淺談企業(yè)破產(chǎn)程序中的若干涉稅問題

摘 要：企業(yè)進入破產(chǎn)程序后，在自破產(chǎn)受理至破產(chǎn)清算、破產(chǎn)資產(chǎn)的處置、破產(chǎn)重整等這些階段里，將會面臨大量程序性的事項，而這些事項均離不開國家稅務(wù)稅收方面的處理問題。目前，據(jù)破產(chǎn)實務(wù)情況及相關(guān)的政策、法律法規(guī)規(guī)定等綜合來看，現(xiàn)行的《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》（以下簡稱《破產(chǎn)法》）同《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企稅法》）、《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個稅法》）等國家稅收方面的法律法規(guī)規(guī)定還未完全“適合”，略顯“水土不服”?！镀飘a(chǎn)法》在企業(yè)破產(chǎn)實務(wù)中的實施，單就涉稅事項的處理來看，已存有許多困境。且不論是現(xiàn)行稅收方面的法律法規(guī)規(guī)定，還是企業(yè)破產(chǎn)領(lǐng)域的法律法規(guī)規(guī)定，從實體到程序等各方面，均是以“企業(yè)還處于持續(xù)經(jīng)營的狀態(tài)模式”的環(huán)境下來規(guī)范，而目前在條文規(guī)范中也明顯缺少“當(dāng)企業(yè)在破產(chǎn)程序中”這一特殊情形下應(yīng)如何處理的規(guī)定。因現(xiàn)行《破產(chǎn)法》同稅收領(lǐng)域之間存在有諸多空白、模糊、甚至部分還存有沖突的情況，致使企業(yè)在破產(chǎn)程序中舉步維艱，《破產(chǎn)法》立法及頒布的初衷還未完全體現(xiàn)。下文筆者將依據(jù)目前企業(yè)破產(chǎn)實務(wù)情況做詳細分析研究和探討。

關(guān)鍵詞：企業(yè)破產(chǎn) 破產(chǎn)程序 稅收

1 企業(yè)破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)的具體定性

企業(yè)在申報破產(chǎn)時，之前所產(chǎn)生的稅收債權(quán)，如稅款、滯納金、罰款等均理應(yīng)一并進入破產(chǎn)程序受償。據(jù)《破產(chǎn)法》第四十八條規(guī)定，“除了職工債權(quán)不必申報之外，其余債權(quán)人均應(yīng)當(dāng)在人民法院確定的債權(quán)申報期限內(nèi)向管理人申報債權(quán)”，“人民法院應(yīng)當(dāng)自裁定受理破產(chǎn)申請之日起二十五日內(nèi)通知已知債權(quán)人”。[1]基于此，企業(yè)在進入破產(chǎn)程序后，在人民法院確定的債權(quán)申報期限內(nèi)，稅收債權(quán)作為一類單獨的破產(chǎn)債權(quán)，同其他債權(quán)一樣一并進入破產(chǎn)債權(quán)申報。且申報債權(quán)的主體為稅務(wù)機關(guān)。加之為保護國家稅收，法院方面在受理企業(yè)破產(chǎn)時，針對稅收債權(quán)，一般直接將稅務(wù)機關(guān)視作“已知的債權(quán)人”來處理。這樣的處理方式是基于現(xiàn)下稅務(wù)機關(guān)的稅源管理狀況而決定并作出，以確保企業(yè)在進入破產(chǎn)程序之后，其主管稅務(wù)機關(guān)可接到法院通知而及時獲得相關(guān)信息來履行申報稅務(wù)債權(quán)的職責(zé)，從而維護國家稅收征收權(quán)力。

據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》、《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》等司法解釋規(guī)定，“破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，屬于普通破產(chǎn)債權(quán)，應(yīng)當(dāng)單獨申報、審查和確認”、“破產(chǎn)案件受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，不屬于破產(chǎn)債權(quán)”[2]。從上述批復(fù)來看，法院在認定稅收債權(quán)的優(yōu)先權(quán)及其順序時，明確了階段的界限，區(qū)分認定了企業(yè)進入破產(chǎn)程序后稅收債權(quán)中的“滯納金”及“罰款”為普通債權(quán)。也即，在企業(yè)破產(chǎn)實務(wù)程序中，稅務(wù)機關(guān)方面申報及破產(chǎn)管理人主動遞交給主管稅務(wù)機關(guān)的稅款債權(quán)申報表，其中“滯納金”部分的結(jié)算應(yīng)按法院裁定受理破產(chǎn)之日作為節(jié)點列明，在法院受理破產(chǎn)日之前的“滯納金”屬法律特別規(guī)定享有優(yōu)先權(quán)的稅收債權(quán)，進入破產(chǎn)程序后所產(chǎn)生的部分欠稅“滯納金”款項則不屬破產(chǎn)債權(quán)，應(yīng)當(dāng)被視為普通債權(quán)，此部分不享有優(yōu)先權(quán)。上述司法解釋給予破產(chǎn)實務(wù)明確的工作指引，即企業(yè)在邁入破產(chǎn)程序時，“滯納金”部分在法院受理申請之日起停止計算，破產(chǎn)債權(quán)僅包含欠繳稅款和破產(chǎn)受理日前產(chǎn)生的“滯納金”款額兩部分，其余部分（包括罰款在內(nèi)）均不屬破產(chǎn)債權(quán)，不享有優(yōu)先受償權(quán)。

