40年中國財稅改革之歷史視角與法治進路
——基于倫理視域的分析

●姚軒鴿

以40年財稅改革作為一個評價時段，或許從中能總結出一些有價值的經驗與教訓，有助未來中國財稅改革目標與重點的確定，最大限度地滿足人民不斷增長的美好生活需求。當然，對40年中國財稅改革歷史的回顧與評價，可有不同的視角、方法與標準，而且，各類評價都有其價值和意義。本文擬執(zhí)守道德視角，根據社會主義核心價值觀倡導的核心道德價值標準，檢視40年中國財稅改革之得失，梳理和提煉可資未來財稅改革借鑒的價值提醒與告誡?；蚴且豢字?，敬請財稅學界各位前輩和師友批評指正。

一、“稅收道德評價標準”要義采信

道德評價客觀、理性、科學與否，核心在于道德評價標準本身優(yōu)劣，因此，尋找或采信優(yōu)良道德評價標準，無疑成為首要前提。

（一）“道德評價標準”內涵采信

道德評價是指根據一定的道德原則和標準，對利害社會之行為效應進行價值評估，是對行為道德價值的表現與表達。本文采信王海明先生的界定，即“所謂道德評價，精確講來，也就是對行為的道德價值的反應，就是人們對行為的道德價值的反應，就是人們對行為的道德價值的表現和表達，說到底，也就是人們對行為道德價值的意識（亦即認知、情感、意志）和行為：道德評價分為‘認知道德評價’、‘情感道德評價’、‘意志道德評價’和‘行為道德評價’?！倍遥赖略u價既可根據評價對象的性質不同分為抽象道德評價與具體道德評價，也可通過其他標準分為不同類型。抽象道德評價是針對“抽象的、普遍的、一般的行為”做出的道德評價，旨在制定或確立優(yōu)良的道德規(guī)范體系；具體道德評價則是針對 “特定行為者的具體的、特殊的、個別的行為”所做的道德評價，旨在使行為者遵守、實現優(yōu)良道德規(guī)范?？梢?，科學理性的道德評價，一方面有助于一個社會治理道德規(guī)范體系的整體優(yōu)化，有助于從總體上優(yōu)化國民的道德品質，滿足人們日益增長的美好生活需求。另一方面，則有助于具體行為者道德品質的塑造和培養(yǎng)，有助于社會風氣的具體好轉，有助于社會的存在和發(fā)展。

道德評價盡管多種多樣，既有抽象的，也有具體的，還有其他的。而且，不同的道德評價主體，可根據不同的道德標準，針對不同的對象，運用不同的方法，得出各種各樣的道德評價結論，甚至大相徑庭的道德評價結論。但是，科學、理性、有效的道德評價，也即有助于滿足人們不斷增長美好生活需求之道德評價，卻是不能隨意的表現和表達的。以道德評價標準為例，其優(yōu)劣位階如果不同，哪怕是針對相同的評價對象——利害社會的行為，其結論也不可能完全相同。但無論如何，道德評價的質量好壞，不論抽象的，還是具體的，核心在于道德評價標準體系本身之優(yōu)劣。對40年中國財稅改革之道德評價亦然，首在道德評價標準體系本身之優(yōu)劣。而且，對40年中國財稅改革之道德評價，主要是一種抽象的道德評價，是對財稅改革那些“抽象的、普遍的、一般的行為”之道德評價，重在不斷制定或確立優(yōu)良的財稅道德規(guī)范體系，制定優(yōu)良的財稅改革目標與策略。

（二）“稅收道德評價標準”要義

關于40年中國財稅改革之道德評價標準，根據社會主義核心價值觀倡導的道德價值觀，筆者以為，應由“終極、最高與根本”三大標準體系構成核心：

第一，終極道德評價標準：財稅改革要看是否有助于增進全社會和每個國民的福祉總量。即是否有助于滿足全社會和每個國民美好生活的需求？或者說，在多大程度或規(guī)模上能滿足全社會和每個國民不斷增長之美好生活的需求？或者說，在國民與國家之間利益沒有發(fā)生根本性沖突、可以兩全的情境下，要看財稅改革是否遵從了“不傷一人地增進所有人利益”之“帕累托最優(yōu)原則”；在國民與國家之間利益發(fā)生了根本性沖突、且不可兩全的情境下，則要看財稅改革是否遵從了“最大多數人的最大利益”道德原則。

第二，最高道德評價標準：財稅改革要看是否遵從或在多大程度上遵從了“人道自由”道德原則。即財稅改革是否遵從“把人當人看”和“使人成為人”兩大道德原則，即“把納稅人當人看”和“使納稅人成為人”兩大道德原則。一般意義上，要看財稅改革是否遵從了平等、法治與限度三個道德原則。具體則要看財稅改革是否遵從了政治、經濟與思想自由三個道德原則，即要看是否有助于推進民主制度、市場經濟體制與言論自由保障體制建設與持續(xù)完備。

第三，根本道德評價標準：財稅改革要看是否遵從了公正道德原則。即是否符合公正的兩大道德原則：完全平等原則與比例平等原則？改革關鍵要看國民與國家之間、征納稅人之間權利與義務的交換是否符合完全平等原則與比例平等原則？當然也要看國民之間、政府各部門之間、納稅人之間權利與義務的分配是否平等交換？或者說，要看各個財稅主體之間基本權利與義務交換是否符合完全平等原則，非基本權利與義務交換是否符合比例平等原則？

即，40年財稅改革之道德核心評價標準系統(tǒng)由終極、最高與根本三大體系構成核心。無疑，越是符合核心道德評價標準的財稅改革，越有價值，越值得堅持和堅守；反之，越是背離核心道德評價標準的財稅改革，越需要警惕和反思，越是需要在未來進一步改革和完善。必須再次強調的是，對40年中國財稅改革得失之道德評價，主要是一種抽象的道德評價，目的在于制定優(yōu)良的財稅道德規(guī)范體系，確立優(yōu)良的財稅改革目標與策略舉措。

