自動報繳免罰制度的比較研究

陳清秀

內(nèi)容提要:自動報繳免罰的正當(dāng)性根據(jù)主要有財政目的說和處罰目的說兩種學(xué)說。德國和我國臺灣地區(qū)均引入相關(guān)制度，以鼓勵納稅人自新從而保障國家財政收入、重塑稅法秩序。在德國法中，自動報繳免罰規(guī)定在《租稅通則》中，對不同情境下的免罰要件予以詳細(xì)規(guī)定。我國臺灣地區(qū)的自動報繳免罰最早規(guī)定在“所得稅法”中，后引入“稅捐稽征法”中，主要規(guī)定了免罰要件和免罰范圍。本文對德國和我國臺灣地區(qū)的上述立法例進(jìn)行制度梳理和比較異同，進(jìn)而分析對大陸相關(guān)制度設(shè)計的借鑒。

一、概 述

大陸演藝人員利用“陰陽合同”逃漏所得稅問題，因為涉及行業(yè)內(nèi)部規(guī)則及影響范圍廣，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范影視行業(yè)稅收秩序有關(guān)工作的通知》(稅總發(fā)〔2018〕153號)，采取整體影視行業(yè)經(jīng)營者及影藝人員限定期間“補(bǔ)稅免罰”(自動報繳逃漏稅款免予處罰)的措施。

“從2018年10月10日起，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)通知本地區(qū)的影視制作公司、經(jīng)紀(jì)公司、演藝公司、明星工作室等企業(yè)及影視行業(yè)高收入從業(yè)人員，對2016年以來的申報納稅情況進(jìn)行自查自糾。凡在2018年12月底前認(rèn)真自查自糾、主動補(bǔ)繳稅款的影視企業(yè)及從業(yè)人員，免予行政處罰，不予罰款。”

“從2019年1月至2月底，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人自查自糾等情況，有針對性地督促提醒相關(guān)納稅人進(jìn)一步自我糾正，并加強(qiáng)咨詢輔導(dǎo)工作。對經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)提醒后自我糾正的納稅人，可依法從輕或減輕行政處罰；對違法情節(jié)輕微的，可免予行政處罰?！?/p>

由此可見，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)給予影視行業(yè)企業(yè)及高收入從業(yè)人員限期自主管理改善、自動報繳免罰措施，并以“輔導(dǎo)替代處罰”方式，進(jìn)行稅收治理，可謂具有特色。在此涉及給予納稅人自動報繳免罰措施是否具有合法性及合理性問題，因而引起各方熱烈探討。

本文將對德國及我國臺灣地區(qū)納稅人自動報繳免罰制度予以介紹分析，以提供借鑒。

二、自動報繳免罰的正當(dāng)性根據(jù)

自動報繳(自動申報)(Selbstanzeige)是對于已經(jīng)完成的逃漏稅行為，中止違法行為而為恢復(fù)原狀的行為(改邪歸正)。對逃漏稅自動報繳免罰，乃是對于此類自動報繳行為放棄行使國家處罰權(quán)，排除處罰的可能性，對于已經(jīng)成立的逃漏稅行為溯及既往免予處罰，屬于個人的“撤銷處罰事由”(Strafaufhebungsgrund)。其正當(dāng)性依據(jù)有二：[注]BGH v.20.5.2010-1StR 577/09,BGHSt 55,180ff.一是基于財政目的確保稅收收入；二是鼓勵促使逃漏稅者回歸誠實納稅之路(黃金橋梁的理念，Idee der goldenen Brücke)。[注]J?ger, in: Klein.AO, 11.Aufl., 2012,§371 Rn.2.

(一)財政目的說

對于稅法中自動報繳免罰規(guī)定，有學(xué)者認(rèn)為基本上屬于“財政(租稅)政策目的”規(guī)定，允許納稅義務(wù)人嗣后履行其納稅義務(wù)，以發(fā)現(xiàn)先前已經(jīng)被逃漏稅行為所隱匿之稅源，從而增加稅收。[注]Joecks/J?ger/Randt,Steuerstrafrecht, 8. Auflage 2015, AO §371 Rn.21.以自動報繳免罰作為交換發(fā)現(xiàn)以往所不知的稅收來源，以達(dá)到掌握稅源進(jìn)行課稅之目的。因此其主要的正當(dāng)性根據(jù)，是基于稅收政策的考慮，屬于一種“必要之惡”。

具體而言，稅收權(quán)利人在相對于稅收義務(wù)人之關(guān)系上，處于弱勢地位，由于其要求稅收義務(wù)人支付金錢，而不給與特別的對待給付，難免遭遇反抗。因此若無稅收義務(wù)人履行協(xié)力義務(wù)，告知其經(jīng)濟(jì)上及私人的關(guān)系，稅收債權(quán)人將無法正確核定其稅收債權(quán)金額。因此為掌握稅源，試圖使稅收義務(wù)人陷于一種心理的強(qiáng)制狀態(tài)：在其拒絕履行協(xié)力義務(wù)以確定課稅基礎(chǔ)時，其將蒙受刑罰制裁；同時也對其承諾，如果稅收義務(wù)人嗣后自愿履行先前違法未予履行的稅收給付時，則(在一定的范圍內(nèi))免予處罰。

(二)處罰目的說

也有學(xué)者認(rèn)為自動報繳免罰的立法目的在于鼓勵納稅義務(wù)人自動報繳，刑罰免除的期待也容易促使稅收違法者回歸誠實納稅，并且因自動申報而繳納所逃漏的稅款，不僅可完成國家財政收入的任務(wù)，也可避免因逃漏引起對其他納稅人的不公平。因此國家財政任務(wù)的履行與稅收公平使得自動報繳免罰可能產(chǎn)生的不利益具有了正當(dāng)性。

基于刑事政策的利益，由于逃漏稅收涉及智慧犯罪，其行為與結(jié)果的偵查存在一定困難，因此為了能夠查明所不知悉之稅收犯罪行為，也具有促使行為人自動報繳的必要性。

此外，自動報繳也有利于申報人在未來依規(guī)定履行納稅義務(wù)。其先前錯誤的更正，在許多案件中，由于資產(chǎn)負(fù)債表的連續(xù)性或不同稅目相互交替作用，而為其后續(xù)年度及其他稅目盈余計算和納稅申報的正確提供了前提條件。而納稅義務(wù)人在進(jìn)行自動報繳后，有理由認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)對其未來稅法遵從行為將更為關(guān)注，因而容易促使其回歸誠實申報納稅。

也有學(xué)者認(rèn)為自動報繳免罰的正當(dāng)性依據(jù)，在于發(fā)現(xiàn)以往所未知悉的稅源，并刨除行為人因逃漏稅款所獲得的利益。而自動報繳免罰規(guī)定不僅可以單純發(fā)現(xiàn)所不知悉之稅源，而且可以開拓稅源，因此其正當(dāng)性根據(jù)仍在于稅收不法(不正)之“恢復(fù)原狀”(“恢復(fù)原狀之思想”)(Gedanken der Wiedergutmachung)。[注]德國《刑法》第46a條對行為人與被害人和解、損害賠償進(jìn)行了規(guī)定，即行為人具備下列情形之一的，法院可依第49條第1款減輕其刑罰，或若科處的刑罰不超過1年有期徒刑或不超過360單位日額金之罰金刑的，則免除其刑罰：(1)行為人努力與被害人達(dá)成和解(行為人一被害人和解)，對其行為造成的損害全部或大部予以補(bǔ)償，或認(rèn)真致力于對其行為造成的損害進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?2)在行為人得自主決定對損害進(jìn)行補(bǔ)償或不補(bǔ)償?shù)那闆r下，他對被害人的損害進(jìn)行了全部或大部分補(bǔ)償。有關(guān)此問題，參見陳清秀：《租稅違章自動申報免罰制度》(上)(下)，載《植根雜志》1991年第7期、第8期。

由于在實務(wù)上經(jīng)常因為納稅義務(wù)人唯恐被發(fā)現(xiàn)逃漏稅行為而自動報繳，例如稅務(wù)機(jī)關(guān)將開始進(jìn)行查賬，公司未能善待離職員工而可能遭挾怨報復(fù)，同業(yè)競爭者、離婚案件之配偶等有遭受第三人檢舉逃漏稅的危險。在此類案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)以自己能力也可以調(diào)查發(fā)現(xiàn)逃漏稅行為。因此以違規(guī)法律狀態(tài)之恢復(fù)原狀，鼓勵被告改過自新之處罰目的理論，較能完整說明自動報繳免罰之目的。[注]Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., 2010,§23 Rz.55.

