議機(jī)關(guān)同意。以立憲協(xié)贊的方式確定國(guó)家與社會(huì)成員間的稅收關(guān)系顯然是對(duì)君主權(quán)利的一種約束和限制。這種限制發(fā)端于13世紀(jì)的英國(guó)《大憲章》。《大憲章》將諾曼征服以來(lái)國(guó)王和貴族之間約定俗成的契約關(guān)系轉(zhuǎn)化為明確的法律文字，提供了一種通過(guò)談判和協(xié)商方式確立稅收的路徑。為確?！洞髴椪隆返膶?shí)施效力，議會(huì)迫使愛(ài)德華一世于1297年簽署了《大憲章確認(rèn)令》，②Lyon，B.1980.“A Constitutional and Legal History of Medieval England”，W.W.Norton&Company，NewYork：387.進(jìn)一步確認(rèn)了議會(huì)的征稅權(quán)。此后，約在14世紀(jì)中葉，議會(huì)又控制了稅收使用權(quán)和稅款監(jiān)督權(quán)。③顧鑾齋：《中西中古稅制比較研究》，社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社，2016年。時(shí)至今日，政府征稅須經(jīng)代議機(jī)關(guān)同意的“非贊同毋納稅”原則已被多數(shù)國(guó)家接受并在實(shí)踐中普遍應(yīng)用，成為現(xiàn)代國(guó)家治理中的重要準(zhǔn)則。

二、稅收確立方式的影響因素

（一）對(duì)稅收依據(jù)的認(rèn)識(shí)

作為稅收倫理與納稅遵從的基石，稅收依據(jù)考察國(guó)家為什么有權(quán)力向社會(huì)成員征稅和社會(huì)成員為什么有義務(wù)向國(guó)家納稅的問(wèn)題。對(duì)稅收依據(jù)的認(rèn)識(shí)在很大程度上決定了稅收的確立方式。中國(guó)古代的許多典籍都體現(xiàn)了中國(guó)古代土地和子民歸屬于皇帝的事實(shí)，皇帝也可以據(jù)此取得他想要的一切，其中包括以實(shí)物或貨幣形態(tài)取得的稅收。因而，“打天下”“得天下”“定天下”“治天下”等一直是統(tǒng)治者追求的目標(biāo)?；实劭梢噪S時(shí)根據(jù)需要進(jìn)行征收或征用①例如，《漢書(shū)·蕭望之傳》中就有“古者臧（藏）于民，不足則取，有余則予”的表述。而無(wú)須向臣民說(shuō)明理由，并且被認(rèn)為是天經(jīng)地義的。因此，在中國(guó)古代，納稅是天經(jīng)地義的事情，臣民既不會(huì)質(zhì)疑國(guó)家征稅的合理性，也不會(huì)質(zhì)詢自己會(huì)因納稅而享有哪些權(quán)利。作為專(zhuān)制課征的理論依據(jù)，“王土王臣說(shuō)”②據(jù)《詩(shī)經(jīng)·小雅》記載：“溥天之下，莫非王土；率土之濱，莫非王臣?！痹诤艽蟪潭壬嫌绊懚愂盏拇_立方式，包括稅收征免、稅項(xiàng)立廢、稅額增減等決策均由君主決定。顯然，對(duì)稅收依據(jù)的認(rèn)識(shí)導(dǎo)致了中國(guó)稅收制度長(zhǎng)期以來(lái)缺乏民本精神和法律意識(shí)，成為左右稅收征納關(guān)系的首要因素。

相反，在西方一些國(guó)家里，共同利益一直被用于解釋國(guó)家征稅的依據(jù)和緣由。例如，英國(guó)12-14世紀(jì)有關(guān)征稅的重要文件里，幾乎都能找到“為了實(shí)現(xiàn)共同利益”“公共需要”或“公共福祉”等字眼。共同利益不僅是國(guó)王征稅的依據(jù)，也是國(guó)民抗稅的武器。再如中世紀(jì)的法國(guó)，要征收全國(guó)性賦稅，須經(jīng)三級(jí)會(huì)議批準(zhǔn)——先由國(guó)王或其代理人陳述征稅的理由，再由與會(huì)代表進(jìn)行審核和分析，以確定是否可以征收?？梢?jiàn)，“共同利益”作為稅收依據(jù)，在英國(guó)和法國(guó)的賦稅理論與實(shí)踐中居于十分重要的地位。將“共同利益”作為稅收依據(jù)是國(guó)王、貴族和其他納稅人都認(rèn)同的理論，這種經(jīng)征納雙方協(xié)商并同意的征稅過(guò)程，為立憲協(xié)贊的稅收確立方式奠定了牢固的政治基礎(chǔ)。后來(lái)，薩伊、塞利格曼、巴斯泰布爾等經(jīng)濟(jì)學(xué)家進(jìn)一步從政府與社會(huì)成員的互利關(guān)系上解釋稅收依據(jù)，將稅收視為公共產(chǎn)品的成本補(bǔ)償③谷成、孫璐：《現(xiàn)代財(cái)政制度框架下的稅收體系構(gòu)建》，《學(xué)術(shù)研究》，2017（1）：93-101。，立憲協(xié)贊也成為現(xiàn)代各國(guó)普遍采用的稅收確立方式。