二、40年中國財稅改革之道德評價

人們關于利害社會效應行為之評價，或多或少、或明或顯都與道德評價相關。這是因為道德是關于人際利害行為“應該”如何的規(guī)范，道德評價的目的就是通過導引人們遵從這些道德原則和規(guī)范，調節(jié)人際利害沖突和矛盾，保障社會的存在和發(fā)展，滿足人們對美好生活的需求。道理或如德國學者維托里奧·赫斯勒所言：因為“道德立場的終極權威決定了道德是一個無所不包的范疇：人們無法超越規(guī)范性領域，而只可能在道德上不夠充分?！蓖恚瑢?0年中國財稅改革的評價，都與道德評價存在或緊密或松散的關系，其價值和意義都旨在有助于不斷優(yōu)化財稅制度（財稅道德與財稅法律），提升財稅改革的總體治理水平，從總體上消減征納稅者、國民與國家之間的財稅利益沖突與矛盾，最大限度地發(fā)揮財稅保障社會存在和發(fā)展的職能與作用，增進全社會和每個國民的福祉總量，滿足人民日益增長的美好生活需求。具體說，財稅改革道德評價就是對政府公共資金收支活動的道德評價，既包含對政府征稅行為善惡得失之道德評價，也包含對政府用稅行為善惡得失之道德評價，其核心價值在于對財稅收支體制本身及其運行過程善惡得失之道德評價，為了從總體上導引人們遵從財稅制度，理順征納稅人、國民與國家之間的財稅利害關系，保障社會的存在與發(fā)展。

（一）40年財稅改革歷史之功德

毋庸置疑，從道德評價觀之，40年中國財稅改革確實取得了一定的成就。對此，早在2008年，賈康先生就充分強調了財稅改革的經濟社會功德，認為“改革開放近30年來，中國財政體制改革亦經歷了近30年的變革，與時俱進，不斷完善，有力地促進了國民經濟的健康發(fā)展和社會的持久穩(wěn)定?！雹俑吲嘤孪壬罱矎娬{40年中國財稅改革對財稅行為規(guī)律與國情的遵從與敬畏，他說：“我國財稅體制改革實踐之所以總體上是成功的，從根本上說，是我們在立足我國國情的基礎上，深刻認知并嚴格遵從了財稅體制及其運行機制的客觀規(guī)律，按照客觀規(guī)律的要求謀劃并推進改革?！雹谠S建國先生在其《改革開放40年稅收政策的歷史回顧》一文中認為：“40年間，稅收政策如同一根紅線，貫穿于稅收改革發(fā)展的全過程，在籌集財政資金、推動國企發(fā)展、吸收引進外資、鼓勵公平競爭、調節(jié)收入分配、建立法治社會、促進經濟增長等方面，發(fā)揮了重要作用?！雹鄣鹊?。

從道德評價看，筆者認為，改革開放40年財稅改革最大的成就或在于：

第一，40年財稅改革逐步明確了財稅改革的終極目的。如果說1981年黨的十一屆六中全會通過的 《關于建國以來黨的若干歷史問題的決議》，確立了財稅體制等各項改革終極目的是“社會主義改造基本完成以后，我國所要解決的主要矛盾，是人民日益增長的物質文化需要同落后的社會生產之間的矛盾。”那么到黨的十九大報告，則進一步明確為：“我國社會主要矛盾已經轉化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾?！奔磁卸ㄘ敹愺w制等改革得失成敗的終極標準在于：人民日益增長的美好生活需要之滿足程度。換句話說，越是能滿足人民日益增長美好生活需要的財稅體制等各項改革，越是有價值和成功，越值得繼續(xù)堅持和追求。反之，越是不能滿足人民日益增長美好生活需要的財稅體制等各項改革，越是缺少價值和不成功，越不值得堅持和追求。

事實上，確立財稅改革終極標準的理論與實踐價值和意義在于：它是處理各項財稅改革原則之間發(fā)生沖突與矛盾時，可擔當最后裁定重任的標準。比如，如果政府聚財價值目標與人民日益增長的美好生活需要之目標發(fā)生沖突，且不能兩全時，就要看是否符合終極原則和標準。即是說，如果不符合，就應該斷然舍棄聚財價值目標，遵從滿足人民日益增長美好生活需要之終極目標。同樣，如果一項財政預算目標或計劃與滿足人民日益增長美好生活需要之目標發(fā)生沖突，且不能兩全時，就應該舍棄此項財政預算目標或計劃，遵從滿足人民日益增長美好生活需求之目標和標準。

第二，40年財稅改革為中國社會的現代化轉型奠定了堅實的物質基礎。在1978-2014年間，中國政府的財政收入規(guī)模從 1132億元增長到14037億元④，2015年全國一般公共預算收入為152217億元，2016年又增加到了159552億元，2017年全國一般公共預算收入則為172567億元。⑤無疑，這為中國政府提供高性價比的公共產品，保障社會的存在與發(fā)展，滿足人民日益增長的美好生活需求，奠定了堅實的物質基礎，其社會功德不可小覷。當然，要真正實現稅收增進全社會和每個國民福祉總量的終極目的，還需要預算制度的同步改革與優(yōu)化。道理如美國稅收政治學者瑪格麗特﹒利瓦伊所言，因為“統(tǒng)治的一個主要限制條件是歲入，即政府的收入。國家的歲入越多，統(tǒng)治就可能延伸得越廣。歲入增強了統(tǒng)治者的能力，使他們能夠精心建立國家機構，將更多的民眾納入這些機構的治理范圍之內，并增加國家所提供的公共產品的種類和數量?！币踩缛毡緦W者神野直彥所言，因為“政治體系通過財政渠道籌措貨幣，以此來維持社會秩序，同時又通過財政渠道提供公共服務，保護所有權，進而通過財政渠道向社會體系提供公共服務，借以維系共同體式的關系。這樣做的目的是獲取社會體系的‘忠誠’擁護。”正因如此，英國埃德蒙·柏克認為：“國家的歲入就是國家”。

