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    高校預(yù)算結(jié)余類科目銜接研究

    2019-03-19 10:21:50
    財(cái)務(wù)與金融 2019年2期
    關(guān)鍵詞:應(yīng)付款財(cái)政撥款應(yīng)收款

    陳 柯

    一、高校新舊制度預(yù)算結(jié)余類科目銜接背景

    按財(cái)政部要求,原執(zhí)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(財(cái)會(huì)〔2013〕30 號(hào),以下簡(jiǎn)稱原制度)的高等學(xué)校,自2019 年1 月1 日起執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度(以下簡(jiǎn)稱新制度),不再執(zhí)行原制度。相比原制度,新制度下的預(yù)算會(huì)計(jì)體系將投資和借款納入資金管理,增設(shè)了相應(yīng)的收入、支出科目,使得以前游離于結(jié)余之外的外債資金進(jìn)入預(yù)算總盤子,滿足預(yù)算管理與資金管控的實(shí)際要求,形成的預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余全口徑反映了高校的家底,能更好地顯現(xiàn)高校的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。為了確保新舊會(huì)計(jì)制度順利過(guò)渡,財(cái)政部下發(fā)了《關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行〈政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表〉的銜接規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱銜接規(guī)定),要求以原制度科目余額為基礎(chǔ),按新制度設(shè)立新賬并銜接科目余額。新制度中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目期初余額銜接相對(duì)簡(jiǎn)單,對(duì)原制度下的科目余額清理分析后直接或是拆分、合并銜接對(duì)應(yīng)新制度科目期初余額。難點(diǎn)在于新制度預(yù)算會(huì)計(jì)“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”類科目的銜接。預(yù)算“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”類科目包括“資金結(jié)存”、“財(cái)政/非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“財(cái)政/非財(cái)政撥款結(jié)余”、“專用結(jié)余”、“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”、“其他結(jié)余”及“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”科目。除“其他結(jié)余”及“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”科目無(wú)余額不需銜接外,《銜接規(guī)定》要求新制度下的各類“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”余額以原制度下的“凈資產(chǎn)”類科目分析調(diào)整銜接。

    二、《銜接規(guī)定》存在的問(wèn)題

    《銜接規(guī)定》對(duì)新舊制度的科目余額銜接給出了指導(dǎo)方法,但在預(yù)算會(huì)計(jì)科目銜接中存在不完善或缺陷的地方,分析說(shuō)明如下:

    (一)《銜接規(guī)定》要求按原制度“凈資產(chǎn)”類的相應(yīng)科目分析調(diào)整銜接新制度各類“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”余額同時(shí),按相同金額分別確定“資金結(jié)存”余額。對(duì)難以確定新制度“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目余額的,以不納入單位預(yù)算管理的資金減去其他“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”的方式倒擠確認(rèn),同時(shí)按相同金額確認(rèn)“資金結(jié)存”余額。可以看出,以上方式單方面以“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”確定“資金結(jié)存”余額,兩者之間缺乏勾稽關(guān)系進(jìn)行驗(yàn)證,掩蓋了分析或調(diào)整疏漏,存在因無(wú)法驗(yàn)證從而得出錯(cuò)誤“資金結(jié)存”期初余額的風(fēng)險(xiǎn)。

    (二)原制度中的“存貨”、“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)繳稅費(fèi)”等科目與高校經(jīng)營(yíng)活動(dòng)密切相關(guān),《銜接規(guī)定》將以上科目中非財(cái)政非專項(xiàng)資金對(duì)結(jié)余的影響不區(qū)分性質(zhì)籠統(tǒng)調(diào)整計(jì)入“非財(cái)政撥款結(jié)余”,而對(duì)“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”(借方)直接按原制度“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”確認(rèn)。在以上相關(guān)科目余額由經(jīng)營(yíng)活動(dòng)形成且數(shù)額較大情況下,“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”(借方)數(shù)不進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整,扭曲了“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”真實(shí)數(shù),甚至產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)活動(dòng)虧損與盈利之間的界限跨越,造成會(huì)計(jì)信息失真。