（二）對(duì)傳統(tǒng)文化的路徑依賴

中國(guó)歷來(lái)有將國(guó)家的建立表述為“家國(guó)同構(gòu)”或“家國(guó)一體”的傳統(tǒng)，認(rèn)為國(guó)家是按照家庭的模式構(gòu)建的。“國(guó)家是家庭的擴(kuò)大”這種文化傳統(tǒng)將國(guó)與家、忠與孝緊密地聯(lián)系起來(lái)，把子女對(duì)家長(zhǎng)的順從延展至臣民對(duì)君主的服從，經(jīng)過(guò)幾千年的演進(jìn)，形成了完整的理論體系，深刻地影響著社會(huì)成員的思想和行為。當(dāng)皇帝視國(guó)為家，并以中華大家庭的家長(zhǎng)身份自居時(shí)，課稅納貢就如同家長(zhǎng)隨心所欲地處理私人的家事，自然無(wú)須說(shuō)明理由，納稅人也不會(huì)對(duì)此提出質(zhì)疑，而是將之視為天經(jīng)地義的事?；实圻@種家長(zhǎng)至上、獨(dú)斷專(zhuān)行且缺乏監(jiān)督和制約的治國(guó)理政方式不僅導(dǎo)致了稅收課征的隨意性，也造成了民本精神匱乏和法律意識(shí)淡薄的社會(huì)環(huán)境，使稅收淪為深度汲取社會(huì)資源的工具。對(duì)傳統(tǒng)文化的路徑依賴導(dǎo)致了中國(guó)古代的稅收有變化而無(wú)變革——盡管王朝更替周而復(fù)始，國(guó)家治理結(jié)構(gòu)和稅收確立方式卻并未發(fā)生實(shí)質(zhì)性的改變。

相比之下，西方文化中一直含有濃厚的契約思想和協(xié)商同意的社會(huì)習(xí)俗。在歐洲，古希臘文明創(chuàng)建了奴隸主民主政治制度，為西方傳統(tǒng)文化的發(fā)展和演進(jìn)奠定了基礎(chǔ)。正如亞里士多德所說(shuō)：“因?yàn)槿嗣裼辛送镀睓?quán)利，就成為政府的主宰?！雹軄喞锸慷嗟拢骸堆诺湔啤?，商務(wù)印書(shū)館，1963年。這些制度在羅馬文化中得到了繼承，形成了共和政體，特別是在法律建設(shè)方面取得了重大成就。即使是在帝國(guó)時(shí)期，連年戰(zhàn)爭(zhēng)導(dǎo)致的重稅政策仍需皇帝和若干元老共同議決。羅馬帝國(guó)晚期，“同意”一詞已經(jīng)見(jiàn)諸于政府的法律文書(shū)中。西羅馬帝國(guó)滅亡后，日耳曼諸國(guó)法典的制定和頒布大多經(jīng)過(guò)某種范圍的協(xié)商和表決，并在法典的前言中予以昭告。盎格魯-撒克遜時(shí)期，英國(guó)的法律文書(shū)中就有對(duì)國(guó)王向賢人會(huì)議就傳位、征稅、宣戰(zhàn)等重大事項(xiàng)進(jìn)行討論和表決的規(guī)定。隨著基督教的傳播，神學(xué)家、法學(xué)家和思想家們對(duì)稅收確立方式的討論越來(lái)越清晰地形成了“共同同意”的思想，對(duì)世俗群體的影響也越來(lái)越深入。①Tierney，B.1997.“The Idea of Natural Rights”，Scholars Press，Atlanta：280-282.可見(jiàn)，西方文化中一直存在的協(xié)商和同意的傳統(tǒng)，對(duì)于約束君主的征稅權(quán)和培養(yǎng)社會(huì)成員的權(quán)利意識(shí)產(chǎn)生了潛移默化的作用，創(chuàng)造出通過(guò)稅收法定約束征稅者行為的代議制和立憲協(xié)贊的稅收確立方式，這在保障納稅人權(quán)利和提高國(guó)家治理能力方面具有難以估量的現(xiàn)實(shí)意義。