其實在用稅制度改革，也就是預算改革方面，40年來也做了不少有益的探索與努力，取得了不少顯見的功德。據李萍教授研究成果，“1993年轉移支付前中國人均財政收入的基尼系數為 0.42，轉移支付后為 0.38，僅下降 0.04；2005年，轉移支付前的基尼系數為0.47，轉移支付后為 0.33，下降了 0.14。即分稅制改革后轉移支付明顯提高了地區(qū)間財力的均等化程度。”這意味著財稅改革有助于國民收入分配不公問題的消減、國民美好生活需求的相對滿足。而2015年1月正式頒布并實施的以覆蓋全部政府收支為主要著眼點的新《預算法》，無疑在中國預算史上具有里程碑的意義。同時圍繞新《預算法》頒布的一系列旨在規(guī)范政府收支行為的制度構建，有力促使了現代預算管理制度若干基本理念的確立，“同時以四本預算構建的全口徑政府預算體系得以建立，預決算公開透明也取得了一定的成效?！雹?/p>

第三，40年財稅改革能始終圍繞經濟自由道德原則展開，集中服務市場經濟體制的構建和運轉，此一功德同樣值得大書特書。40年財稅體制改革過程，其實就是不斷提供市場經濟類公共產品，圍繞市場經濟體制構建和運轉逐步推進和完善的過程，也是日漸告別計劃經濟財稅體制桎梏的過程。坦率地說，40年財稅改革在中國市場經濟體制構建過程中的功勞最大。對此，馬海濤教授從財政監(jiān)督角度做了梳理與概括，他認為：1978年—1992年之間中國財稅改革重在通過“放權讓利”助推；1994年—1998年之間重在通過“分稅制”下財政監(jiān)督的健全與發(fā)展助推；1998年—2013年之間重在通過“公共財政框架”下財政監(jiān)督的優(yōu)化與完善促進；2013年至今則重在通過現代化財政監(jiān)督機制的建立督促，即通過財政監(jiān)督全面化、法治化、績效化捍衛(wèi)和支持。在王怡璞博士看來，40年中國稅制改革有兩大經驗值得借鑒：“一方面在自身內部不斷提升規(guī)范化程度；另一方面不斷匹配服務于政府對資源配置的調節(jié)，發(fā)揮著維護市場秩序，優(yōu)化市場發(fā)展環(huán)境的重要作用?！笨上攵?，如果中國市場經濟構建和運轉缺少相關制度類公共產品的供給，還能否發(fā)揮其應有的優(yōu)勢與功能，最大限度地創(chuàng)獲物質與精神財富，滿足人民不斷增長的美好生活需求？

第四，40年財稅改革能遵從自由的一般原則——法治道德原則逐步推進。法治道德原則意味著，財稅法治應該是財稅良法之治，應盡量避免或規(guī)避財稅惡法之治。財稅良法意味著，所有財稅法律創(chuàng)建的終極目的有助于增進全社會和每個國民的福祉總量，而且是經過全體國民或納稅人同意的。特別是制定的所有財稅法律必須是公正的，即征納稅人、國民與國家之間權利與義務的分配和交換必須符合平等原則。即基本權利與義務的交換符合完全平等原則，非基本權利與義務交換符合比例平等原則。關于40年財稅改革法治價值導向的歷史功德，劉劍文教授從中國財稅法學的回顧與前瞻角度給予了充分肯定，他說：“改革開放40年的過程，是中國財稅改革和法治建設的過程，也是中國財稅法學理論產生與發(fā)展的過程?！币虼艘灿袌蟮勒J為：中國法治財政建設已邁上新臺階⑦。

第五，40年財稅改革能敬畏人道原則，關懷弱勢群體。人道原則意味著，財稅改革“應該且必須”遵從“把人當人看”的原則，關注弱勢群體。40年財稅改革，一方面在征稅環(huán)節(jié)注意落實人道原則，不對影響納稅人基本生活部分強征，比如《稅收征管法》第四十二條就規(guī)定：“稅務機關采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施必須依照法定權限和法定程序，不得查封、扣押納稅人個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品?！绷硪环矫鎰t在財政預算環(huán)節(jié)關懷老、少、邊、窮等弱勢群體的基本生活，注意通過轉移支付等財政手段扶貧幫困，消減城鄉(xiāng)、區(qū)域等領域存在的分配不公、貧富不均現象。而在個人所得稅法中確定“免征額”、納稅人基本生活保障類扣除等規(guī)定，同樣屬于人道原則的具體體現。

第六，40年財稅改革比較注重納稅人、國民與國民之間權利與義務的公正分配。納稅人之間、國民與國民之間權利與義務分配的公正，無疑都屬于財稅公正的重要內容。前者意味著必須注重稅負的“誰負”問題，也就是“稅負”的公正分配問題。而且比較注重，基本稅負的分配遵從完全平等原則，非基本稅負的分配注意比例平等分配。應該說，在納稅人之間權利與義務分配方面，諸如不同區(qū)域、行業(yè)、所有制等納稅人之間“稅負”分配方面，40年間通過稅收立法等途徑和舉措，政府做了不少努力。后者則意味著，全體國民之間基本公共產品的分配遵從完全平等原則，非基本公共產品的分配則要遵照比例平等原則。應該說，改革開放以來，我國政府比較重視從政府事權與財權配置方面解決城鄉(xiāng)、東西部區(qū)域之間基本公共產品的平等供給問題，⑧以期促進城鄉(xiāng)、區(qū)域之間基本公共產品的完全平等分配，當然，也存在不少長期未解決的基本公共產品供給有悖完全平等分配原則的現象。

（二）40年財稅改革之道德缺憾

毋庸諱言，40年中國財稅改革也存在諸多道德缺憾與不足，亟待未來通過有效的財稅改革給予彌補和完善。這些道德缺憾或不足如下：

第一，40年財稅改革盡管對終極目的的認識逐漸清晰，但由于缺乏對具體情境中終極標準運用問題的深究，致使終極目的或標準對實際財稅改革的指導意義大打折扣，至今并未充分發(fā)揮終極價值對財稅改革的導向與定位作用，最大限度地滿足“人民日益增長的美好生活需要”。