三、逃漏稅自動報繳免罰之立法例：德國立法例

(一)概述

德國自動報繳(Selbstanzeige)免罰規(guī)定在1939年引入《租稅通則》。[注]JJoecks/J?ger/Randt,Steuerstrafrecht, 8. Auflage 2015, AO §371 Rn.14.德國《租稅通則》第371條規(guī)定逃漏稅收犯罪的自動報繳免罰如下：

“(1)任何人就某一稅目的全部稅捐犯罪行為，在全部范圍內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)更正不正確的申報說明或補(bǔ)充不完備的申報說明，或補(bǔ)行未作成的申報說明的，就該等稅收犯罪行為，免依第370條規(guī)定處罰。此一申報說明必須是針對同一稅目所有時效尚未完成的稅收犯罪行為，至少必須對于同一稅目最近十年內(nèi)所有稅收犯罪行為而做出的。

(2)有下列情形的，不得免罰：

1.在作成更正、補(bǔ)充或補(bǔ)行申報說明之前，對于要自動申報的時效尚未完成的稅收犯罪行為中的一個犯罪行為：

a)對于行為人、其代表人、第370條第1項規(guī)定的受益人或其代表人，已經(jīng)送達(dá)調(diào)查命令(Prüfungsanordnung)，限于所通知實地調(diào)查(Au?enprüfung)之事件范圍以及期間范圍。或

b) 已對于行為人或其代表人，通知因其行為而開始刑罰程序或罰款程序?；?/p>

c) 稅務(wù)機(jī)關(guān)的公務(wù)員，已經(jīng)到場進(jìn)行稅收檢查，限于實地調(diào)查之事件范圍以及期間范圍?；?/p>

d) 公務(wù)員為進(jìn)行調(diào)查稅收犯罪行為或稅收行政違法行為而已經(jīng)到場者?；?/p>

e) 稅務(wù)機(jī)關(guān)的公務(wù)員，根據(jù)銷售稅法第27b條，進(jìn)行銷售稅的審查，或根據(jù)所得稅法第42g條規(guī)定的薪資稅審查，或根據(jù)其他稅收法規(guī)進(jìn)行審查，而已經(jīng)到場，并已經(jīng)表明身份。

2.在作成更正、補(bǔ)充或補(bǔ)行申報說明行為時，其逃漏稅行為已經(jīng)全部或部分被發(fā)覺，且行為人已知悉此種情形或在實際情況之合理判斷下應(yīng)當(dāng)知悉的。

3.其依據(jù)第370條第1項所短漏之稅款或為自己或為第三人所取得的不正當(dāng)稅收利益每一行為超過25 000歐元。

4.第370條第3項第2句第2款至第6款所定特別重大案件存在。

依據(jù)第1句第1款第(a)(c)目中規(guī)定排除免罰，不應(yīng)妨礙根據(jù)第1項對于不屬于第1句第(1)款第(a)和(c)目所述的某一類稅目的稅收犯罪行為，提出更正申報說明。

(2a) 對于銷售稅申報或薪資稅申報，通過違反完整而正確的準(zhǔn)時申報義務(wù)而逃漏稅款者，不同于第1項及第2項第1句第3款，其自動申報在行為人對于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)更正不正確的申報，補(bǔ)充不完整的申報或補(bǔ)行未作成申報的范圍內(nèi)，免予處罰。在其犯罪行為的發(fā)現(xiàn)是以銷售稅或薪資稅補(bǔ)行申報或更正申報為基礎(chǔ)時，第2項第1款第2目不適用之。第1句及第2句不適用于有關(guān)課稅年度之稅收申報。有關(guān)日歷年度所涉及之稅捐申報之自動申報之完整性，并不必以其對于預(yù)先申報(Voranmeldung)的更正、補(bǔ)充或補(bǔ)行，是于該日歷年度接續(xù)之期間內(nèi)為之，作為必要前提。

(3)如果已發(fā)生短漏稅款或已獲得稅收利益的，參與該犯罪行為之人，必須在對之所指定相當(dāng)期間內(nèi)，繳納為其利益而逃漏的稅款、第235條之逃漏稅的利息以及第233a條之補(bǔ)稅利息，但以其依據(jù)第235條第4項規(guī)定應(yīng)扣抵逃漏稅利息者為限。第2a項第1句之情形，在依據(jù)第233a條或第235條及時繳納利息是無關(guān)緊要之情形，第1句適用之。

(4)第153條所規(guī)定的報備(Anzeige)，[注]德國《租稅通則》第153條規(guī)定稅捐申報之后，如發(fā)現(xiàn)錯誤時，納稅義務(wù)人應(yīng)辦理更正申報。經(jīng)已準(zhǔn)時及依規(guī)定提出者，則第三人就第153條所規(guī)定之申報，未提出或不正確或不完全的提出，在刑法上不受追訴，但對于該第三人或其代表人，前此已通知就該行為開始刑罰程序或罰款程序的，不在此限。第三人為自己之利益而行為者，準(zhǔn)用第3項之規(guī)定?！盵注]陳敏：《德國租稅通則》，司法院出版2013年版，第622頁。

有關(guān)自動報繳免罰的規(guī)定，具有確保財政收入的目的以及鼓勵納稅人改過自新之合理事由，不違反平等原則，應(yīng)屬于合憲。[注]J?ger, in: Klein.AO, 14.Aufl., 2018,§371 Rn.3.有效的自動報繳，并不需要行為人基于自由意志提出申報，也有可能行為人擔(dān)心其逃漏稅行為即將被發(fā)現(xiàn)而提出自動報繳。因此有關(guān)排除自動報繳免罰規(guī)定之事由，原則上采取“客觀標(biāo)準(zhǔn)”(《租稅通則》第371條第2項)。[注]J?ger, in: Klein.AO, 14.Aufl., 2018,§371 Rn.4.

(二)免罰要件

有關(guān)自動報繳免罰規(guī)定的適用，有學(xué)者認(rèn)為其是放棄行使國家刑罰權(quán)，因此屬于“例外規(guī)定”，應(yīng)從嚴(yán)解釋。[注]J?ger, in: Klein.AO, 11.Aufl., 2012,§371 Rn.2.也有學(xué)者認(rèn)為免罰規(guī)定作為實體刑法的一環(huán)，在有疑義時，應(yīng)適用“有疑，則為有利于被告”(in dubio pro reo)的原則予以認(rèn)定。[注]Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., 2018,§23 Rz.54.