（三）征納雙方力量對(duì)比關(guān)系

作為一種財(cái)富轉(zhuǎn)移，稅收的課征以國(guó)家的權(quán)力為保障。因而，征納雙方的力量對(duì)比關(guān)系在很大程度上決定了稅收的確立方式。例如，在漫長(zhǎng)的專(zhuān)制課征時(shí)期，中國(guó)稅收的課征基于國(guó)家對(duì)民眾的人身控制。這種控制可以追溯至兩千多年前的春秋戰(zhàn)國(guó)時(shí)期，嚴(yán)密的戶籍制度不僅顯著促進(jìn)了國(guó)家對(duì)社會(huì)的控制，也極大地提高了國(guó)家的財(cái)稅汲取能力。漢代繼承了秦朝的戶口登記制度，將百姓通過(guò)戶籍全部編入國(guó)家行政網(wǎng)絡(luò)，建立“編戶齊民”制度使統(tǒng)治者壟斷了一切政治權(quán)利和經(jīng)濟(jì)利益，導(dǎo)致了個(gè)人對(duì)國(guó)家的人身依附關(guān)系。作為國(guó)家的最高統(tǒng)治者，皇帝基于對(duì)臣民的人身控制無(wú)可非議地掌握著征稅權(quán)，并按照自己的意志隨時(shí)調(diào)整百姓的稅收負(fù)擔(dān)。相反，作為編戶民的百姓在稅收的確立過(guò)程中力單勢(shì)微，幾乎不具有任何權(quán)利和博弈能力。當(dāng)皇權(quán)及其行政部門(mén)既是稅收的立法者又是行政者時(shí)，稅收的名目和負(fù)擔(dān)也隨著政府部門(mén)的延伸和官員私欲的擴(kuò)張而層層疊加，用于維持龐大的權(quán)力和行政體系?？梢?jiàn)，皇權(quán)威勢(shì)及其高度發(fā)達(dá)的行政組織網(wǎng)絡(luò)對(duì)社會(huì)成員的人身控制維護(hù)了中國(guó)專(zhuān)制課征時(shí)期稅收確立方式的穩(wěn)定性。

與中國(guó)皇帝的權(quán)威相比，西方的君主對(duì)社會(huì)成員不具有絕對(duì)的人身支配權(quán)。以西歐為例，國(guó)王及其封臣之間僅存在統(tǒng)領(lǐng)與效忠的契約關(guān)系而不再是人身依附的隸屬關(guān)系。在自己的領(lǐng)地里，封臣享有財(cái)產(chǎn)權(quán)和對(duì)自身封臣的統(tǒng)治權(quán)，而不是國(guó)王在領(lǐng)地中的代理人。這就使西方的國(guó)家稅收滌除了君主與社會(huì)成員之間的人身依附關(guān)系，成為一種基于認(rèn)可私人產(chǎn)權(quán)的課征。在國(guó)王沒(méi)有常備軍、貴族擁有私人武裝的情況下，國(guó)王與貴族雙方的力量相差無(wú)幾。歷史上，貴族迫使國(guó)王停征或減征賦稅的事例屢有發(fā)生。1215年的《大憲章》就是在國(guó)王軍隊(duì)被貴族打敗，約翰被迫與25名貴族代表談判后共同簽署的。在與國(guó)王斗爭(zhēng)的過(guò)程中，貴族始終堅(jiān)持自身的權(quán)利，強(qiáng)調(diào)與權(quán)利相對(duì)等的義務(wù)，最終明確了由納稅人代表組成的議會(huì)在國(guó)家行政部門(mén)與社會(huì)成員之間稅收關(guān)系的確立中具有至高無(wú)上的地位，通過(guò)納稅人及其代議機(jī)關(guān)形成相對(duì)完善的法律制度和程序，將“王在法上”變?yōu)椤巴踉诜ㄏ隆?，從根本上保護(hù)了社會(huì)成員的贊同納稅權(quán)和用稅監(jiān)督權(quán)?？梢?jiàn)，統(tǒng)治者對(duì)社會(huì)成員人身及財(cái)產(chǎn)的支配和控制權(quán)不僅影響到國(guó)家的財(cái)政能力與稅收水平，也在很大程度上決定了稅收的確立方式。

