我國個人所得稅改革及國外個稅政策的借鑒

陳昕婕

摘要：隨著中國的經(jīng)濟增長，中國的稅收結(jié)構(gòu)也在一直變化，雖然個人所得稅相對于流轉(zhuǎn)稅來說仍然處于次要地位，但是近年來所得稅比重一直在上升。2018年8月31日，第十三屆全國人大常委會第五次會議表決通過了關(guān)于修改個人所得稅法的決定，自2019年1月1日起，分類計征的個人所得稅制將轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合與分類相結(jié)合的個人所得稅制。對個人所得稅綜合分類計征和專項扣減政策所帶來的影響進行分析，發(fā)現(xiàn)其中存在的問題和不足，并對美英兩國的個人所得稅制度進行分析，從中獲得啟示和方法借鑒。

關(guān)鍵詞：綜合分類計征;個人所得稅;改革;專項附加扣除

一、我國個人所得稅改革的背景和改革的必要性

（一）個人所得稅改革的背景

2018年8月31日，全國人大常委會通過了關(guān)于修改個人所得稅法的決定：首次將工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬和特許權(quán)使用費等四項勞動性所得實行綜合征稅，其中稿酬和特許權(quán)使用費仍然可以按照20%扣減后的余額為收入額，同時稿酬收入還可以按照收入額的70%計征所得稅。

此外，這次改革還將個人所得稅起征點由每月3500元提高至每月5000元，調(diào)整優(yōu)化了稅率結(jié)構(gòu)：拉長了3%、10%、20%的稅率級距，縮小了25%的稅率級距，并首次增加子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息、住房租金和贍養(yǎng)老人等專項附加扣除。

（二）個人所得稅改革的必要性

我國自開征個人所得稅以來，一直采用的是分類計征的制度，基于當時我國納稅人的收入來源比較單一且形式簡單的情況，采取分類計征是簡單方便且符合當時社會經(jīng)濟情況的。但是，由于我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，產(chǎn)生了多種新興行業(yè)，居民收入來源越來越多樣化，收入的性質(zhì)也不再局限于工資薪金、勞動報酬等。在這樣的趨勢下，分類計征的方式往往會造成依靠資產(chǎn)收入的高收入納稅人利用征稅漏洞來逃避稅款，導(dǎo)致稅款流失，稅收的收入再分配職能效果大大削弱。因此，分類計征的個人所得稅制度已經(jīng)不再適合現(xiàn)行的經(jīng)濟社會環(huán)境，分類和綜合相結(jié)合的計征方式改革勢在必行。

二、我國個人所得稅改革的優(yōu)勢和改革后仍然存在的不足

（一）個人所得稅改革的優(yōu)勢

此次改革中，起征點的提高和稅收級距的拓寬無疑對中低收入群體有著明顯的減稅效果，費用扣除項的增加和綜合征收制度的實行使得納稅人更加關(guān)注自身收入和費用水平，喚起了個人對納稅義務(wù)的意識。并且，改革后個人所得稅的綜合分類征收制度相較于單純的分類計征制度更加公平、更加合理、更加貼近國際稅收制度。

此外，改革細則中規(guī)定的可以扣除的費用都集中在基本養(yǎng)老、教育、醫(yī)療、住房等與生活費用密切相關(guān)的支出上。這些附加費用扣減的增加，考慮到了即使是收入水平相等的納稅人，在承擔(dān)稅收的能力上也會產(chǎn)生差異。在同一收入水平下，對于那些大部分收入都花費在撫養(yǎng)子女、醫(yī)療住房的人來說，這一改革無疑大大降低了稅負，有利于稅收縱向公平。

（二）個人所得稅改革后仍然存在的不足

1.邊際稅率偏高

綜合分類計征制度的改革是我國個人所得稅的一大進步，但是由于我國個人所得稅邊際稅率較高，稿酬、勞務(wù)報酬等原本適用稅率較低的項目合并后，邊際稅率提高到45%，這對于作家、多收入源的中產(chǎn)、較高收入的自由職業(yè)者，有著不小幅度的加稅效果。