1.積極要件

德國自動報繳免罰必須滿足兩項積極要件。[注]Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., 2018,§23 Rz.57.

(1)廢棄全部逃漏稅的不法行為：對于單一稅目的所有逃漏稅行為(時效尚未完成之所有案件)，在“全部范圍內(nèi)”，更正錯誤的申報、補(bǔ)充不完整的申報、補(bǔ)行以往消極不作為的申報。

這種自動申報更正，不必須是出于行為人的自由意思，因為擔(dān)心其逃漏稅行為被發(fā)現(xiàn)而“被迫”自動申報之情形，也可適用免罰規(guī)定。原因在于，基于《基本法》第103條第2項的罪刑法定原則，不應(yīng)從嚴(yán)限縮解釋法律規(guī)定自動報繳免罰之適用范圍。[注]Joecks/J?ger/Randt,Steuerstrafrecht, 8. Auflage 2015, AO §371 Rn.19.

(2)排除違法漏稅結(jié)果：應(yīng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)裁量指定的繳納期間內(nèi)，繳清所逃漏的稅款，并依據(jù)《租稅通則》第235條規(guī)定加計利息。如納稅義務(wù)人對課稅處分提出聲明異議，并不影響繳納稅款之效力。

以上免罰要件的規(guī)定，目的在于使行為人回歸“忠于遵守法律之行為”，以及對于國家社會所造成之“損害恢復(fù)原狀”(Schadenswiedergutmachung)(法益侵害之完全的修補(bǔ))。由于要求全部各年度的逃漏稅行為均應(yīng)自動報繳，如果只是部分逃漏稅行為之自動報繳(部分自動報繳)仍不發(fā)生免罰效力，因此納稅人自動報繳仍可能有風(fēng)險存在。因此實務(wù)中，德國聯(lián)邦最高法院判決對于輕微小額落差(geringfügigen Differenz)在不超過短漏稅款5%的范圍內(nèi)，針對具體個案進(jìn)行整體評價，判斷是否可界定為“輕微落差”，再準(zhǔn)予認(rèn)定自動報繳免罰，以免法規(guī)適用過于嚴(yán)苛。[注]BGH v.25.7.2011-1 StR 631/10,BGHSt 56, 298ff.，https://www.hrr-strafrecht.de/hrr/1/10/1-631-10.php，最后訪問時間：2018年11月3日。。

2.消極要件

(1)各該稅捐種類(稅目)的稅收違法行為在自動申報時，已經(jīng)全部或部分被發(fā)現(xiàn)，且行為人已知悉此種情形或在實際情況之合理判斷下應(yīng)當(dāng)知悉的。

如果行為人嗣后自動申報的課稅事實，不在稅務(wù)機(jī)關(guān)原本調(diào)查事項范圍，則仍可適用自動報繳免罰規(guī)定。此外單純起先懷疑可能有逃漏稅行為(ein blo?er Anfangsverdacht)，而嗣后調(diào)查才查明其逃漏稅可能性的，則該懷疑仍非“發(fā)現(xiàn)”其犯罪行為。[注]BGH 5 StR 548/03-5. Mai 2004 (LG Nürnberg-Fürth) [= HRRS 2004 Nr. 605]， https://www.hrr-strafrecht.de/hrr/5/03/5-548-03.php3，最后訪問時間：2018年11月16日。在此所謂“發(fā)現(xiàn)”，如果暫時對于其行為進(jìn)行判斷，已經(jīng)可以認(rèn)定稅收犯罪行為的可能性(Wahrscheinlichkeit)時，其行為即已經(jīng)被發(fā)現(xiàn)。在此有必要了解包含逃漏稅犯罪行為之實際特征的歷史經(jīng)過的核心，但并不必要已經(jīng)知悉足以確實判斷其責(zé)任范圍之實際上的課稅基礎(chǔ)。[注]J?ger, in:Klein, AO,14. Aufl., 2018,§ 371 Rn.156.單純知悉一項稅收來源(Steuerquelle)，尚不足以構(gòu)成發(fā)現(xiàn)其行為。但如果考慮該稅收來源，或發(fā)現(xiàn)有關(guān)稅收來源之其他情況，而依據(jù)一般刑事經(jīng)驗，可能有稅收犯罪行為或稅收行政處罰行為時，則通?？烧J(rèn)為其行為已經(jīng)被發(fā)現(xiàn)。[注]J?ger, in:Klein, AO,14. Aufl., 2018,§ 371 Rn.158.有關(guān)逃漏稅捐行為之發(fā)現(xiàn)，并不要求：依據(jù)可認(rèn)識的事實，已經(jīng)可以推論有“故意的”逃漏稅行為存在。[注]J?ger, in:Klein, AO,14. Aufl., 2018,§ 371 Rn.162.

如果稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)納稅義務(wù)人在稅捐申報期間內(nèi)并未提出申報，單憑此一事實而無其他情況，仍不得認(rèn)為發(fā)現(xiàn)逃漏稅行為。亦即縱然稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)納稅義務(wù)人有銷售貨物并雇用員工工作，但仍沒有充分證據(jù)認(rèn)定已經(jīng)有稅收債務(wù)存在時，則尚不構(gòu)成“發(fā)現(xiàn)”。由于逾期申報可能性較大，未必均構(gòu)成逃漏稅，因此縱然對于逾期申報處以怠報金，仍尚不構(gòu)成發(fā)現(xiàn)，而仍應(yīng)整體評價其事實關(guān)系，以判斷是否發(fā)現(xiàn)其逃漏稅行為。[注]J?ger, in:Klein, AO,14. Aufl., 2018,§ 371 Rn.163.

(2)在自動申報之前，已通知行為人或其代理人因其違規(guī)行為而開始刑罰程序或罰款程序。

(3)在自動申報之前，稅務(wù)機(jī)關(guān)之公務(wù)員，已為進(jìn)行稅收調(diào)查到場，或為進(jìn)行調(diào)查稅收犯罪行為或稅收行政違法行為而到場。

(4)對于行為人、其代表人、第370條第1項規(guī)定之受益人或其代表人，已經(jīng)送達(dá)調(diào)查命令(Prüfungsanordnung)。

(5)其依據(jù)第370條第1項所短漏的稅款或為自己或為第三人所取得之不正當(dāng)稅收利益，每一行為超過25 000歐元。

(三)大額逃漏稅行為免予追訴之要件

德國《租稅通則》有關(guān)自動報繳免罰的規(guī)定原本并無逃漏稅金額的限制。2011年4月8日制定公布的《洗錢防治法》(Schwarzgeldbek?mpfungsgesetz)修正《租稅通則》第371條規(guī)定，在逃漏稅金額(或獲得不當(dāng)租稅利益金額)超過“5萬歐元”時，其自動報繳仍無法自動免罰，行為人必須在稅務(wù)機(jī)關(guān)指定期間內(nèi)，繳納其為自己利益所逃漏之稅款，并加算其“逃漏稅金額之5%”繳納給國庫，其犯罪行為才“不被追訴”。[注]J?ger, in:Klein, AO,14. Aufl., 2018,§ 398a Rn.1.