深究其因，就在于“增進全社會和每個國民福祉總量”的終極目的，在不同的情境下會有不同的終極分標準，唯有借助這些終極分標準，財稅改革終極目標才可能真正落地。如前所述，根據財稅改革的具體情境不同，終極分標準有二：一是在征納稅者之間、國家與國民之間根本利益尚未發(fā)生根本性沖突，能夠兩全的情境下，應該遵從“不傷一人地增進所有人利益”之“帕累托最優(yōu)道德原則”。二是在征納稅者之間、國民與國家之間根本利益發(fā)生根本性沖突，且不能兩全的情境下，則應遵從“不傷一人地增進所有人利益”的“最大多數人最大利益道德原則”。遺憾的是，40年財稅改革對此認識比較模糊，更多時候，有意無意地懸置和忽視了“不傷一人地增進所有人利益”的“帕累托最優(yōu)道德原則”，而將“最大多數人的最大利益道德原則”奉為財稅改革的唯一原則，即40年財稅改革是在“效率優(yōu)先，兼顧公平”理念指導下大力推進的。而此一缺憾的危害在于容易成為少數政府官員理直氣壯違背完全平等分配原則而傷害納稅人基本權益之冠冕堂皇的借口，從而動搖財稅改革的基礎和基石。

第二，40年財稅改革的聚財價值導向存在潛在風險。稅收作為公共產品的生產資金，理論上，聚財規(guī)模與公共產品供給數量呈正相關。但長期看，在強烈“聚財”價值導向下之財稅改革，難以最大化地滿足人民不斷增長的美好生活需求。對此，1994年開啟的分稅制改革，其高效聚財效應有目共睹。中國稅收收入連年高速、跨越式高于GDP增長速度持續(xù)增長，即政府的可支配資金越來越多，剛性需求也越來越大。邏輯上，基于經濟資源的有限性、征管能力的局限性等理由，稅收收入的增長總有一個限度在那里，根本不可能永遠持續(xù)增長下去。與此同時，中國財政預算支出方面存在的結構性問題也顯而易見，諸如土地財政的畸形短期性問題，預算支出的不透明問題、公正與效率欠缺問題等，或者說公共產品的合意性、性價比、層次性和結構性不合理等問題，都與至今尚未進行深度反思的聚財價值導向有關?？梢哉f，如果“用稅”合意性差的問題不能盡快解決的話，如果還是做不到真正“用之于民”，同時“用之于民之所需”的話，即系統(tǒng)性社會風險或正在悄悄地走近，威脅中國現代化轉型的進程。因為在一個民智已開，權利意識漸長，大數據技術大幅消減財稅信息不對稱問題的轉型時期，財稅根本公正問題的缺失，其實就是系統(tǒng)性社會風險必須直面的最大導火索。而伊朗“白色革命”的稅收警示正在這里。⑨邏輯上，40年“聚財式”財稅機會主義思維慣性亟待反思和遏制，因為它僅僅“尋求直接的好處，幾乎不考慮原則或者不考慮最終后果?！雹獗热缯鞫惡陀枚惸芊裨鲞M全社會和每個國民的福祉總量之多少等等，則較少考慮。

第三，40年財稅改革服務對象相對集中而單一，主要是圍繞市場經濟體制的構建和運轉展開的。坦率地說，在中國經濟從計劃經濟向市場經濟轉型的初期，財稅圍繞市場經濟體系構建這個中心而集中服務的理由或比較充分，但在市場經濟體系構建任務基本完成之后，如果還固守老一套做法，繼續(xù)圍繞市場經濟運轉提供超額的公共產品，忽視社會其他要素之間的和諧發(fā)展，甚至用公共資金介入和干擾經濟資源配置活動的話，理由不再充分，或將適得其反，因為它會背離財稅體制構建的終極目的，消減全社會和每個國民的福祉總量。固然，財稅服務創(chuàng)獲財富活動——經濟——是其主要功能，但就財稅的全部功能而言，還有通過制度類公共產品的供給，調節(jié)人際活動、政治、法律、德治、道德以及人類與非人類存在物之間關系等功能?；蛘哒f，一個健全完備的財稅體系，應全面履行其服務社會的職能，終極說來，就是要履行滿足全社會和每個國民美好生活需求的職能。

事實上，目前中國公共產品供給尚存在諸多薄弱環(huán)節(jié)，比如公共產品供給責任權限模糊，政府責任錯位、越位現象嚴重；公共資金來源與導向存在明顯缺陷，公共產品供給成本較高，數量較少，品種單一；公共產品供需錯位、合意性差、性價比較低；公共產品供給機制比較落后，公正、公開透明性較差，效率比較低下，等等。原因或在于：中國財稅改革終極目的雖然日漸清晰，但問責機制欠完備，難以實質性落地；財稅權力民意基礎欠堅實、不廣泛；財稅權力監(jiān)督缺乏剛性和“閉環(huán)”；財稅信息公開不充分，缺乏足夠的透明與公開；民間財稅利益訴求機制不健全，等等。比如，至今我們尚未做到財政透明等。毋庸置疑，“財政透明度有助于強化政府責任，防范財政風險，促進穩(wěn)健、可持續(xù)的財政政策。它是衡量良好公共治理的關鍵因素，是公共財政的本質特征，也是實現財政民主的重要制度安排?！?