對于作家來說，由于稿酬和特許權(quán)使用費也按照級距計征，作家的個人所得額納稅相當于從之前20%的稅率轉(zhuǎn)變?yōu)榱死圻M稅率，稅率上限提高到45%，這無疑對依靠稿酬和特許權(quán)使用費獲得高收入的群體產(chǎn)生了加稅的效果。舉個例子：在不考慮費用扣除的情況下，假如一個作家每月稿酬收入5萬元，特許權(quán)使用費5萬元，在改革前這個作家應(yīng)繳納稅額為5*（1-20%）*20%*（1-30%）+5*（1-20%）*20%=1.36萬元。而改革后，稿酬和特許權(quán)使用費綜合計征應(yīng)納稅所得額為[5*（1-20%）*（1-30%）+5*（1-20%）]=6.8萬元，而6.8萬元的收入按照累進稅率適用的是35%的稅率，則應(yīng)繳納稅額為（6.8-0.5）*35%-0.716=1.489萬元。可以看出，由于綜合計征導(dǎo)致的邊際稅率上升會使稿酬和特許權(quán)使用費收入較高的作家繳納更多的稅，這不利于激勵原創(chuàng)，也不利于知識產(chǎn)權(quán)的保護。

同理，由于邊際稅率偏高，多方面收入合并進行綜合計征，對多收入來源的自由職業(yè)者來說也產(chǎn)生了加稅的效果。相較于改革前，改革后收入高的自由職業(yè)者所繳納的費用更多，且隨著邊際稅率的上升而漲幅更大。

2.扣除標準不合理

目前，子女教育支出、住房貸款利息支出和住房租金支出按照標準定額扣除的方式劃定了大概的扣除標準，但是這種方式?jīng)]有考慮到階段差異和地區(qū)差異，顯然有失公平。

在子女教育支出方面，規(guī)定納稅人可以按每個子女每月1000元扣除教育支出費用。但是，納稅人在子女不同的教育階段的支出是不同的。眾所周知，小學(xué)和初中是義務(wù)教育，納稅人所需支出費用較少，而高中、大學(xué)等屬于非義務(wù)教育階段，相對于義務(wù)教育階段需要支出更多的費用。所以，在義務(wù)教育階段和非義務(wù)教育階段采用同等的扣除標準是不太合理的。

在住房貸款利息和住房租金方面，規(guī)定納稅人可以按照每月1000元的標準扣除，其中住房貸款利息是指個人或配偶購買首套房而發(fā)生的貸款利息費用。然而，住房貸款利息按照標準定額扣除，對于不同地區(qū)的納稅人來說是不公平的。在一二線城市購房支出明顯高于三四線城市，納稅人在不同城市購房所負擔(dān)的貸款金額不同，所支付的貸款利息也有很大的差距。并且，規(guī)定中的“首套房”沒有規(guī)定是商品房還是別墅，如果首套購買的是別墅，不屬于基本居住需要，與普通住房享受同等的扣除標準顯然不合理。同理，住房租金在不同地區(qū)也有較大的價格差異，若采用同等的扣除標準有失公平，沒有考慮到地區(qū)差異。

在贍養(yǎng)老人的支出方面，對于贍養(yǎng)60歲及以上父母的，規(guī)定獨生子女每月可扣除2000元，非獨生子女則共同分攤2000元的扣除額度。但是，不同的家庭贍養(yǎng)老人的情況又有不同：有的家庭只一個老人，有的家庭贍養(yǎng)兩個老人，甚至有喪失配偶且雙方都為獨生子女的家庭需要贍養(yǎng)兩個以上的老人。并且，被贍養(yǎng)的老人經(jīng)濟條件也有不同：有的老人具有收入來源，而有的老人沒有收入來源。所以，采取標準定額扣除的方式不利于加大對低收入高負擔(dān)的家庭的稅收優(yōu)惠。

3.代扣代繳方式不適用

目前，我國個人所得稅征收的方式采用代扣代繳和自行申報兩種辦法，而代扣代繳為主要征收方式。但是由于我國納稅人收入來源逐漸多元化，僅以單位代扣代繳為主無法對多收入源的納稅人產(chǎn)生良好的監(jiān)管效果。

在采用綜合分類計征模式之后，多項收入合并后適用5000元的起征點，對于多項收入的納稅人，單位僅能核算本單位的代扣代繳費用，而難以將納稅人在其他單位的收入合并計算，這就容易導(dǎo)致重復(fù)抵扣、適用稅率過低的問題，所以，僅以代扣代繳為主無法有效配合綜合分類計征的實施。并且，代扣代繳方式容易導(dǎo)致單位產(chǎn)生偷稅漏稅的行為，例如，扣繳義務(wù)單位會采用虛報單位人數(shù)來降低高收入員工的應(yīng)納稅所得，從而降低代扣代繳的個人所得稅。