    (三)新制度規(guī)定“其他應(yīng)收款”中的暫付款項(xiàng)在報(bào)銷時(shí)生成預(yù)算會(huì)計(jì),此時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)同時(shí)確認(rèn)費(fèi)用及支出,財(cái)務(wù)盈余與預(yù)算結(jié)余兩者并不存在差異,與《銜接規(guī)定》對(duì)“非財(cái)政撥款結(jié)余”分析時(shí)調(diào)減“其他應(yīng)收款”非財(cái)政非專項(xiàng)資金預(yù)付的金額相矛盾。(但在教育部直屬高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算手冊(cè)中,暫付款項(xiàng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)預(yù)算會(huì)計(jì),此時(shí)需按《銜接規(guī)定》對(duì)“其他應(yīng)收款”中的暫付款進(jìn)行調(diào)減處理)。

    (四)《銜接規(guī)定》調(diào)整分析中對(duì)“其他應(yīng)收款”及“其他應(yīng)付款”科目均按兩方面進(jìn)行區(qū)分不夠全面。實(shí)踐中由于“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”形成的復(fù)雜性,為準(zhǔn)確的對(duì)預(yù)算結(jié)余科目銜接,對(duì)“其他應(yīng)收款”及“其他應(yīng)付款”科目分成三類分析對(duì)調(diào)整預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余類科目更為準(zhǔn)確恰當(dāng)(詳見后文)。