第四，40年財稅改革重“法定”、輕法治。40年中國財稅改革重“法定”價值導向與追求毋庸置疑。此一特點，可從稅收和預算立法不斷加快的節(jié)奏得到印證。據新華社2018年9月7日電，在公布的十三屆全國人大常委會立法規(guī)劃中，包括房地產稅法在內的11部稅法擬在本屆人大常委會任期內提請審議，這意味著我國稅收法定進程的再次提速。而11部稅法中，除了房地產稅法，還有增值稅法、消費稅法、資源稅法、關稅法、城市維護建設稅法、耕地占用稅法、車輛購置稅法、契稅法、印花稅法，另有個人所得稅法需要修改。?同樣，歷經四次審議，已于2015年1月1日起施行的《中華人民共和國預算法》，也是財稅法定的重大舉措與佐證。以中國財稅法治為例，雖然已有18個稅種，但目前卻只有《中華人民共和國個人所得稅法》《中華人民共和國車船稅法》《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》等6部稅法以及1個《中華人民共和國稅收征收管理法》是由全國人民代表大會常務委員會通過的。事實上，由于稅收“入憲”滯后，《稅收基本法》擱淺，高位階的稅法缺位，高、中、低“稅法”之位階格局搭配不合理，存在高位階“缺”、中位階“脹”、低位階“亂”的結構性缺憾。而整個預算法治體系，目前僅有《預算法》是經過全國人民代表大會常務委員會通過的，其預算法治方面的薄弱環(huán)節(jié)同樣顯而易見。

問題在于，財稅法定不過是財稅法治的基本要求，僅僅是財稅法治淺表層次的要求?；蛘哒f，財稅法定僅僅意味著財稅法治必要條件的滿足。就財稅法治的根本要求而言，財稅法治意味著——所有財稅法律“應該且必須”經過納稅人的同意，而且在財稅法律面前，每個納稅人或國民都是完全平等的。同時，財稅法治還意味著征納稅人之間、國民與國家之間權利與義務的公正交換。

第五，40年財稅改革重人道原則、輕自由原則。如前所述，40年財稅改革重人道原則落實的歷史功德毋庸抹殺。但如果僅僅滿足于人道的淺層次要求——把人當人看，關懷弱勢群體，則與財稅改革的終極目標有悖，無疑需要進一步深化，全面貫徹人道深層次原則——自由道德原則，即“使人成為人”原則，即“使納稅人成為納稅人”的原則。這意味著，財稅改革要按照納稅人的財稅意愿進行改革。這是因為，自由是社會繁榮與進步的根本條件。穆勒因此把“自由精神”叫做“前進精神”和“進步精神”，并自信地說：“進步的唯一可靠而永久的源泉還是自由?！?這意味著，“一個社會的強制，應該保持在這個社會的存在所必需的最低限度；一個社會的自由，應該廣泛到這個社會的存在所能允許的最大限度?！?財稅改革亦然。道理在于，“更多的自由可以增強人們自助的能力，以及他們影響這個世界的能力，而這些對發(fā)展的過程是極為重要的?！?或如霍布豪斯所言，因為“自由的第一步實際上正是要求法治?！杂山y(tǒng)治的首要條件就是：不是由統(tǒng)治者獨斷獨行，而是由明文規(guī)定的法律實行統(tǒng)治。 ”?

遺憾的是，40年間財稅改革在自由道德原則落實方面，至少存在兩大缺陷：一方面，納稅人在稅收治理中的權利主體地位缺位，另一方面，國民在預算管理中的權利主體地位缺位，即“未經同意不得征稅和用稅”的財稅治理最高道德原則，至今尚未實現財稅制度的實質性“嵌入”。這意味著，中國財稅治理至今在合意性、合法性方面，在財稅治理權力監(jiān)督制約的有效性方面、財稅權利與義務的平等分配方面尚未抵達理想的目標。

同時，財稅法治、財稅平等、財稅限度之一般自由原則精神，也未實現財稅制度的實質性“嵌入”，財稅具體自由原則，諸如政治、經濟、思想自由原則同樣沒有實現財稅制度性的“嵌入”。而這些問題的存在，也會消減而不是增進全社會和每個國民的福祉總量，既難以最大限度地發(fā)揮財稅激發(fā)財富創(chuàng)獲者首創(chuàng)精神與積極性的功能，也難有助于人民不斷增長之美好生活需求的完全滿足。

第六，40年財政改革忽視征納稅人之間、國民與國家之間權利與義務分配的平等交換。財稅公正不僅意味著納稅人之間權利與義務分配的平等交換，同時意味著征稅人之間權利與義務分配的平等交換，更意味著征納稅人之間權利與義務的平等交換。但唯有征納稅人、國民與國家之間權利與義務平等交換的財稅公正，才是財稅治理和改革的根本目標，是優(yōu)良財稅治理的基石。其中道理，亞當·斯密早就說過，因為“與其說仁慈是社會存在的基礎，還不如說正義是這種基礎。雖然沒有仁慈之心，社會也可以存在于一種不很令人愉快的狀態(tài)之中，但是不義行為的盛行卻肯定會徹底毀掉它?！?/p>

問題是，40年間中國財稅改革在財稅公正方面雖有作為，但卻有意無意地忽視了財稅公正根本目標的追求。一方面，40年間中國財稅改革忽視了征納稅人之間權利與義務分配的平等交換原則。這意味著征稅者的權利既大于納稅者的義務，也大于征稅者自己應盡的義務，即“取之于民”者多，“用之于民”者少，“高稅負、低福利”成為中國財稅改革最受各界詬病的核心問題。表現在公共預算支出方面，其結構性不合理問題表現為：一是投資在經濟領域的公共資金偏多，有違公共資金征收的初衷與基本理由。二是投資在其他公共產品生產方面的資金偏少，特別是投資在經濟類公共產品之外的公共產品方面比較少，背離了征稅的基本理由——籌集公共產品生產的資金。具體說，投資在物質類公共產品生產方面的資金較多，投資在國民基本社會類需求（比如自由、權利、尊嚴等）與高級精神類需求方面的公共產品生產資金較少。因此，由于40年中國公共產品供給存在的這些結構性不平衡、不充分問題，便難以真正發(fā)揮財稅增進全社會和每個國民福祉總量的終極職能、有效遏制國民收入差距懸殊化的趨勢，亦有研究認為：“由于各級政府財權與事權配置不對稱，在公共產品供給問題上責權不匹配，導致我國城鄉(xiāng)基本公共產品供給不均衡，政府越權與缺位現象并存。”?