此外，由于代扣代繳方式主要依靠單位來計算個人所得稅，納稅人對自身稅務(wù)責(zé)任關(guān)注甚少，導(dǎo)致納稅人的納稅意識薄弱。所以，為了適應(yīng)綜合分類計征模式并喚醒群眾納稅意識，個人所得稅的征管應(yīng)從以往的代扣代繳為主，轉(zhuǎn)變?yōu)榧{稅人自行申報和代扣代繳并重的模式。

三、國外個人所得稅制度的借鑒

（一）美國個人所得稅制度的借鑒

1.稅收結(jié)構(gòu)的優(yōu)化

特朗普在2017年12月22日正式簽署的《減稅和就業(yè)法案》中，對個人所得稅稅率進行了小幅下調(diào)，級距也做了一定調(diào)整。自2018到2025年，美國個人所得稅七級稅率分別從10%，15%、25%、28%、33%、35%、39.6%下調(diào)到10%、12%、22%、24%、32%、35%、37%。而22%、24%、32%的級距有所減小，35%的級距由原來的424951美元-426700美元擴展到200001美元-500000美元。

2.費用扣除政策的科學(xué)化

美國的個人所得稅應(yīng)稅所得的計算方法是：各項個人收入減去免稅項目和經(jīng)營支出的成本費用后，再減去個人寬免額和標準扣除（或分項扣除）。

美國的個人寬免額則相當于我國的免征額，但是美國個人寬免額采取的是分段扣除法，對于不同收入水平的寬免額是不同的，收入水平越高，可扣減的寬免額就會按比例減少，并且美國的個人寬免額是根據(jù)物價水平的變動而逐年調(diào)整的。

另外，標準扣除法是指納稅人在計算應(yīng)納稅所得時，可以按照國家規(guī)定扣除一個固定的費用數(shù)額，假如實際費用支出低于這個固定值，仍然可以按照規(guī)定的固定值扣除，這時就能起到降低稅負的利好效果。但是如果實際費用支出大于標準扣除法規(guī)定的固定值呢？這時候納稅人通常會選擇分項扣除法來計算應(yīng)納稅額。分項扣除法類似于我國采取的專項扣除，可以扣除的項目包含了醫(yī)療、教育及捐贈等諸多方面，并且對于不同收入水平、不同年齡段的納稅人，可扣除的額度都有不同的規(guī)定。例如個人收入越高，教育和培訓(xùn)支出可扣減的額度越少。

3.稅收征管的信息化

從60年代起，美國的稅收征管就開始利用計算機來建立完善的納稅人信息管理系統(tǒng)，納稅申報、稅款征收、催繳欠稅等等都可以通過計算機來實現(xiàn)，稅收征管成本大大減少，逃稅漏稅的現(xiàn)象也得到有效控制，同時對美國以家庭或個人形式的自主報稅起到良好的輔助效果。在發(fā)達的信息化稅收監(jiān)管機制下，美國自行申報個人所得稅的人數(shù)超過90%，群眾納稅自覺性強。此外，美國還實行“先征后退”的政策，即先按納稅人收入全額計稅，年底時納稅人再申報上一年的稅收抵免額，如果稅收抵免額大于應(yīng)納稅額，則不需要納稅，并且還能得到一定的退稅。這種納稅激勵機制極大促進了美國納稅人的納稅自覺性，提高了個人所得稅的自主申報率。

4.對我國的啟示

目前，美國個人所得稅制度的改革正在朝著降低稅率、優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)的方向發(fā)展，而美國的個人寬免額和分項扣除法根據(jù)收入水平不同、年齡段不同而采用不同的扣除標準則可作為完善我國專項費用扣除政策的借鑒。美國稅收征管的高度信息化和完善的稅務(wù)信息處理中心是我國進一步降低征管成本、促進自主申報納稅的學(xué)習(xí)方向，我國的稅收征管也可學(xué)習(xí)美國的激勵機制來提高群眾的自主納稅意識。