2 企業(yè)破產(chǎn)程序各環(huán)節(jié)中的主要涉稅事項處理現(xiàn)狀

2.1 涉房產(chǎn)稅、土地使用稅等事項處理現(xiàn)狀

企業(yè)在進入破產(chǎn)清算期間時，往往會涉及到對相關(guān)資產(chǎn)的處置，其中會涉及到不動產(chǎn)的部分。據(jù)《破產(chǎn)法》第四十一條規(guī)定，“人民法院受理破產(chǎn)申請后發(fā)生的管理、變價和分配債務(wù)人財產(chǎn)的費用為破產(chǎn)費用”。[3]也即，破產(chǎn)企業(yè)在處置該部分不動產(chǎn)時，需要為將來辦理該不動產(chǎn)的過戶手續(xù)所涉及到的房產(chǎn)稅及土地使用稅“優(yōu)先負責(zé)”，因為據(jù)條文來看，這部分所涉及到的稅款款額屬破產(chǎn)費用，優(yōu)先于普通債權(quán)清償。而由于后續(xù)的過戶手續(xù)往往不會展現(xiàn)在第一次債權(quán)人會議中，因此針對破產(chǎn)清算中的此部分資產(chǎn)處置，主管稅務(wù)機關(guān)通常以當(dāng)發(fā)生相關(guān)物權(quán)變動情形時，再采取通知補繳稅款的方式來處理。筆者認為，此部分因處置不動產(chǎn)而需進行的“管理、變價和分配債務(wù)人財產(chǎn)所發(fā)生的費用”，從行為性質(zhì)上看，屬積極作為而產(chǎn)生的一種享有優(yōu)先清償?shù)钠飘a(chǎn)費用，但其大大增加了破產(chǎn)債權(quán)的預(yù)計基數(shù)，此處理會對普通債權(quán)的清償造成一定程度上的損害，損害普通債權(quán)人的債權(quán)利益。另，企業(yè)在處置相關(guān)土地使用權(quán)，包括地上建筑物、附著物等，還會涉及到土地增值稅等問題，目前的處理方式是采用核定征收的方式來處理。

2.2 涉企業(yè)所得稅部分處理現(xiàn)狀

據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（以下簡稱“財稅[2009]60號”）、《企稅法》第十八條、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（以下簡稱“財稅[2009]59 號”）、《關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（以下簡稱“[2014]109號”）等相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，企業(yè)破產(chǎn)程序中有兩各階段均涉及有企業(yè)所得稅的處理，即企業(yè)破產(chǎn)清算階段和破產(chǎn)重整階段。[4]其中，據(jù)《企稅法》第十八條規(guī)定，“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年”[5]；據(jù)“國稅總局[2011]25號”規(guī)定，“對于債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資損失，可以通過專項申報的方式進行稅前扣除”；據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（以下簡稱“國稅[2011]2號”）等規(guī)定，債權(quán)人豁免的債務(wù)部分計入應(yīng)納稅所得額來處理，實際虧損部分除開不予列支的部分直接認定為可彌補虧損之列。[6]以上規(guī)定屬目前在破產(chǎn)重整階段適用的稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)在制定破產(chǎn)重整計劃時可參照上述運用。

2.3 涉增值稅部分處理現(xiàn)狀

據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，“單位或者個體工商戶將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目的視同銷售貨物，貨物用于償債屬于視同銷售范圍”；據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》規(guī)定，“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債經(jīng)多次轉(zhuǎn)讓后，最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的，其中貨物的多次轉(zhuǎn)讓行為均不征收增值稅”。[7]除上述條款規(guī)定外，目前在增值稅等相關(guān)稅種方面未有其他減免政策的規(guī)定。