另一方面，40年中國財稅改革忽視征納稅人、國民與國家之間基本權利與義務分配的完全平等原則。即征納稅者之間、國民與國家之間權利與義務交換背離了公正原則，具體表現為比例平等原則對完全平等原則的僭越，或者說“最大多數人最大利益原則”對“帕累托最優(yōu)原則”的僭越。而完全平等原則、“帕累托最優(yōu)原則”之所以應該優(yōu)先于比例平等原則和“最大多數人最大利益原則”，正如羅爾斯所言，就是因為“每個人對最大限度的平等的基本自由之完整體系——或與其一致的類似的自由體系——都應該享有一種平等的權利?！?也如艾德勒所言：因為“第一原則主張每人每家都應該享有自然權利所賦予的最低限度的財富；反之，第二原則主張貢獻較大者應該獲得較多的財富?！?

可見，40年中國財稅改革盡管為國民的公共產品供給做出了不少貢獻，但在基本公共產品的完全平等供給方面，仍然存在很大的提升空間，不僅要注意基本物質類公共產品的供給，諸如醫(yī)療保險、養(yǎng)老、教育、就業(yè)等方面完全平等地提供高性價比的公共產品，同時也應該提供社會需求類，諸如權力、自由需求類基本制度創(chuàng)新和高級精神需求類基本公共產品的完全平等供給。

毋庸置疑，全部財稅治理和改革的目的，不過為了有效理順 “一個根本財稅關系”——征納稅者、國民與國家之間的權利與義務分配關系；“兩組基本財稅關系”——政府、征稅人組的人際、代際、國際、物際之官-官之間的財稅權利與義務關系；國民、納稅人組的人際、代際、國際、物際之民-民之間的財稅權利與義務關系。以此觀之，40年中國財稅改革的薄弱環(huán)節(jié)集中在以下幾點：一是財稅改革的終極目的具體化不足；二是國民的財稅權利主體地位缺乏制度性保障；三是有效財稅權力 “閉環(huán)式”監(jiān)督機制建設滯后；四是公共產品供給機制和效果存在明顯缺陷；五是財稅公正存在結構性盲區(qū)；六是國民或納稅人財稅利益表達機制建設滯后。

三、未來財稅改革的目標與重點

對40年財稅改革進行“一般、抽象、總體”之道德評價，旨在總結經驗，尋找不足，不斷優(yōu)化財稅體制規(guī)范體系，以資未來中國財稅改革走得更加穩(wěn)健、堅定，更有效率，能夠最大限度地增進全社會和每個國民的福祉總量，滿足人民不斷增長的美好生活需求。毋庸置疑，道德評價是歷史評價的重要構成部分，其現實和歷史價值與意義不可忽視。歷史學者劉文瑞教授指出：“歷史不僅是經驗參照，而且是價值標尺和道德準則，因而對治國理政具有重大影響?，F代治國理政從歷史中汲取智慧可分為四個層次：一是方法和技巧的模仿；二是尋求歷史借鑒；三是提高理性認知水平；四是增進人類的智慧。這四個層次，均有走入歧途的可能?！闭\者斯言！要從40年間財稅改革的歷史中汲取未來財稅改革的營養(yǎng)，既有公共資金收支方法和技巧層次的，也有尋求歷史借鑒和提高財稅理性認知水平層次的，但最高境界無疑在于汲取有助于解決未來財稅改革可能遭遇的顯而不見，或者顯而難見，且充滿不確定性問題層次的大智慧。

常識告訴我們，40年間中國財稅改革取得的成就即使不強調，其功德也在那里，跑不掉，但其存在的一些主要問題，特別是一些共性的、一般的，甚至根本性的問題等，如果不能及時給予充分的重視和正視，并在未來財稅改革中及時有效地解決，或將貽誤中國財稅現代化轉型的歷史性機遇，背離財稅改革增進全社會和每個國民福祉總量的終極目的，最終無法最大限度滿足人們日益不斷增長的美好生活需求。40年中國財稅改革中存在的那些主要問題，無疑既是在未來中國財稅改革中亟待進行研究的重點課題，更是未來中國財稅改革必須直面的主攻目標或突破口。邏輯上，40年中國財稅改革歷史一再提醒和告誡我們，未來中國財稅改革的主攻目標與重點如下：

第一，必須真誠遵從社會主義核心價值觀倡導的道德價值理念，加速這些文明財稅治理理念的制度化“嵌入”，真正助推人道自由、法治限度、公正平等、民主市場化財稅體制的建立。唯有構建成優(yōu)良財稅體制，才可能最大限度地發(fā)揮財稅在國家治理中的“重要基礎與支柱作用”，全面提升公共產品的供給質量與數量，增進全社會和每個國民的福祉總量，滿足人民不斷增長的美好生活需求。在未來中國財稅改革中，對此，無疑必須達成最廣泛的 “共識”，并堅持不懈地貫徹和推進。

第二，必須以預算公開透明為突破口，將財稅改革的重點放在如何高效提供高性價比的公共產品，優(yōu)化公共產品結構方面。40年間中國財稅改革在聚財能力提升方面成果巨大，固然需要進一步優(yōu)化和完善稅制，但未來中國財稅改革面臨的最大挑戰(zhàn)或在于：如何以預算公開透明為突破口，全面提高“用稅”效率，能給全社會提供結構合理、層次豐富、高性價比的公共產品方面。道理或如朱為群教授所言：“公開透明的收支信息，能夠使公眾了解征稅目的是否與實際相吻合，從而在實際層面得以檢驗征稅目的的正當性，有利于阻止‘名實不符’稅收的出現。此外，公開透明的收支信息，能夠在最大程度上保障與征稅相關利益主體的正當權益，也能構建政府與民眾之間、民眾與民眾之間的合作信任關系，促進良好的公共治理機制的形成和運轉?！?/p>