三、稅收確立方式對(duì)國(guó)家治理的影響

國(guó)家治理通常被定義為“提高政府管理、財(cái)政汲取和制度構(gòu)建能力，通過(guò)與社會(huì)的建設(shè)性互動(dòng)，更為有效地實(shí)現(xiàn)公共目標(biāo)的過(guò)程”①Br?utigam，D.A.2008.“Introduction：Taxation and State-building in Developing Countries”，in Br?utigam，D.A.，F(xiàn)jeldstad，M.Moore（eds.），“Taxation and State-buildingin DevelopingCountries：Capacityand Consent”，Cambridge UniversityPress，Cambridge：1-33.。作為國(guó)家—社會(huì)關(guān)系角逐的核心競(jìng)技場(chǎng)，稅收的課征在很大程度上制約著各國(guó)實(shí)現(xiàn)自身目標(biāo)的能力——如果不能有效取得收入，國(guó)家提供安全、滿足基本公共支出需要和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的能力就會(huì)受到限制。稅收反映了特定歷史條件和國(guó)家管理能力的背景下，政府對(duì)社會(huì)資源在公共部門(mén)和私人部門(mén)之間進(jìn)行配置的過(guò)程中，具有不同利益訴求的政府部門(mén)、社會(huì)成員以及其他社會(huì)組織之間復(fù)雜的博弈結(jié)果。當(dāng)政府部門(mén)、社會(huì)成員和社會(huì)組織等多元主體基于現(xiàn)代國(guó)家治理框架下的正式或非正式制度，通過(guò)協(xié)商共同解決社會(huì)問(wèn)題時(shí)，稅收也超越了經(jīng)濟(jì)范疇，在為社會(huì)成員提供更多參與公共決策的機(jī)會(huì)、提高其國(guó)家意識(shí)和社會(huì)責(zé)任意識(shí)、改善政府對(duì)社會(huì)成員需求的回應(yīng)性和負(fù)責(zé)程度等方面發(fā)揮著不可忽視的作用。②谷成：《現(xiàn)代國(guó)家治理視閾下的稅收職能》，《學(xué)術(shù)月刊》，2017（8）：88-97。從這個(gè)意義上說(shuō)，征稅在政治方面的重要性甚至超過(guò)了收入的取得本身。在現(xiàn)代社會(huì)，立憲協(xié)贊的稅收確立方式對(duì)國(guó)家治理的影響主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是基于稅收要素的協(xié)商達(dá)成相對(duì)穩(wěn)定的社會(huì)契約，二是通過(guò)政府與社會(huì)成員的有效互動(dòng)促進(jìn)社會(huì)成員意愿表達(dá)機(jī)制的完善，進(jìn)而提高公共部門(mén)的負(fù)責(zé)程度和財(cái)政資金使用效率，推進(jìn)國(guó)家治理的負(fù)責(zé)性、透明性和有效性。從歷史上看，第一個(gè)方面的進(jìn)展促進(jìn)了代議制民主的形成；第二個(gè)方面的進(jìn)展則使國(guó)家治理能力得以強(qiáng)化和提高。兩方面都促進(jìn)了國(guó)家的法制化和政府行為的負(fù)責(zé)程度。