2014年12月19日修法則將逃漏稅金額(或獲得不當(dāng)稅收利益金額)降至25 000歐元，并提高加算金額度為10%至20%。依此規(guī)定，在逃漏稅款超過上述25 000歐元金額的情形(在多次的、行為單數(shù)的實現(xiàn)逃漏稅之構(gòu)成要件的情形，應(yīng)合并計算其逃漏稅之金額)，[注]BGH v 15.12.2011, NStZ 331, 332; aA RK/Rolletschke § 398a AO Rz 15; TK/Seer § 398a AO Rz 17.雖然自動報繳，但仍無法依據(jù)上述規(guī)定排除其刑事違法性。

對于僅因為《稅捐通則》第371條第2項第1句第3款或第4款而不產(chǎn)生免罰的法律效果時，則可依據(jù)《稅捐通則》第398a條規(guī)定(2015年1月1日開始施行)，停止追訴程序。換言之，如果行為人在指定的期間內(nèi)繳納所逃漏稅款，與依據(jù)第235條規(guī)定應(yīng)加計之逃漏稅利息以及依據(jù)第233a條規(guī)定之補(bǔ)稅利息(在其補(bǔ)稅利息依據(jù)第235條第4項規(guī)定應(yīng)扣抵逃漏稅利息之范圍內(nèi))，并且向國庫支付下列一定金額后，免予追訴其稅捐犯罪行為：[注]Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., 2018,§23 Rz.64.

a)逃漏稅金額未超過10萬歐元，按照逃漏稅額加征10%。

b)逃漏稅金額超過10萬歐元而未超過100萬歐元時，按照逃漏稅額加征15%。

c)逃漏稅金額超過100萬歐元時，按照逃漏稅額加征20%

上述加征款項類似德國《刑事訴訟法》第153a條緩起訴之金錢負(fù)擔(dān)給付義務(wù)，可謂是一種刑事課征金(Strafzuschlag)。[注]Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., 2018,§24 Rz.43.

上述繳納款項的規(guī)定，并非行為人的“法律上義務(wù)”，行為人可以選擇是否履行上述條件以免被追訴，或讓自己進(jìn)入刑事訴訟程序。[注]J?ger, in:Klein, AO,14. Aufl., 2018,§ 398a Rn.3.

有關(guān)“免訴”，是指在刑事訴訟上不被追訴處罰(strafprozessuales Verfolgungshindernis)。此與《租稅通則》第371條規(guī)定的“刑罰上之免罰”(撤銷處罰事由Strafaufhebungsgrund)不同。只要行為人按照規(guī)定給付，即應(yīng)不予追訴，而無須法院同意，亦無裁量余地。當(dāng)納稅義務(wù)人觸犯數(shù)個逃漏稅收罪名，如果其部分行為金額超過25 000歐元，那么未超過該金額的其他行為如自動報繳，應(yīng)分別適用《租稅通則》第371條以及第398a條規(guī)定，前者不罰，后者不予追訴。[注]J?ger, in:Klein, AO,14. Aufl., 2018,§ 398a Rn.50ff.

(四)免罰范圍

一方面自動報繳并非法律對納稅人的強(qiáng)制性規(guī)定，換言之是納稅人選擇的結(jié)果；另一方面，《租稅通則》中規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)的保密義務(wù)，以及納稅人履行協(xié)力義務(wù)所提供的事實和證據(jù)方法不得作為追訴稅收犯罪以外的其他犯罪行為使用，不違反前述原則性規(guī)定。那么自動報繳可就逃漏稅收罪獲得免罰，但其因此公開相關(guān)事實及證據(jù)，例如偽造假進(jìn)貨發(fā)票作為進(jìn)項稅額單據(jù)以申請退稅，涉及觸犯偽造文書罪，仍可能就其他“一般犯罪行為”被追訴處罰(Verfolgung eines Allgemeindelikts)。[注]J?ger, in:Klein, AO,14. Aufl., 2018,§ 371 Rn.

(五)稅收行政處罰的免罰要件

德國《稅捐通則》第378條第3項對重大過失短漏稅的行政處罰的自動報繳免罰規(guī)定如下：“在對于行為人或其代表人，通知因其違規(guī)行為而開始刑罰程序或罰鍰程序前，行為人向稅務(wù)機(jī)關(guān)更正不正確之申報說明，補(bǔ)充不完備之申報說明，或補(bǔ)行未提出之申報說明者，不予核定罰鍰。其已經(jīng)發(fā)生稅捐短漏或獲得稅捐利益者，如行為人在對其指定之相當(dāng)期間內(nèi)，繳納因其行為而有利于自己所短漏之稅捐時，不予核定罰鍰。第371條第4項之規(guī)定，準(zhǔn)用之?！盵注]前引〔8〕,陳敏書，第633頁。

上述德國《稅捐通則》第378條第3項重大過失短漏稅的處罰，其自動報繳免罰的消極要件，僅要求必須在“通知因其違規(guī)行為而開始刑罰程序或罰鍰程序前”，并未要求必須“全部范圍內(nèi)”更正、補(bǔ)充或補(bǔ)行申報，因此，可以“部分自動報繳”免罰。蓋其因為過失而不知違規(guī)短漏稅行為，必然不知其違反義務(wù)之全部范圍。[注]J?ger, in: Klein.AO, 11.Aufl., 2012,§378 Rn.40.甚至在逃漏稅款的違法行為被稅務(wù)機(jī)關(guān)審查人員“發(fā)現(xiàn)”后，在開始啟動處罰程序之前，仍可自動報繳免罰，但其自動申報必須對于能夠準(zhǔn)確進(jìn)行稅收核定具有重要助益。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員已經(jīng)完全發(fā)現(xiàn)其逃漏稅款行為，則納稅義務(wù)人的自動申報已經(jīng)無法幫助應(yīng)稅事實關(guān)系的查明，在此情形下即使納稅義務(wù)人自動申報也必須承認(rèn)調(diào)查結(jié)果。在這種因為重大過失逃漏稅款的情形下，納稅義務(wù)人并不知悉其申報錯誤或申報不完整，多是直到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)查方才知悉。此與《稅捐通則》第371條規(guī)定稅捐犯罪行為在被“發(fā)現(xiàn)”后，不得免罰的情形不同。[注]Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., 2018,§23 Rz.96.

為避免自動報繳免罰被濫用，行為人因為重大過失逃漏稅款，在其嗣后知悉其申報錯誤時，依據(jù)《稅捐通則》第153條規(guī)定，負(fù)有更正申報的義務(wù)。否則，如遲延不履行更正申報義務(wù)則變成故意偷漏稅款，從而僅能適用第371條規(guī)定自動報繳免罰，而在此情形，在犯罪行為被發(fā)現(xiàn)后，已經(jīng)不適用自動報繳免罰規(guī)定。[注]J?ger, in: Klein.AO, 11.Aufl., 2012,§378 Rn.44.

四、自動報繳免罰之立法例：我國臺灣地區(qū)立法例

(一)歷史沿革

我國臺灣地區(qū)在1963年1月29日修正“所得稅法”第125條規(guī)定第一次引入自動報繳免罰規(guī)定：“納稅義務(wù)人自在本法本次修正公布實施之年度依所得額據(jù)實申報，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查明無誤，而依限繳清稅款者，其以前各年度之漏報短報匿報未經(jīng)舉發(fā)或未經(jīng)開始調(diào)查者，得一律免予追繳稅款及處罰?！逼淞⒎ɡ碛稍谟冢骸盀槊獬{稅義務(wù)人因顧慮過去申報不實，不敢據(jù)實申報，致影響修正案鼓勵納稅者自動報繳之效果起見，對于以往申報不實者，特明定本年度據(jù)實申報所得額者，其以前年度之短漏報等，得一律免罰，以期與民更始。”[注]“立法院”財政司法委員會函(1962.12.14)，《“所得稅法”第125條修正案之審查意見》，載https://lis. ly. gov. tw/lgcgi/lgmeetimage?cfcecccfcfcdcfcfc5cec7cfd2cbc8c8，最后訪問時間：2018年11月3日。