就稅制改革而言，未來中國稅制改革的短期目標在于：總量減稅，總體減速；中期目標在于：整體簡稅，全面監(jiān)稅，改革“間接稅為主，直接稅為輔”的稅制，構建“直接稅為主，間接稅為輔”的稅制。同時要建立有效的“閉環(huán)式”稅權監(jiān)督制衡機制，在稅收公正領域實現實質性突破；長期目標在于：建立納稅人主導的稅制，徹底解決稅權合法性與合意性欠缺的問題，即全面擴大稅權的民意基礎，優(yōu)化稅權，建立制度性“閉環(huán)式”的稅權監(jiān)督制衡機制。

就預算支出改革而言，短期目標在于：減少預算總量，降低預算增速，落實“預算公開透明”原則，“實施全面規(guī)范、公開透明的預算制度。”回歸預算重在提供高性價比公共產品的本分。中期目標在于：建立清晰明確的中央、地方財權與事權責任落實機制，“建立跨年度預算平衡機制，建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度，建立規(guī)范合理的中央和地方政府債務管理及風險預警機制?！痹陬A算公正方面實現新的實質性突破，注重基本公共產品的完全平等分配，非基本公共產品的比例平等分配。長期目標在于：建立納稅人主導的預算體制，建立“閉環(huán)式”預算權監(jiān)督制衡機制，全面提升公共產品供給的合意性，真正滿足人們不斷增長的美好生活需求。

第三，必須以“閉環(huán)式”財稅權力（稅權與預算權）監(jiān)督機制建設為核心目標，有效遏制財權的濫用和尋租現象，奠定財稅公正的基礎，全面優(yōu)化財稅權利與義務平等交換的體制。財稅權力之所以成為未來中國財稅改革的核心目標，是因為“說到底，也就是應該受到政治和法律保障的利益?！奔簇敹悪嗔捌溆行е萍s是財稅權利與義務平等分配的前提，特別是根本財稅公正——征納稅人之間、國民與國家之間財稅權利與義務的平等交換，完全有賴于財稅權力民意基礎的擴大以及“閉環(huán)式”監(jiān)督制約機制的建立。邏輯上，必須以財稅公正為未來中國財稅改革的根本目標。道理還在于，正如羅爾斯所言，因為“正義的主要問題是社會的基本結構，或更準確地說，是社會主要制度分配基本權利與義務?！被蛉缗_灣學者黃俊杰所言：“稅收正義是財稅國家之稅法的核心價值?！币虼耍┱慕淌谡J為：“稅收文明應奉正義為圭桌。”

同理，財稅公正直接關系財稅治理的基本結構，關涉財稅改革終極目的的實現與否和程度，與人民美好生活需求的滿足與否和程度緊密相關。未來中國財稅改革的公正目標在于：一是必須注重征納稅人、國民與國家之間財稅權利與義務的平等分配，特別是財稅基本權利與義務的完全平等分配。即要努力實現“取之于民，用之于民”，以及“用之于民之所需”的財稅改革目標，關鍵在于預算的透明與公開，在于預算權“閉環(huán)式”監(jiān)督制衡機制的創(chuàng)建。二是必須注重人際、代際、國際、物際之官與官之間財稅權利與義務的平等分配，特別是中央與地方、代際之間官與官財稅權利與義務的平等分配，關鍵在于中央與地方之間財稅權力的橫向與縱向劃分，重點在財稅立法權的縱向劃分。三是必須繼續(xù)注意人際、代際、國際、物際之民與民之間財稅權利與義務的平等分配，重點是代際、國際之間財稅權利與義務的平等分配。

第四，必須重視實質性財稅法治建設，從財稅法定的“形式追求”轉變到“實質追求”。實質性財稅法治建設意味著，在未來財稅改革中，必須自覺擴大財稅立法的民意基礎，在財稅立法的“權利主體同意”方面多下功夫，追求財稅根本公正，即征納稅人之間、國民與國家之間權利與義務的平等交換，主要是財稅基本權利與義務的完全平等交換，財稅非基本權利與義務的比例平等交換。正因如此，劉劍文教授認為：“環(huán)顧經濟、政治現代化的時代背景，財稅法治建設是新時期改革進路中的重要環(huán)節(jié)，也是開創(chuàng)新局面的有效關口。……要突破僵局，亟需從擺正財稅法的性質定位、調整立法主體的結構、加快立法或修法的進度、理順立法與改革的關系等角度切入，通過整體、全面的路徑構建，強化全國人大的稅收同意權和預算審批權，進而達致財稅法律體系完善、法治觀念融貫、法權配置協調的‘良法善治’目標。”

第五，必須全面構建納稅人主導的稅制和財政預算體制，這是未來中國財政體制改革的理想目標。因為唯有建立起這樣的稅制和預算體制，才可能真正解決財權的合意性與合法性問題，才能做到財稅公正，做到征納稅人之間、國民與國家之間財稅權利與義務的平等交換，做到“取之于民，用之于民”，特別是“用之于民之所需”，最大限度地增進全社會和每個國民的福祉總量，滿足全體國民不斷增長的美好生活需求。如前所述，財稅權力是財稅公正的前提條件，財稅權力合法性大小直接關系財稅公正的實現程度。而財稅權力之合法性，正如迪韋爾熱所言：“權力的合法性只不過是由于本集體的成員或至少是多數成員承認它為權力。如果在權力的合法性問題上出現共同同意的情況，那么這種權力就是合法的。不合法的權力則不再是一種權力，而只是一種力量?！笔聦嵣希啊A算時代’的重要法治任務就是讓預算成為政府各項財政收支的依據，克服在‘前預算時代’政府隨意支取、揮霍公共收入的弊端?！?