理想的社會(huì)運(yùn)行體系需要保持公共部門(mén)與私人部門(mén)之間關(guān)系的平衡。18世紀(jì)以來(lái)，越來(lái)越多的研究者將稅收視為一種交易——政府提供公共產(chǎn)品，社會(huì)成員因收益而須通過(guò)納稅而負(fù)擔(dān)成本。③例如，Say（1803），Seligman（1913）和 Bastable（1932）等。詳見(jiàn)谷成、孫璐：《稅收依據(jù)，確立方式與遵從意愿》，《地方財(cái)政研究》，2015（10）：8-14。政府與社會(huì)成員之間稅收關(guān)系的確立不可避免地涉及到交易費(fèi)用的產(chǎn)生。所謂交易費(fèi)用，即通過(guò)協(xié)商達(dá)成財(cái)政契約的成本。在政府與社會(huì)成員稅收關(guān)系的構(gòu)建過(guò)程中，征納雙方通常會(huì)圍繞稅基范圍和稅負(fù)水平等問(wèn)題進(jìn)行協(xié)商并達(dá)成交易。實(shí)踐中政府與社會(huì)成員的稅收協(xié)商可以通過(guò)直接和間接兩條途徑實(shí)現(xiàn)。前者主要是指政府面臨公眾拒絕納稅的威脅而做出相對(duì)明確的讓步；后者指的是納稅人拒絕向負(fù)責(zé)程度較低的政府納稅，從而影響公共部門(mén)的運(yùn)行并迫使政府進(jìn)行改革或重組。盡管追求財(cái)政收入最大化是政府征稅的主要目標(biāo)，但這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)也面臨著協(xié)商能力、競(jìng)爭(zhēng)約束和交易費(fèi)用等因素的限制。一般而言，政府的稅收協(xié)商能力取決于其擁有的資源規(guī)模——政府能夠控制的經(jīng)濟(jì)和政治資源越多，其稅收協(xié)商能力就越強(qiáng)，反之則越弱。在代表國(guó)家行使公共權(quán)力的情況下，政府為提高自身的協(xié)商能力，極易采用擴(kuò)大社會(huì)資源所有權(quán)的方式，將更多社會(huì)資源收歸國(guó)有。值得注意的是，這種借助國(guó)家名義并通過(guò)購(gòu)買(mǎi)或強(qiáng)制取消私有產(chǎn)權(quán)方式提高協(xié)商能力的做法同樣無(wú)法擺脫競(jìng)爭(zhēng)和交易費(fèi)用的約束。

競(jìng)爭(zhēng)約束源于政府為提高稅收協(xié)商能力強(qiáng)化對(duì)社會(huì)資源的控制而引起的資本外流，或國(guó)內(nèi)私有財(cái)產(chǎn)所有者與統(tǒng)治者在國(guó)內(nèi)外的政治競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手聯(lián)盟，進(jìn)而危及統(tǒng)治者政治權(quán)力的穩(wěn)定。在全球化不斷推進(jìn)的現(xiàn)代社會(huì)，政府面臨的競(jìng)爭(zhēng)約束使其難以通過(guò)無(wú)限擴(kuò)大社會(huì)資源控制權(quán)的方式提高自身在建立稅收征納關(guān)系中的協(xié)商能力。當(dāng)財(cái)政支出壓力較大且缺乏其他相對(duì)便利的財(cái)政收入來(lái)源時(shí)，更為可行的策略是在政府和私有財(cái)產(chǎn)所有者之間構(gòu)建起某種社會(huì)契約——前者通過(guò)提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)使后者受益，并以稅收的形式從后者手中取得收入作為成本補(bǔ)償。交易費(fèi)用約束包括稅收征納關(guān)系的構(gòu)建費(fèi)用和維護(hù)費(fèi)用。前者指的是政府與納稅人稅收征納關(guān)系構(gòu)建過(guò)程中發(fā)生的交易費(fèi)用，后者則包括稅基的測(cè)量成本和識(shí)別納稅人行為的信息費(fèi)用。對(duì)于納稅人而言，政府稅收收入的增加意味著自身可支配收入或財(cái)產(chǎn)的減少，因此自愿遵從是非常稀缺的行為。當(dāng)征稅對(duì)象的可流動(dòng)性較差時(shí)，稅收的交易費(fèi)用也相對(duì)較低，因?yàn)檎梢韵鄬?duì)容易地識(shí)別和控制納稅人的逃避稅行為，測(cè)量和監(jiān)督潛在稅收的信息費(fèi)用較少。相反，當(dāng)征稅對(duì)象具有較強(qiáng)的流動(dòng)性時(shí)，納稅人在建立稅收征納關(guān)系中的協(xié)商能力更強(qiáng)，政府識(shí)別納稅人行為的信息費(fèi)用也相對(duì)較高。如果納稅人的合作意愿缺乏，財(cái)政收入的取得就十分困難。面對(duì)交易費(fèi)用約束，政府通常采用兩種方式予以應(yīng)對(duì)。一是建立征管效率更高的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，從而降低稅收征納關(guān)系的維護(hù)費(fèi)用；二是在稅收政策與制度的形成和改革過(guò)程中聽(tīng)取更多納稅人的聲音和訴求，以減少政治阻力——國(guó)家對(duì)稅收的依賴為政府和社會(huì)成員提供了一種通過(guò)協(xié)商解決分歧的激勵(lì)。需要指出的是，除非負(fù)有納稅義務(wù)的社會(huì)成員或組織的數(shù)量極為有限，否則政府不可能和每位潛在納稅人一一進(jìn)行協(xié)商。實(shí)踐表明，建立具有足夠代表性和權(quán)威性的代議機(jī)關(guān)是在確立稅收征納關(guān)系中降低交易費(fèi)用的有效機(jī)制。