1979年7月24日修正“稅捐稽征法”第48條之1引入自動報繳免罰規(guī)定：“納稅義務(wù)人自動向稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)報并補(bǔ)繳所漏稅款者，凡屬未經(jīng)檢舉及未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)或‘財政部’指定之調(diào)查人員進(jìn)行調(diào)查之案件，各稅法所定關(guān)于漏報、短報之處罰一律免除。但其補(bǔ)繳之稅款，應(yīng)自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補(bǔ)繳之日止，就補(bǔ)繳之應(yīng)納稅捐，依當(dāng)?shù)劂y行業(yè)通行之一年期定期存款利率，按日加計利息，一并征收?！?/p>

其立法理由則是：“納稅義務(wù)人有短漏稅捐的，除已經(jīng)人檢舉及已經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)或‘財政部’指定之調(diào)查人員進(jìn)行調(diào)查者外，如能自動向稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)繳所漏稅捐者，自宜經(jīng)常加以鼓勵，俾能激勵自新，爰參考‘所得稅法’第125條自動補(bǔ)報補(bǔ)繳免罰規(guī)定，茲增訂本條，規(guī)定各稅法所定有關(guān)漏報、短報之處罰一律免除，但其本應(yīng)依‘刑法’等法律論處之處罰，則不包括在內(nèi)?！币罁?jù)本條規(guī)定免除稅收行政處罰，但并未免除刑事處罰。

其后于1993年7月16日修正“稅捐稽征法”第48條之1為：“納稅義務(wù)人自動向稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)報并補(bǔ)繳所漏稅款者，凡屬未經(jīng)檢舉、未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)或‘財政部’指定之調(diào)查人員進(jìn)行調(diào)查之案件，左列之處罰一律免除，其涉及刑事責(zé)任者，并得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。[注]其中“稅捐稽征法”第 41 條規(guī)定納稅義務(wù)人之逃漏租稅罪：“納稅義務(wù)人以詐術(shù)或其他不正當(dāng)方法逃漏稅捐者,處五年以下有期徒刑、 拘役或科或并科新臺幣六萬元以下罰金。 ”第 42 條規(guī)定代征人及扣繳義務(wù)人之租稅犯罪處罰：“代征人或扣繳義務(wù)人以詐術(shù)或其他不正當(dāng)方法匿報、短報、短征或不為代征或扣繳稅捐者,處五年以下有期徒刑、拘役或科或并科新臺幣六萬元以下罰金。代征人或扣繳義務(wù)人侵占已代繳或已扣繳之稅捐者,亦同?！钡?43 條規(guī)定教唆幫助犯之刑事處罰：“教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者,處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。 稅務(wù)人員、執(zhí)行業(yè)務(wù)之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者,加重其刑至二分之一。 稅務(wù)稽征人員違反第三十三條規(guī)定者,處一萬元以上五萬元以下罰鍰?！钡?4條規(guī)定未取得或給予交易發(fā)票憑證之秩序罰：“營利事業(yè)依法規(guī)定應(yīng)給與他人憑證而未給與,應(yīng)自他人取得憑證而未取得,或應(yīng)保存憑證而未保存者,應(yīng)就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證,經(jīng)查明認(rèn)定之總額,處百分之五罰鍰。但營利事業(yè)取得非實際交易對象所開立之憑證，如經(jīng)查明確有進(jìn)貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業(yè)所交付，且實際銷貨之營利事業(yè)已依法處罰者，免予處罰。 前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元?！钡?45 條規(guī)定未依規(guī)定應(yīng)設(shè)置賬簿而不設(shè)置,或不依規(guī)定記載之秩序罰。二、各稅法所定關(guān)于逃漏稅之處罰。

前項補(bǔ)繳之稅款，應(yīng)自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補(bǔ)繳之日止，就補(bǔ)繳之應(yīng)納稅捐，依原應(yīng)繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業(yè)局之一年期定期存款利率按日加計利息，一并征收?！?/p>

以上規(guī)定將自動報繳免罰范圍擴(kuò)張至逃漏租稅罪的刑事處罰。此種自動報繳免罰規(guī)定，也適用于扣繳義務(wù)人、代征人、代繳人及其他依“稅捐稽征法”負(fù)繳納稅捐義務(wù)之人(“稅捐稽征法”第50條)。因此如果扣繳義務(wù)人等有違章漏稅情形，同樣適用自動報繳免罰規(guī)定。

在此“其涉及刑事責(zé)任者，并得免除其刑”之規(guī)定，是指納稅義務(wù)人觸犯‘稅捐稽征法’以外之其他刑事法律而言，如所觸犯者系“稅捐稽征法”第48條之1第1項第1款所定同法第41條至第43條(按第44條、第45條僅設(shè)行政罰)之犯罪，即應(yīng)適用該條(第48條之1)第1項前段規(guī)定一律免除處罰。而 “處罰一律免除”，即指“法律所不罰”之行為，而非僅得“免除其刑”(“最高法院”2011年臺上字第6618號刑事判決書)。

(二)免罰要件

自動報繳免罰須符合下述要件：

1.積極要件

(1)排除違法行為：自動補(bǔ)報

納稅義務(wù)人必須自己履行申報納稅義務(wù)(自動補(bǔ)報)，才能夠免罰；即應(yīng)更正此前的納稅申報。如公司漏報1989年度營業(yè)收入，只有該公司在稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)查前便自行合并申報為1990年度營業(yè)收入，其合并申報為1990年度營業(yè)收入所繳納的稅款部分，準(zhǔn)予適用“稅捐稽征法”第48條之1規(guī)定加計利息免罰。[注]參見“財政部”1994年3月7日臺財稅字第830050221號函。

企業(yè)逾期辦理結(jié)算申報，如符合“稅捐稽征法”第48條之1規(guī)定自動補(bǔ)報并補(bǔ)繳所得稅，嗣后經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)有漏報或短報應(yīng)納稅所得額的情形，則應(yīng)依“所得稅法”第110條第1項規(guī)定處罰。[注]參見“財政部”2002年1月23日臺財稅字第0900457369號函。

在稅法上利害關(guān)系人(公司負(fù)責(zé)人、權(quán)利義務(wù)概括承受人、稅務(wù)代理人等)因擔(dān)心相關(guān)逃漏稅行為而被一并處罰而自動申報納稅，以履行稅法上義務(wù)時，解釋上應(yīng)可類推適用本條規(guī)定免除其處罰。[注]參見德國《稅捐通則》第371條第4項。Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., 2010,§23 Rz.56.