3 有關(guān)企業(yè)破產(chǎn)程序中的其他涉稅問題認定

3.1 啟動破產(chǎn)程序后亦可適用稅收減免政策

據(jù)《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，“納稅人納稅確有困難的，可由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定，定期減征或者免征房產(chǎn)稅”；據(jù)《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》規(guī)定，“納稅人繳納土地使用稅確有困難需要定期減免的，由縣以上地方稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)”。[8]依據(jù)上述現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)在進入破產(chǎn)程序后，為證實確有困難的納稅人亦可享受免征房產(chǎn)稅、定期減免城鎮(zhèn)土地使用稅等優(yōu)惠政策。

3.2 企業(yè)破產(chǎn)程序中新生稅款的定性問題

據(jù)《破產(chǎn)法》第四十一條、第四十二條規(guī)定，“破產(chǎn)費用指的是破產(chǎn)受理后發(fā)生的破產(chǎn)案件的訴訟費用，管理、變價和分配債務(wù)人財產(chǎn)的費用，以及管理人執(zhí)行職務(wù)的費用、報酬和聘用工作人員的費用”；“共益?zhèn)鶆?wù)指的是破產(chǎn)受理后發(fā)生的因管理人或者債務(wù)人請求對方當(dāng)事人履行雙方均未履行完畢的合同所產(chǎn)生的債務(wù)、債務(wù)人財產(chǎn)受無因管理所產(chǎn)生的債務(wù)、因債務(wù)人不當(dāng)?shù)美a(chǎn)生的債務(wù)、為債務(wù)人繼續(xù)營業(yè)而應(yīng)支付的勞動報酬和社會保險費用以及由此產(chǎn)生的其他債務(wù)、管理人或者相關(guān)人員執(zhí)行職務(wù)致人損害所產(chǎn)生的債務(wù)、以及債務(wù)人財產(chǎn)致人損害所產(chǎn)生的債務(wù)”。[9]且加之上文分析，破產(chǎn)債權(quán)的確定以法院受理破產(chǎn)申請之日為界，即有且僅有法院受理破產(chǎn)申請之前所產(chǎn)生的債權(quán)為破產(chǎn)債權(quán)，那么新生稅款從時間節(jié)點上來看，不屬破產(chǎn)債權(quán)。但筆者認為，如上述分析中所述，在破產(chǎn)程序中處置不動產(chǎn)而新生的房產(chǎn)稅、土地使用稅等，其因持續(xù)行為而產(chǎn)生稅款，可將其納入“管理債務(wù)人財產(chǎn)的費用”的范疇內(nèi)，并入破產(chǎn)債權(quán)。那么同樣地，在破產(chǎn)程序中因積極作為行為處置其他財產(chǎn)而新生的如增值稅、印花稅等的稅款收入，亦可將其納入“變價和分配債務(wù)人財產(chǎn)的費用”的范疇內(nèi)， 一并歸屬于破產(chǎn)債權(quán)，享有優(yōu)先清償權(quán)。

4 小結(jié)

近年來，企業(yè)以采取走破產(chǎn)程序的方式以達到加快市場出清目的的現(xiàn)象越來越多，而整個破產(chǎn)程序幾乎都離不開稅收征管問題。但目前，我國破產(chǎn)法律體系發(fā)展時間尚短，許多法理及程序性的事項，已出現(xiàn)司法解釋同相關(guān)行政法規(guī)不一致的情形，且在稅收征管方面，相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定大部分設(shè)定的環(huán)境背景為企業(yè)于正常狀態(tài)，對像企業(yè)處于破產(chǎn)程序等特殊狀態(tài)下的相關(guān)規(guī)定頗少，因此，筆者認為，為解決企業(yè)破產(chǎn)程序中的相關(guān)涉稅問題，還需立法機關(guān)、司法機關(guān)同稅務(wù)機關(guān)依我國現(xiàn)行的國情來制定出適合我國國情企業(yè)破產(chǎn)方面的稅收法律規(guī)定，此舉也能促進破產(chǎn)法同稅法的銜接，促進我國企業(yè)破產(chǎn)法領(lǐng)域未來的發(fā)展。

參考文獻

[1]詳見《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第四十八條。

[2]詳見《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》、《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》規(guī)定。

[3]詳見《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第四十一條規(guī)定。

[4]詳見《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（以下簡稱“財稅[2009]60號”）、《企稅法》第十八條、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（以下簡稱“財稅[2009]59 號”）、《關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（以下簡稱“[2014]109號”）等規(guī)定。

[5]詳見《企稅法》第十八條規(guī)定。

[6]詳見“國稅總局[2011]25號”、《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（以下簡稱“國稅[2011]2號”）等規(guī)定。

[7]詳見《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條、《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》等規(guī)定。

[8]詳見《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》、《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》等規(guī)定。

[9]詳見《破產(chǎn)法》第四十一條、第四十二條規(guī)定。

作者簡介

周小龍，廣東財經(jīng)大學(xué)碩士，廣東明思律師事務(wù)所律師。