    三、“資金結(jié)存”科目調(diào)整分析及期初余額確定

    “資金結(jié)存”科目核算單位納入部門預(yù)算管理的資金的流入、流出、調(diào)整和滾存等情況。根據(jù)“預(yù)算收入”-“預(yù)算支出”=“預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)/結(jié)余”,在新制度預(yù)算會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制核算體系中,“預(yù)算收入”或“預(yù)算支出”對(duì)應(yīng)“資金結(jié)存”科目,因此“資金結(jié)存”科目余額反映的是收付實(shí)現(xiàn)制下形成的預(yù)算“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”數(shù),該科目下設(shè)“貨幣資金”、“零余額賬戶用款額度”、“財(cái)政應(yīng)返還額度”三個(gè)明細(xì)科目,其中“零余額賬戶用款額度”、“財(cái)政應(yīng)返還額度”兩個(gè)明細(xì)科目的期初余額分別與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目中的“零余額賬戶用款額度”、“財(cái)政應(yīng)返還額度”科目相等。需要調(diào)整確定的是“資金結(jié)存——貨幣資金”的期初余額。“資金結(jié)存——貨幣資金”科目與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中“貨幣資金”科目相比,既有區(qū)別又有聯(lián)系,兩者之間的差異可分為兩類:一是永久性差異,指不納入部門預(yù)算管理的資金流入流出形成的差異,包括受托代理貨幣資金、應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款、應(yīng)繳財(cái)政專戶款、周轉(zhuǎn)類保證金等;二是暫時(shí)性差異,指最終納入部門預(yù)算管理的資金流入流出因財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理時(shí)間上的不同而形成的差異,如“其他應(yīng)收款”中已支付需未來(lái)報(bào)銷列支出的差旅費(fèi),同級(jí)政府財(cái)政部門預(yù)撥的下期預(yù)算款,高校按規(guī)定設(shè)置的非從收入及結(jié)余中提取的專用基金(如留本基金)等。對(duì)永久性差異,因不納入部門預(yù)算的資金不做預(yù)算會(huì)計(jì)處理,不形成預(yù)算的“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”,“資金結(jié)存——貨幣資金”不包含此類“貨幣資金”;而對(duì)暫時(shí)性差異,在未來(lái)某一時(shí)點(diǎn)會(huì)消除差異,“資金結(jié)存——貨幣資金”應(yīng)包含此類“貨幣資金”,但需對(duì)差異進(jìn)行增減調(diào)整。需要說(shuō)明的是,調(diào)整涉及的“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”科目形成較為復(fù)雜,需按性質(zhì)及對(duì)方科目加以區(qū)分以得到準(zhǔn)確的結(jié)果?!捌渌麘?yīng)收款”科目余額可分成三類:一是暫付類(如差旅費(fèi)借款),該類按新制度要求在報(bào)銷時(shí)列支生成預(yù)算會(huì)計(jì)分錄;二是應(yīng)收類(如應(yīng)收上級(jí)補(bǔ)助收入),其特征為發(fā)生時(shí)對(duì)方科目為各類“收入”而非“貨幣資金”;三是周轉(zhuǎn)類(如支付的押金),此類不需做預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。同理,“其他應(yīng)付款”科目余額也需相應(yīng)分為三類:一是暫收類(如收到性質(zhì)待定的資金),未來(lái)確認(rèn)收入時(shí)生成預(yù)算會(huì)計(jì)分錄;二是轉(zhuǎn)支出類(如應(yīng)付社保費(fèi)),其特征為已經(jīng)作為費(fèi)用但尚未支付資金;三是周轉(zhuǎn)類(如收到的保證金),此類不需做預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。按照上述思路,以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“貨幣資金”科目的流入流出為主線對(duì)差異進(jìn)行調(diào)整可得出“資金結(jié)存——貨幣資金”=“庫(kù)存現(xiàn)金”+“銀行存款”-永久性差異(資金借方)+永久性差異(資金貸方)-暫時(shí)性差異(資金借方)+暫時(shí)性差異(資金貸方)。對(duì)高校具體科目分析,則“資金結(jié)存——貨幣資金”余額=“庫(kù)存現(xiàn)金”+“銀行存款”-“受托代理貨幣資金”-“應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款”-“應(yīng)繳財(cái)政專戶款”+“其他應(yīng)收款”(周轉(zhuǎn)類)-“其他應(yīng)付款”(周轉(zhuǎn)類)+“其他應(yīng)收款”(暫付類)-“其他應(yīng)付款”(暫收類)-“專用基金—留本基金—未投資”。若按教育部直屬高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算手冊(cè),其他應(yīng)收款中的暫付款項(xiàng)不在報(bào)銷而在發(fā)生時(shí)確認(rèn)預(yù)算會(huì)計(jì),則財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)“貨幣資金”同步發(fā)生不產(chǎn)生差異,此時(shí)“資金結(jié)存——貨幣資金”余額=“庫(kù)存現(xiàn)金”+“銀行存款”-“受托代理貨幣資金”-“應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款”-“應(yīng)繳財(cái)政專戶款”+“其他應(yīng)收款”(周轉(zhuǎn)類)-“其他應(yīng)付款”(周轉(zhuǎn)類)-“其他應(yīng)付款”(暫收類)-“專用基金—留本基金—未投資”。

    四、“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目調(diào)整分析及期初余額確定

    新制度預(yù)算“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”類科目應(yīng)以原制度相應(yīng)“凈資產(chǎn)”類科目余額為基礎(chǔ)調(diào)整確定。

    (一)“財(cái)政/非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“財(cái)政/非財(cái)政撥款結(jié)余”科目余額銜接