至于如由債權(quán)人代位申報稅捐(遺產(chǎn)稅)，以維護(hù)債權(quán)人之私法上權(quán)利為目的，則無免罰的適用。在由納稅義務(wù)人申報稅務(wù)機(jī)關(guān)核定發(fā)單征收之案件，例如，“納稅義務(wù)人未依法辦理遺產(chǎn)稅或贈與稅之申報，如在未經(jīng)檢舉及未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)或‘財政部’指定之調(diào)查人員進(jìn)行調(diào)查前，納稅義務(wù)人自動提出補(bǔ)報者，準(zhǔn)依‘稅捐稽征法’第48條之1自動補(bǔ)報免罰之規(guī)定辦理”。[注]“財政部”1980年2月29日臺財稅第31747號函。

而當(dāng)納稅義務(wù)人違反協(xié)力義務(wù)，未依據(jù)“稅捐稽征法”第44條規(guī)定保存憑證，如果嗣后已經(jīng)可以補(bǔ)提憑證時，則可認(rèn)為符合立法目的，而未違背保存憑證之義務(wù)，無須處罰，不適用“稅捐稽征法”第48之1自動補(bǔ)報免罰規(guī)定(釋字第642號解釋，“稅捐稽征法”第48條之1第2項)。

(2)排除違法結(jié)果：補(bǔ)繳稅款及其利息

納稅義務(wù)人如有短漏稅情形，則應(yīng)補(bǔ)繳所漏稅款才可以免罰，亦即應(yīng)將逃漏稅行為的不法結(jié)果排除，將逃漏稅行為所造成的稅收損害恢復(fù)原狀。同時自動補(bǔ)繳稅款仍應(yīng)加計利息，即其自動補(bǔ)繳之稅款，應(yīng)自該項稅捐原繳納期限截止次日起計算，至補(bǔ)繳之日止，就補(bǔ)繳的應(yīng)納稅款，依原應(yīng)繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業(yè)局一年期定期存款利率按日加計利息，一并征收(“稅捐稽征法”第48條之1第3項)。

2.消極要件：屬于未經(jīng)檢舉之案件或未經(jīng)進(jìn)行調(diào)查之案件

自動報繳免罰規(guī)定的立法目的，在“激勵自新”，“如果已經(jīng)人檢舉，然尚未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)或‘財政部’指定之調(diào)查人員進(jìn)行調(diào)查，或雖未經(jīng)檢舉，但已經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)或‘財政部’指定之調(diào)查人員進(jìn)行調(diào)查的情形，仍得免除處罰，反而給與漏稅者拖延自首的借口，助長其僥幸心理，不利于立法目的之達(dá)成；對于未經(jīng)檢舉且未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)或‘財政部’指定之調(diào)查人員進(jìn)行調(diào)查，即自動向稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)報并補(bǔ)繳所漏稅款的納稅義務(wù)人，尤屬不公。何況漏稅案件，未必有人檢舉，如果未經(jīng)檢舉的案件，已由稅務(wù)機(jī)關(guān)或‘財政部’指定之調(diào)查人員依職權(quán)進(jìn)行調(diào)查者，在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)文通知納稅義務(wù)人補(bǔ)繳前，尚可因其自動補(bǔ)報并補(bǔ)繳所漏稅款，而獲免罰，更使法律盡失其鼓勵自新的意義。故從反面觀察，‘稅捐稽征法’第48條之1第1項所稱之‘經(jīng)檢舉’與‘經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)或“財政部”指定之調(diào)查人員進(jìn)行調(diào)查’，乃分別獨立的兩種類型，只要符合其中任一類型，即無該法條規(guī)定免罰之適用”。[注]“最高行政法院”104年度判字第548號判決。

(1)未經(jīng)檢舉之案件

未經(jīng)檢舉的案件自動報繳免罰規(guī)定，應(yīng)以未經(jīng)檢舉及未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)或“財政部”指定的調(diào)查人員進(jìn)行調(diào)查的案件為限?！拔唇?jīng)檢舉”，是指未經(jīng)他人向稅務(wù)機(jī)關(guān)或其他調(diào)查之機(jī)關(guān)(如調(diào)查局)檢舉而言。[注]參見“財政部”1980年6月30日臺財稅第35179號函；“最高行政法院”2005年判字第1301號判決：“法務(wù)部調(diào)查局依其組織條例第二條規(guī)定，掌理有關(guān)危害國家安全與違反國家利益之調(diào)查、保防事項，自屬有權(quán)調(diào)查處理逃漏稅案件之機(jī)關(guān)。”“經(jīng)檢舉”一詞，并未限定檢舉人身份，也未限定須向稅務(wù)機(jī)關(guān)或“財政部”指定的調(diào)查人員檢舉。因此違章漏稅案件，經(jīng)人向有權(quán)處理機(jī)關(guān)檢舉或經(jīng)有權(quán)處理機(jī)關(guān)主動察覺或查獲者，均屬經(jīng)檢舉案件，無“稅捐稽征法”第48條之1補(bǔ)稅免罰規(guī)定之適用。[注]參見“財政部”1981年2月19日臺財稅第31318號函；“最高行政法院”2005年判字第2042號判決。“有權(quán)處理機(jī)關(guān)”，則是指對違章漏稅案件有審核、調(diào)查、處分等權(quán)限的機(jī)關(guān)。

至于檢舉案件的牽連案件(即查獲檢舉案件涉嫌違章漏稅后，又另發(fā)現(xiàn)其他納稅人也涉嫌違章漏稅之案件)，其調(diào)查基準(zhǔn)日應(yīng)以稅務(wù)機(jī)關(guān)查獲違章證物之日為準(zhǔn)，[注]參見“財政部”1990年6月5日臺財稅第780706120號函。而不以檢舉日為準(zhǔn)。

因此，調(diào)查局北部地區(qū)機(jī)動工作組于接獲檢舉偵辦虛設(shè)行號案件，對涉及下手經(jīng)營者取得該虛設(shè)行號之不實統(tǒng)一發(fā)票，作為進(jìn)項憑證虛報進(jìn)項稅額，工作組如已查獲并獲得具體證據(jù)，應(yīng)以其“查獲該具體違章證物之日”為調(diào)查基準(zhǔn)日，如須移請稅務(wù)機(jī)關(guān)查核始能確定營業(yè)人是否逃漏稅捐者，其調(diào)查基準(zhǔn)日，應(yīng)以稅務(wù)機(jī)關(guān)“函查日”為準(zhǔn)。涉嫌漏稅的經(jīng)營者，在調(diào)查基準(zhǔn)日之前自動補(bǔ)報并補(bǔ)繳所漏稅款者，則可適用“稅捐稽征法”第48條之1補(bǔ)稅免罰規(guī)定。[注]參見“財政部”賦稅署1992年7月22日臺稅2發(fā)第810804531號函；“最高行政法院”2005年判字第2042號判決。

(2)屬于未進(jìn)行調(diào)查之案件

“稅捐稽征法”第48條之1的立法目的在于鼓勵有漏報、短報者主動向稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)報，以免逃漏稅捐，故該條所稱“進(jìn)行調(diào)查案件”，應(yīng)解釋為以稅務(wù)機(jī)關(guān)人員著手(包括函查調(diào)卷等)調(diào)查之日期為準(zhǔn)，方符合立法本意。換言之，如稅務(wù)機(jī)關(guān)僅分案交指定調(diào)查人員簽收，該調(diào)查人員尚未進(jìn)行調(diào)查前，納稅義務(wù)人即自動補(bǔ)報并補(bǔ)繳所漏稅款者，仍應(yīng)免除漏稅、短報之處罰。[注]參見司法院第1廳1984年8月30日(73)廳民2字686號函，載司法院第1廳編：《民事法律問題研究匯編(民事特別法)》，1988年5月，第460頁。

所謂“進(jìn)行調(diào)查”，是否應(yīng)以有“具體可疑之違章事實”而進(jìn)行調(diào)查為要件，不無疑義。實務(wù)上有采取肯定說者，認(rèn)為本條自動報繳免罰的立法目的是“因此類案件相關(guān)人員既尚未發(fā)現(xiàn)，為能激勵自新之故，是本條規(guī)定所謂‘進(jìn)行調(diào)查’，系指有充分之事實證明有關(guān)機(jī)關(guān)對某一特定個案申報異常之狀況，開始進(jìn)行進(jìn)一步了解之行為而言”。[注]“最高行政法院”2005年度判字第887號判決。換言之，應(yīng)系指稅務(wù)征收機(jī)關(guān)對某一特定事件已產(chǎn)生懷疑，而針對該特定事件已開始發(fā)動調(diào)查程序，展開調(diào)查，且從已掌握之證據(jù)資料中，對違章事實之存在產(chǎn)生高度可能存在之合理推測之情況。至于調(diào)查程序之發(fā)動有無對外宣示或表征，或已否產(chǎn)生構(gòu)成違章事實之明確認(rèn)定，則非所問。[注]參見“最高行政法院”2005年度判字第2036號判決。