如果社會(huì)成員可以通過(guò)代議機(jī)關(guān)在稅收征納關(guān)系的確立過(guò)程中提高協(xié)商能力并限制政府對(duì)社會(huì)資源的攫取，就能夠在一定程度上避免專(zhuān)制和劫掠，維護(hù)自身的政治權(quán)利和經(jīng)濟(jì)利益。這種以稅收征納關(guān)系的確立為紐帶的協(xié)商是互利的——通過(guò)落實(shí)稅收法定原則，政府和社會(huì)成員就征稅對(duì)象的范圍、稅基和稅率水平達(dá)成一致，不僅提高了稅收要素的可觀察性和稅收收入的可預(yù)測(cè)性，還促進(jìn)了稅收經(jīng)濟(jì)成本和政治成本的顯著降低——在使社會(huì)成員從公共產(chǎn)品和公共服務(wù)中獲益的同時(shí)，政府也取得了規(guī)模更大且遵從水平更高的稅收。為此，很多國(guó)家都十分注重建立完善的意愿表達(dá)機(jī)制，通過(guò)賦予社會(huì)成員廣泛的公共決策參與權(quán)，使其偏好更為順暢地轉(zhuǎn)變?yōu)檎邲Q定，進(jìn)而提高整個(gè)社會(huì)的稅收道德和遵從水平。①Frey，B.S.1997.“A Constitution for Knaves Crowds Out Civic Virtues”，Economic Journal，Vol.107（443）：1043-1053.盡管與專(zhuān)制課征相比，推進(jìn)稅收征納主體之間的互動(dòng)涉及到政府行為方式的轉(zhuǎn)變，但從國(guó)家治理的角度看，取得稅收收入的壓力會(huì)使政府更加重視社會(huì)成員的需求并在公共事務(wù)的執(zhí)行中提高回應(yīng)性和負(fù)責(zé)程度。從這個(gè)意義上說(shuō)，作為社會(huì)契約中不可或缺的組成部分，稅收是支撐國(guó)家及其公共部門(mén)持續(xù)運(yùn)行的重要保障。事實(shí)上，當(dāng)今世界，無(wú)論窮國(guó)還是富國(guó)，都在試圖利用圍繞稅收征納關(guān)系形成的政府與社會(huì)成員之間的社會(huì)契約提高社會(huì)成員的國(guó)家意識(shí)、法治意識(shí)和社會(huì)責(zé)任意識(shí)，促進(jìn)國(guó)家治理能力和治理水平的提高。

四、結(jié)論與引申

稅收的確立方式即國(guó)家與社會(huì)成員之間稅收征納關(guān)系的構(gòu)建方式。從歷史上看，稅收的確立方式大體上可以分為自由貢獻(xiàn)、請(qǐng)求援助、專(zhuān)制課征和立憲協(xié)贊等四種。由于缺乏必要的強(qiáng)制性和確定性，通過(guò)“自由貢獻(xiàn)”和“請(qǐng)求援助”取得的財(cái)政收入與嚴(yán)格意義上的稅收仍存在著或多或少的距離。嚴(yán)格地說(shuō)，成熟形態(tài)的稅收主要有專(zhuān)制課征和立憲協(xié)贊兩種確立方式。對(duì)稅收依據(jù)的認(rèn)識(shí)、傳統(tǒng)文化的路徑依賴和征納雙方的力量對(duì)比關(guān)系是影響稅收確立方式的主要因素。

稅收依據(jù)回答的是國(guó)家為什么有權(quán)力向社會(huì)成員征稅和社會(huì)成員為什么有義務(wù)向國(guó)家納稅的問(wèn)題。作為專(zhuān)制課征的理論依據(jù)，“王土王臣說(shuō)”認(rèn)為在個(gè)人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)之上還存在更高的財(cái)產(chǎn)所有者，即以皇帝為代表的國(guó)家。當(dāng)土地和財(cái)富都由皇權(quán)掌控時(shí)，國(guó)家可以隨時(shí)根據(jù)需要征稅而無(wú)須向社會(huì)成員說(shuō)明理由。以“王土王臣說(shuō)”為基礎(chǔ)的專(zhuān)制課征導(dǎo)致了民本精神和法律意識(shí)的缺失。反之，當(dāng)共同利益被用于解釋國(guó)家征稅的依據(jù)和緣由時(shí)，稅收的課征須經(jīng)由納稅人代表進(jìn)行審核和分析。這種通過(guò)征納雙方協(xié)商并同意的征稅過(guò)程，為立憲協(xié)贊的稅收確立方式奠定了廣泛的政治基礎(chǔ)。