    除新制度的“財(cái)政撥款結(jié)余”科目余額直接按原制度“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”余額確認(rèn)外,因資金流入流出與確認(rèn)預(yù)算收入支出不同步,“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財(cái)政撥款結(jié)余”期初余額的確定需按原制度“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“事業(yè)基金”科目按財(cái)政/非財(cái)政資金及支出性質(zhì)(區(qū)分是否屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng))分析調(diào)整。其原理是以原制度相應(yīng)科目為基礎(chǔ),調(diào)減已支付資金但尚未計(jì)入預(yù)算支出的資產(chǎn)類科目(計(jì)入非流動(dòng)資產(chǎn)基金的長(zhǎng)期性資產(chǎn)除外),調(diào)增已計(jì)入預(yù)算支出但尚未實(shí)際支付的負(fù)債類科目,調(diào)增已收到資金但未計(jì)入預(yù)算收入的負(fù)債類科目,調(diào)增從收入中提取列入支出的“專用基金”科目。以“非財(cái)政撥款結(jié)余”為例,“非財(cái)政撥款結(jié)余”=“事業(yè)基金”-“短期投資”-“應(yīng)收票據(jù)”-“應(yīng)收賬款”-“預(yù)付賬款”-“存貨”-“其他應(yīng)收款(應(yīng)收類)”+“短期借款”+“長(zhǎng)期借款”+“應(yīng)付票據(jù)”+“應(yīng)付賬款”+“應(yīng)繳稅費(fèi)”+“應(yīng)付職工薪酬”+“預(yù)收賬款”+“其他應(yīng)付款(轉(zhuǎn)支出類)”+“專用基金”(收入中提取的部分)。若按教育部直屬高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算手冊(cè),其他應(yīng)收款中的暫付款項(xiàng)不在報(bào)銷而在發(fā)生時(shí)確認(rèn)預(yù)算會(huì)計(jì),此時(shí)財(cái)務(wù)盈余與預(yù)算結(jié)余產(chǎn)生差異,應(yīng)按《銜接規(guī)定》對(duì)其他應(yīng)收款(暫付類)進(jìn)行調(diào)減,則“非財(cái)政撥款結(jié)余”=“事業(yè)基金”-“短期投資”-“應(yīng)收票據(jù)”-“應(yīng)收賬款”-“預(yù)付賬款”-“存貨”-“其他應(yīng)收款(應(yīng)收類)”-其他應(yīng)收款(暫付類)+“短期借款”+“長(zhǎng)期借款”+“應(yīng)付票據(jù)”+“應(yīng)付賬款”+“應(yīng)繳稅費(fèi)”+“應(yīng)付職工薪酬”+“預(yù)收賬款”+“其他應(yīng)付款(轉(zhuǎn)支出類)”+“專用基金”(收入中提取的部分)。

    (二)“專用結(jié)余”科目余額銜接

    按照原制度“專用基金”科目余額中通過(guò)非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余提取的專用基金余額(不含從收入中提取部分),銜接新制度的“專用結(jié)余”科目。

    (三)“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”科目余額銜接

    《銜接規(guī)定》要求原制度“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”科目期末有借方余額的,直接按相同金額確認(rèn)新制度的“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”及“資金結(jié)存———貨幣資金”余額,忽略了對(duì)資金性質(zhì)的分析,顯得過(guò)于簡(jiǎn)單。原制度下“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”有借方余額的,應(yīng)按照“非財(cái)政撥款結(jié)余”分析方式,對(duì)原制度科目“存貨”、“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)繳稅費(fèi)”等在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中核算形成的科目余額相應(yīng)調(diào)整,銜接新制度的“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”科目余額。

    五、預(yù)算會(huì)計(jì)接轉(zhuǎn)結(jié)余類科目銜接總結(jié)

    做好新舊會(huì)計(jì)制度的銜接是全面實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ),為確保數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性,需從“資金結(jié)存”及“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”兩方面獨(dú)立確定各自應(yīng)有的期初科目余額,形成兩者間的勾稽關(guān)系,克服《銜接規(guī)定》中“資金結(jié)存”及“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目余額無(wú)法驗(yàn)證正確性的缺陷。在對(duì)“資金結(jié)存”及“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目余額的分析過(guò)程中,尤其要注意預(yù)算會(huì)計(jì)分錄不同確認(rèn)時(shí)點(diǎn)對(duì)調(diào)整“貨幣資金”及“預(yù)算結(jié)余”的影響。經(jīng)以上對(duì)“資金結(jié)存”及“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目余額銜接后,預(yù)算結(jié)余類科目期初數(shù)應(yīng)滿足“資金結(jié)存”明細(xì)科目之和=各類“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”之和,從而達(dá)到余額驗(yàn)證的目的,確保數(shù)據(jù)銜接的準(zhǔn)確性及銜接質(zhì)量。

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