但實務(wù)上也有采取否定說，認(rèn)為“‘稅捐稽征法’第48條之1所稱‘稅務(wù)機(jī)關(guān)或“財政部”指定之調(diào)查人員進(jìn)行調(diào)查’之要件，對于企業(yè)所得稅案件，如限縮于對‘具體可疑之違章事實’之調(diào)查，將形同變相鼓勵企業(yè)心存僥幸，囿于稅務(wù)機(jī)關(guān)查核人力之不足，如企業(yè)僅須在稅務(wù)機(jī)關(guān)審查發(fā)現(xiàn)有異，通知企業(yè)限期提供賬簿憑證等相關(guān)資料時，補(bǔ)報并補(bǔ)繳所逃漏之稅捐，即可免予處罰，反有失該條文鼓勵納稅義務(wù)人誠實自動申報之立法目的”。[注]“最高行政法院”2008年度判字第573號判決。

在此所稱“稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)查案件”，其中所稱稅務(wù)機(jī)關(guān)，是否以納稅義務(wù)人所屬主管機(jī)關(guān)為準(zhǔn)，存在爭議。實務(wù)上有認(rèn)為其他稅務(wù)機(jī)關(guān)亦包括在內(nèi)。[注]“最高行政法院”2005年度判字第758號判決認(rèn)為：如果“其他稅務(wù)機(jī)關(guān)”對于公司實質(zhì)上之變相盈余分配，通知公司辦理扣(免)繳憑單申報，即已認(rèn)為公司之股東(屬于其他轄區(qū)之稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄)有本件營利所得，應(yīng)申報綜合所得稅，始應(yīng)由公司辦理扣繳申報，自與股東漏未申報本件營利所得之事實有關(guān)。故就系爭公司營利所得之所得人股東有無申報該筆所得，應(yīng)以該“其他稅務(wù)機(jī)關(guān)”通知公司補(bǔ)辦扣繳申報之通知日，作為查獲基準(zhǔn)日，而非以主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)查之日為準(zhǔn)。亦即所稱“稅務(wù)機(jī)關(guān)或‘財政部’指定之調(diào)查人員進(jìn)行調(diào)查之案件”，“系指各稅務(wù)機(jī)關(guān)或‘財政部’指定之調(diào)查人員已察覺納稅義務(wù)人有可疑的違法事實，并進(jìn)行調(diào)查者而言，并不以納稅義務(wù)人所轄稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)查者為限。且調(diào)查基準(zhǔn)日之時點，系依據(jù)調(diào)查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認(rèn)定。又于‘牽連案件’之情形，即經(jīng)由原先檢舉或查獲之漏稅案件再行發(fā)現(xiàn)之其他逃漏稅案件，其調(diào)查基準(zhǔn)日之認(rèn)定，自應(yīng)以稅務(wù)機(jī)關(guān)或有權(quán)調(diào)查機(jī)關(guān)(如法務(wù)部調(diào)查局)因此而查獲具體違章證物之日為準(zhǔn)”。[注]“最高行政法院”2005年判字第290號判決。

關(guān)于“進(jìn)行調(diào)查之案件”，早年“財政部”1991年8月16日臺財稅第801253598號函頒布《“稅捐稽征法”第四十八條之一所稱進(jìn)行調(diào)查之作業(yè)步驟及基準(zhǔn)日之認(rèn)定原則》。其作業(yè)步驟及基準(zhǔn)日之認(rèn)定原則為：1)稅務(wù)機(jī)關(guān)主管應(yīng)視經(jīng)辦人員每人每日可辦理件數(shù)，分批交查簽收。2)經(jīng)辦人員應(yīng)于交查簽收當(dāng)日立即進(jìn)行調(diào)查、調(diào)卷、調(diào)閱相關(guān)資料或其他相同作為，并應(yīng)詳予記錄以資查考，藉昭公信。進(jìn)行調(diào)查之作為有數(shù)個時，以最先作為之日為調(diào)查基準(zhǔn)日。調(diào)查基準(zhǔn)日以前補(bǔ)報并補(bǔ)繳或核定之日以后，就核定內(nèi)容以外補(bǔ)報并補(bǔ)繳者，適用自動補(bǔ)報并補(bǔ)繳免罰之規(guī)定。

其后“財政部”于2014年9月25日臺財稅字第10300596890號令廢止前列函示，對各種稅目進(jìn)行調(diào)查基準(zhǔn)日規(guī)定如下:[注]參見“財政部”于2014年09月25日臺財稅字第10300596890號令修正《“稅捐稽征法”第48條之1所稱進(jìn)行調(diào)查之作業(yè)步驟及基準(zhǔn)日之認(rèn)定原則》，載http://lawout. mof. gov. tw/LawContent.aspx?id=GL009836，最后訪問時間：2018年11月3日。

①營利事業(yè)(企業(yè))所得稅：審查人員應(yīng)就非屬擴(kuò)大書面審核及擴(kuò)大書面審核的派查案件，進(jìn)行在線審查及核定，經(jīng)審查發(fā)現(xiàn)有異常之案件，應(yīng)于當(dāng)日發(fā)函并載明具體查核范圍，通知企業(yè)(含關(guān)系人)限期提供賬簿憑證等相關(guān)資料接受調(diào)查，以確認(rèn)異常事項，并以函查日(即發(fā)文日)為調(diào)查基準(zhǔn)日。

②綜合所得稅(短漏報及未申報案件)： 以稅務(wù)機(jī)關(guān)針對具體查核范圍的函查、調(diào)卷、調(diào)閱相關(guān)資料或其他調(diào)查作為之日為調(diào)查基準(zhǔn)日，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)詳予記錄以資查考，并以最先作為之日為調(diào)查基準(zhǔn)日。

③加值型營業(yè)稅(增值稅)：包括①申報進(jìn)銷項資料交查顯示不同之案件；②異常發(fā)票資料之案件(例如以遺失、作廢、開立不實統(tǒng)一發(fā)票經(jīng)營者開立之發(fā)票，作為進(jìn)、銷項憑證)之情形。其調(diào)查基準(zhǔn)日可區(qū)分以下兩種：

第一，在經(jīng)營者取得不實的統(tǒng)一發(fā)票作為進(jìn)項憑證申報扣抵或退稅，或短、漏報銷售額者，或進(jìn)、銷項稅額不符者，于承辦人發(fā)函通知經(jīng)營者限期提供賬簿憑證等相關(guān)資料接受調(diào)查，以確認(rèn)涉嫌違章事實，并以函查日(發(fā)文日)為調(diào)查基準(zhǔn)日。

第二，在重復(fù)申報銷貨退回或折讓證明單，或重復(fù)申報進(jìn)項稅額扣抵銷項稅額者，未申報進(jìn)貨退出或折讓證明單者，以調(diào)卷或調(diào)閱相關(guān)資料之日期為調(diào)查基準(zhǔn)日。