“家國(guó)同構(gòu)”或“家國(guó)一體”的傳統(tǒng)文化將國(guó)與家、忠與孝緊密地聯(lián)系起來(lái)，把子女對(duì)家長(zhǎng)的順從延展至臣民對(duì)君主的服從。當(dāng)皇帝視國(guó)為家并以家長(zhǎng)身份自居時(shí)，專(zhuān)制課征就如同家長(zhǎng)隨心所欲地處理個(gè)人的家事。這種家長(zhǎng)至上、獨(dú)斷專(zhuān)行且缺乏監(jiān)督和制約的治國(guó)理政方式導(dǎo)致了稅收課征的隨意性，極易使稅收淪為深度汲取社會(huì)資源的工具。相反，濃厚的契約思想和協(xié)商同意的社會(huì)習(xí)俗對(duì)于約束君主的征稅權(quán)和培養(yǎng)社會(huì)成員的權(quán)利意識(shí)產(chǎn)生了潛移默化的作用。這種文化傳統(tǒng)孕育出通過(guò)稅收法定約束征稅者行為的代議制和立憲協(xié)贊的稅收確立方式，在保障納稅人權(quán)利和提高國(guó)家治理能力方面具有難以估量的現(xiàn)實(shí)意義。

從征納雙方的力量對(duì)比關(guān)系上看，當(dāng)個(gè)人在國(guó)家面前沒(méi)有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)地位和政治權(quán)利時(shí)，征稅主體面臨的阻力極小，不受約束的行政權(quán)力維護(hù)了專(zhuān)制課征稅收確立方式的穩(wěn)定性。當(dāng)國(guó)家與社會(huì)成員之間滌除了人身依附關(guān)系，稅收成為一種基于私人產(chǎn)權(quán)的課征，由納稅人代表組成的代議機(jī)關(guān)在稅收征納關(guān)系的確立中具有至高無(wú)上的地位后，稅收法定從根本上保護(hù)了社會(huì)成員的贊同納稅權(quán)和用稅監(jiān)督權(quán)。

國(guó)家治理是提高政府管理、財(cái)政汲取和制度構(gòu)建能力，通過(guò)與社會(huì)的建設(shè)性互動(dòng)，更為有效地實(shí)現(xiàn)公共目標(biāo)的過(guò)程。作為國(guó)家—社會(huì)關(guān)系角逐的核心競(jìng)技場(chǎng)，稅收的課征在很大程度上制約著各國(guó)實(shí)現(xiàn)自身目標(biāo)的能力。當(dāng)政府部門(mén)、社會(huì)成員和社會(huì)組織等多元主體通過(guò)協(xié)商共同解決社會(huì)問(wèn)題時(shí)，稅收也超越了經(jīng)濟(jì)范疇，在為社會(huì)成員提供更多參與公共決策機(jī)會(huì)、提高其國(guó)家意識(shí)和社會(huì)責(zé)任意識(shí)、改善政府對(duì)社會(huì)成員需求的回應(yīng)性和負(fù)責(zé)程度等方面發(fā)揮著不可忽視的作用。立憲協(xié)贊的稅收確立方式對(duì)國(guó)家治理的影響不僅體現(xiàn)在基于稅收要素的協(xié)商達(dá)成相對(duì)穩(wěn)定的社會(huì)契約，而且包括通過(guò)政府與社會(huì)成員的有效互動(dòng)提高公共部門(mén)的負(fù)責(zé)程度和財(cái)政資金使用效率，推進(jìn)國(guó)家治理的負(fù)責(zé)性、透明性和有效性。