第六，在抵達財稅改革理想目標之前，權宜性的選擇或可借助大數據技術，通過建立納稅人和國民財稅利益表達機制和平臺來過渡，通過收集和匯聚民間的財稅意愿，彌補民意基礎欠堅實的缺陷，從而保證財稅改革目標的設定能有的放矢。

大數據會全面挑戰(zhàn)和改變我們每個人的工作、生活以及思維方式毋庸置疑。對此，英國學者維克托﹒邁爾-舍恩伯格、肯尼思﹒庫克耶早就強調指出：“大數據開啟了一次重大的時代轉型?！蓖瑯樱髷祿矔淖兾磥碡敹愔卫淼姆绞?，對財稅改革提出各種挑戰(zhàn)。既可能對稅制建設提出巨大挑戰(zhàn)，也可能對稅收執(zhí)法方式、征管方式、司法方式等提出巨大挑戰(zhàn)；既可能對預算制度改革提出巨大挑戰(zhàn)，也可能對預算實現方式提出巨大挑戰(zhàn)。

因此，必須自覺借助大數據技術，通過自覺建立納稅人與國民財稅利益表達機制和平臺，加強財稅主體之間的信息溝通和交流，有效解決財稅信息不對稱問題。道理就在于，借助大數據技術，既可強化對財稅權力的監(jiān)督，減少財稅權力濫用對納稅人或國民產生傷害，保護納稅人和每個國民的權益，同時也可以借助大數據技術信息平臺功能，加強財稅各個利益主體之間的信息溝通，及時消除征納隔閡，增強國民與政府之間的互信，化解財稅矛盾與沖突，防止系統(tǒng)性社會風險的發(fā)生。

四、結語

總之，40年中國財稅改革發(fā)展史告訴我們，財稅改革既有成就，也有不足，但成績主要表現在聚財等一些淺表要素的優(yōu)化方面，而不足主要存留在深層次要素優(yōu)化滯后領域。因此，未來中國財稅改革注定任重道遠，不可一蹴而就。而且正如道格拉斯·C.諾斯所言：“歷史是重要的。其重要性不僅在于我們可以從歷史中獲取知識，還在于種種社會制度的連續(xù)性把現在、未來與過去連續(xù)在了一起。今天和明天的選擇是由過去決定的，過去只有在被視為一個制度演進歷程時才可以理解。”即真正重要的是，40年中國財稅改革給予未來中國財稅改革的價值提醒與告誡。德國學者維托里奧·赫斯勒曾言：“如果我們能找到一個發(fā)展的邏輯，來闡明在經歷了各種不同形態(tài)之后，歷史隱藏目的（telos）將最終顯現，那么我們就可以說，歷史代表了那些掌握了超時間道德真理的理論?！闭\者斯言，對40年中國財稅改革之道德評價，無疑為了尋找和掌握40年財稅改革發(fā)展史中那些“超時間道德真理”，能實質性地助益中國財稅現代化轉型偉大事業(yè)的早日實現，最終滿足全體國民不斷增長的美好生活需求?！?/p>

注釋：

①賈康：《中國財政改革30年——政策操作與制度演進》，《改革》，2008（5）：5-23.

②高培勇：《財稅體制改革40年的經驗與啟示》，《人民日報》，2018-08-30。這些客觀規(guī)律可以概括為：經濟市場化必然帶來財政公共化，國家治理現代化必然要求和決定著財政現代化；搞市場經濟，就必須搞公共財政；推進國家治理現代化，就必須以建立現代財政制度作為基礎和重要支柱。

③許建國：《改革開放40年稅收政策的歷史回顧》，《促進高質量發(fā)展的稅收政策研究——兼論特朗普稅改及國際減稅趨勢的對策研討會論文集》（上海），2018 年 7 月。

④容開建：《財政收入目標與公共服務扭曲——來自230個城市的經驗研究》，《產業(yè)經濟評論》，2018年5月25日。

⑤李忠峰：《積極財政政策精準發(fā)力》，《中國財經報》，2018年1月27日，第 1版.

⑥高培勇：《財稅改革40年的基本軌跡——始終服從服務于整體改革》，《中國財政》，2018年，第17期。

⑦張思楠：《法治財政建設邁上新臺階》，《中國財經報》，2018年1月27日，第 002版。

⑧盛先科，夏冬泓：《事權財權匹配視角下的城鄉(xiāng)基本公共產品供給均等化探析》，內蒙古民族大學學報(社會科學版)，2012年，第5期。

⑨姚軒鴿：《伊朗“白色革命”的稅收警示》，《深圳特區(qū)報》，2012年08月14日。

⑩哈羅德·格羅夫斯著，唐納德·柯倫整理，劉守剛、劉雪梅譯者：《稅收哲人：英美稅收思想史二百年》，上海財經出版社，2018年版，第3頁。

?程 瑜：《我國財政透明度制度構建研究》，《當代財經》，2009年第8期，第35-39頁。

?韓潔、陳菲：《“稅收法定”提速！房地產稅法等11部稅法亮相5年立法規(guī)劃》，新華網，2018-09-07。

?[英]穆勒，許寶骙譯：《論自由》，商務印書館，1957年版，第69頁。

?[奧]哈耶克，鄧正來譯：《自由秩序原理》，上海三聯書店，1997年版，第3頁。

?[印]阿馬蒂亞·森著，任于真譯：《以自由看待發(fā)展》，中國人民大學出版社，2002年版，第13頁。

?[英]霍布豪斯著，朱曾汶譯：《自由主義》，商務印書館，1996年版，第9頁。

?盛先科，夏冬泓：《事權財權匹配視角下的城鄉(xiāng)基本公共產品供給均等化探析》，內蒙古民族大學學報(社會科學版)，2012年，第5期。

?John Rawls： A Theory of Justice，Revised Edition，The Belknap Press of Harvard University Press Cambridge，Massachusetts，2000.P266

?Mortimer J.Adler：Six Great Ideas，A Touchstone Book Published by Simon&Schuster，New York ，1997，P.179.

?See Naomi Caiden，A New Perspective on Budgeting Reform，Australian Journal of Public Administration，Vol48，989，pp.54-59.