④印花稅：

第一，稅務(wù)機(jī)關(guān)查核案件，以發(fā)函通知的實施檢查日為調(diào)查基準(zhǔn)日。

第二，其他機(jī)關(guān)通報具體違章事證案件，以該機(jī)關(guān)查獲之日為調(diào)查基準(zhǔn)日。

⑤其他：調(diào)查基準(zhǔn)日以前補(bǔ)報并補(bǔ)繳，或核定之日以后就核定內(nèi)容以外之所漏稅款補(bǔ)報并補(bǔ)繳者，適用自動補(bǔ)報并補(bǔ)繳免罰之規(guī)定。

(三)免罰范圍

自動報繳免罰范圍，包括下述處罰：

1.逃漏稅捐的刑罰

包括“稅捐稽征法”第41條至第43條規(guī)定之稅捐刑罰，以及其他因逃漏稅而涉及的刑事犯罪責(zé)任，如偽造文書、違反商業(yè)會計法等刑責(zé)。

2.逃漏稅捐的行政處罰，包括行為罰及漏稅罰

免除處罰的范圍，也及于逃漏稅捐的行政處罰，包括行為罰及漏稅罰。例如各稅法所定關(guān)于逃漏稅之處罰，尤其漏稅罰款，以及“稅捐稽征法”第44條及第45條規(guī)定的行政處罰。包括未依規(guī)定給予或取得憑證之罰則及未依規(guī)定設(shè)置登載賬簿之罰則。如納稅義務(wù)人漏開發(fā)票而不涉及漏稅案件，于檢舉日及查獲日前補(bǔ)開并補(bǔ)報者，依上述規(guī)定免按“稅捐稽征法”第44條規(guī)定處罰。[注]參見“財政部”1993年11月3日臺財稅第821500923號函。倘若只是補(bǔ)開發(fā)票，但未立即補(bǔ)報營業(yè)稅，而被檢舉后才補(bǔ)報營業(yè)稅時，則仍應(yīng)處罰，不能免罰。

至于可否免征滯納金，則存在爭議。實務(wù)上認(rèn)為在所得稅自動報繳案件，僅須加計利息，免加征滯納金。[注]參見“財政部”1983年10月22日臺財稅第37511號函。此項見解，應(yīng)值得贊同。至于逾期申報契稅所加征的“怠報金”，則無補(bǔ)報免罰的適用。[注]參見臺灣省稅務(wù)局1986年1月8日稅3字第67930號函。

五、立法例比較

德國及我國臺灣地區(qū)立法上均承認(rèn)自動報繳免罰制度，以鼓勵逃漏稅的納稅義務(wù)人回歸稅法秩序，并確保國家被逃漏的稅收入庫。此外，行為人繳納所逃漏稅款，并加計利息(在超過25 000歐元逃漏稅案件，德國另外加征10%—20%之額外“金錢負(fù)擔(dān)”)后，也可在填補(bǔ)國庫稅收損害以恢復(fù)原狀的同時，給予其改過自新免罰。此一規(guī)定，給予人們改過向善之機(jī)會，應(yīng)值得肯定與參考。

在基準(zhǔn)日的設(shè)定方面，德國排除免罰的消極要件(被發(fā)現(xiàn)或開始調(diào)查)的“基準(zhǔn)時”，原則上采取“客觀標(biāo)準(zhǔn)”(例如以通知調(diào)查時作為基準(zhǔn)時)，較有利于行為人，給予納稅義務(wù)人更多改過自新機(jī)會。而我國臺灣地區(qū)則以稅務(wù)機(jī)關(guān)“內(nèi)部啟動調(diào)查”的基準(zhǔn)日為準(zhǔn)，對納稅人較為嚴(yán)苛，其目的在真正落實促進(jìn)納稅人出于自由意志“主動改過自新”，而非被動改過自新。

在免罰要件方面，德國要求在稅務(wù)機(jī)關(guān)“指定之納稅期間”內(nèi)繳納稅款，而我國臺灣地區(qū)則要求納稅義務(wù)人應(yīng)“自行結(jié)算報繳稅款”，較易發(fā)生自行結(jié)算錯誤的情形。而對于大額逃漏稅行為(超過25 000歐元之案件)，德國改為自動申報納稅，并加計利息，以及加算額外“負(fù)擔(dān)金”，才準(zhǔn)予“不予追訴”。我國臺灣地區(qū)則僅要求“加計利息”，即得免罰。

在免罰范圍方面，如果逃漏稅行為涉及刑法上的其他犯罪行為，雖然德國《租稅通則》以“租稅秘密保障”原則，對納稅義務(wù)人履行協(xié)力義務(wù)所提出的事實及證據(jù)方法禁止為稅收犯罪以外之其他犯罪追訴使用(“事實及證據(jù)利用之禁止原則”)，但仍可能在一定情形下，被追訴處罰。我國臺灣地區(qū)則規(guī)定其他因逃漏稅而涉及刑事犯罪責(zé)任時，可免除其刑，顯得更加貫徹容許納稅人“改過自新”之宗旨。

六、結(jié) 語

大陸《刑法》第67條對自首以及從輕、減輕或免除處罰的情形進(jìn)行了規(guī)定，此一規(guī)定亦可適用于逃漏租稅罪的情形。而第201條關(guān)于逃稅罪的規(guī)定，其中“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外”，可以認(rèn)為適用了行政處罰優(yōu)先原則。

而《行政處罰法》第27條規(guī)定了從輕或減輕行政處罰。在逃漏稅行為發(fā)生后自動申報繳納稅款，應(yīng)當(dāng)屬于主動消除或者減輕違法行為危害后果，依法從輕或者減輕行政處罰。而違法行為輕微，因自動報繳稅款而沒有造成危害后果的，應(yīng)不予行政處罰。倘若故意逃漏稅行為涉及漏稅金額重大，雖然嗣后自動申報，繳納逃漏之稅款，但因為違規(guī)情節(jié)并非輕微，可否依據(jù)上述規(guī)定免罰，存在爭議。

以近日影視產(chǎn)業(yè)自動報繳免罰措施而言，就此如采取法學(xué)方法論上“超越制定法的法律漏洞補(bǔ)充”或“創(chuàng)制性補(bǔ)充”法理，[注]〔德〕卡爾·拉倫茨：《法學(xué)方法論》，陳愛娥譯，臺灣五南圖書出版股份有限公司2010年版，第328頁以下；陳清秀：《法理學(xué)》，元照出版公司2018年版，第442頁以下。認(rèn)為基于憲法上比例原則以及健全影視產(chǎn)業(yè)發(fā)展需要，為導(dǎo)正某一產(chǎn)業(yè)長年陰陽合同之陋規(guī)，而采取“柔性執(zhí)法”通案以“行政輔導(dǎo)”代替“違規(guī)處罰”之措施，在符合“執(zhí)法公平性”之要求下，由于有利于納稅人，而應(yīng)有其正當(dāng)性。[注]按有利于人民之法律漏洞補(bǔ)充，如有利于人民，應(yīng)不違反罪刑法定主義與稅收法定原則(參見陳清秀：《稅法總論》，元照出版公司2016年版，第166頁以下)。尤其在法制不甚完備之法律領(lǐng)域，進(jìn)行法律漏洞補(bǔ)充，作為法制完備前之暫時性不得已措施，應(yīng)有其正當(dāng)性。

此一自動報繳免罰措施與德國及我國臺灣地區(qū)立法例自動報繳稅款免罰或不予追訴之規(guī)定類似，未來如能在《稅收征收管理法》中明定逃漏稅案件，嗣后自動報繳稅款免罰或不予追訴，當(dāng)使免罰制度的法律規(guī)范依據(jù)更為明確，將有利于鼓勵納稅人改過自新。