在稅收征納關(guān)系的構(gòu)建過(guò)程中，政府往往傾向于采用擴(kuò)大社會(huì)資源所有權(quán)的方式提高自身的協(xié)商能力，但這種借助國(guó)家名義將更多社會(huì)資源收歸國(guó)有的做法也面臨著競(jìng)爭(zhēng)約束和交易費(fèi)用的限制。競(jìng)爭(zhēng)約束源于政府對(duì)社會(huì)資源的過(guò)度控制引起的資本外流和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的政治聯(lián)盟，交易費(fèi)用則包括政府與納稅人稅收征納關(guān)系構(gòu)建過(guò)程中發(fā)生的協(xié)商成本以及稅基的測(cè)量成本和識(shí)別納稅人行為的信息費(fèi)用。實(shí)踐表明，建立具有足夠代表性和權(quán)威性的代議機(jī)關(guān)是降低稅收征納關(guān)系確立中交易費(fèi)用的有效機(jī)制。為此，很多國(guó)家都十分注重建立完善的意愿表達(dá)機(jī)制，通過(guò)賦予社會(huì)成員廣泛的公共決策參與權(quán)，使其偏好更為順暢地轉(zhuǎn)變?yōu)檎邲Q定，從而提高整個(gè)社會(huì)的稅收道德和遵從水平。盡管與專(zhuān)制課征相比，推進(jìn)稅收征納主體之間的互動(dòng)涉及到政府行為方式的轉(zhuǎn)變，但從國(guó)家治理的角度看，取得稅收收入的壓力會(huì)使政府更加重視社會(huì)成員的需求并在公共事務(wù)的執(zhí)行中提高回應(yīng)性和負(fù)責(zé)程度。

囿于稅收依據(jù)的認(rèn)知、傳統(tǒng)文化的路徑依賴、社會(huì)資源在公共部門(mén)和私人部門(mén)之間的配置狀態(tài)，中國(guó)在以往的實(shí)踐中更多強(qiáng)調(diào)稅收的財(cái)政收入職能和宏觀調(diào)控職能，對(duì)國(guó)家治理職能的關(guān)注相對(duì)有限。從稅收的確立方式上看，目前稅制中由全國(guó)人大及其常委會(huì)頒布的法律少，政府部門(mén)出臺(tái)的行政法規(guī)、行政規(guī)章和規(guī)范性文件多。在征稅對(duì)象、稅基和稅率水平等關(guān)鍵要素由（被授權(quán)的）行政部門(mén)通過(guò)頒布行政法規(guī)、行政規(guī)章和規(guī)范性文件決定的情況下，納稅人很容易將稅收混同于政府的行政行為，不利于社會(huì)成員國(guó)家意識(shí)、法治意識(shí)和社會(huì)責(zé)任意識(shí)的形成和培養(yǎng)，難以充分發(fā)揮稅收促進(jìn)政府與社會(huì)成員互動(dòng)協(xié)商進(jìn)而改善國(guó)家治理能力、提高社會(huì)成員稅收意識(shí)和遵從水平的作用。與此同時(shí)，作為征稅主體和立法主體的國(guó)家行政部門(mén)往往存在強(qiáng)化自身權(quán)限的傾向，不僅易于導(dǎo)致部門(mén)利益的制度化，也會(huì)降低稅收制度的穩(wěn)定性和透明度，影響市場(chǎng)預(yù)期的確定性和社會(huì)成員對(duì)政府行為方式的認(rèn)知。①例如，香港衛(wèi)視記者在十二屆全國(guó)人大三次會(huì)議記者會(huì)上提出了“在全面實(shí)行稅收法定之前，財(cái)政部是否還是可以比較隨意的去增加稅種或者提高稅率”的問(wèn)題。詳見(jiàn)《財(cái)政部部長(zhǎng)樓繼偉答中外記者問(wèn)實(shí)錄》，http：//news.sina.com.cn/c/2015-03-06/135531576237.shtml，2015年 3月 6日。十八屆三中全會(huì)將財(cái)政定位于“國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”，并提出了“推進(jìn)人民代表大會(huì)制度理論和實(shí)踐創(chuàng)新”“落實(shí)稅收法定原則”的戰(zhàn)略舉措。為推進(jìn)稅收法定原則的落實(shí)，未來(lái)的改革應(yīng)盡量避免稅收立法的行政化，在立法法規(guī)定的“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律的基礎(chǔ)上，通過(guò)稅收確立方式的規(guī)范化推進(jìn)政府與社會(huì)成員之間良性互動(dòng)關(guān)系的形成，完善社會(huì)成員的訴求和意愿表達(dá)機(jī)制，使社會(huì)成員的偏好更為有效地轉(zhuǎn)化為稅收政策和制度，逐步實(shí)現(xiàn)所有稅收要素依法確定，推進(jìn)國(guó)家治理能力和治理體系現(xiàn)代化的目標(biāo)。