（二）英國個人所得稅制度的借鑒

1.稅收結(jié)構(gòu)的優(yōu)化

英國從1992年至今一直采用的是三級稅率結(jié)構(gòu)，并且在多次改革中，英國的個人所得稅邊際稅率多次下調(diào)，稅收負擔(dān)整體呈下降趨勢。2017年，英國國稅局發(fā)布了一份官方文件，更新了2018 – 2019年的免稅門檻和各項稅率指標，其中個人所得稅的個人免稅額和征收門檻提高，這意味著將有更多的人享受免稅，而20%稅率的納稅范圍的拓寬意味著中上收入水平的中產(chǎn)稅負降低。

2.費用扣除政策的人性化

英國應(yīng)稅收入的費用扣除標準與美國相比雖然也是分為兩大類，但內(nèi)容有所不同：英國采用費用扣除和稅收減免。費用扣除相當于美國的經(jīng)營成本費用扣除，即是將與經(jīng)營收入有關(guān)的費用扣除。稅收減免則是將納稅人用于家庭生計的相關(guān)費用稅前扣除，包括了個人免稅、已婚免稅、盲人免稅等等。并且英國的稅收減免采用的是累計機制，即滿足的免稅條件越多，可減免額度越大，這種人性化的制度使得納稅人的家庭生計得以保障。

3.稅收征管的剛性化

英國的稅收征管采用的是雙向申報制度，即代扣代繳與自行申報并重。在英國，有大約一半的人選擇代扣代繳方式納稅，而另一半的人則選擇自主申報。英國的代扣代繳與我國相同，而自行申報則分為了兩種方式：紙質(zhì)申報和網(wǎng)上申報。自行申報的納稅人必須預(yù)繳稅款，每半年一次，每次繳納前一年應(yīng)交稅款的50%。對于沒有按時提交申報納稅表的人，英國規(guī)定了嚴格的罰款條例。即使是扣除免稅額后不需要交稅的人，晚交了稅表也是需要繳納罰款的。而每次晚交稅表，都需要繳納100英鎊的罰款。除了嚴格的罰款條例，英國和美國同樣具有退稅補貼的政策，即是當稅收抵免額大于應(yīng)納稅額時，能夠得到退稅補貼。在激勵與懲罰的機制下，英國自主申報的個人都具有很強的納稅意識。

4.對我國的啟示

目前，我國仍然采用的是七級累進稅率結(jié)構(gòu)，相較于英國的三級稅率結(jié)構(gòu)，我國的征稅與監(jiān)管成本較高。因此，我國可以學(xué)習(xí)英國簡潔的稅率結(jié)構(gòu)以及較低的邊際稅率來進行下一步改革。此外，英國費用扣除的累計機制對于生活成本高、收入水平低的群體來說減稅效果更大。而在自主申報納稅這一方面，我國可以學(xué)習(xí)英國逾期申報罰款的措施，來提高納稅人的自主納稅意識。

四、我國個人所得稅進一步改革方向的建議

（一）適當下調(diào)最高邊際稅率

近幾年美國、英國的個人所得稅制度的調(diào)整，都將個人所得稅征收門檻上調(diào)、個人所得稅稅率降低。我國個人所得稅改革后，將工資薪金所得、勞動所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費所得等勞動所得合并為綜合所得，這意味著原本以勞務(wù)報酬收入為主的納稅人適用最高邊際稅率從原來的40%提高到45%;原本以稿酬和特許權(quán)使用費收入為主的納稅人適用最高稅率從原來的20%提高到45%;多收入源的中產(chǎn)和收入較高的自由職業(yè)者也將面臨45%的最高邊際稅率。這使得一些人稅負增加，稅收制度有失公平，并且在企業(yè)所得稅25%遠低于45%的最高邊際稅率的情況下，可能導(dǎo)致一些納稅人產(chǎn)生避稅動機，催生避稅行為，導(dǎo)致國家稅收收入損失。所以，建議我國個人所得稅改革可以適當下調(diào)最高邊際稅率，同時配合拓寬稅基的方法來保證稅收公平，提高稅收效率。

（二）完善費用扣除制度

分析美國和英國的費用扣除制度，除了基本扣除項之外還設(shè)立了多種專項扣除項目，而這些費用扣除項目又根據(jù)年齡段的不同、收入水平的不同來規(guī)定不同的可扣除標準，使稅收更加人性化。這對我國專項費用扣除的進一步完善有學(xué)習(xí)借鑒的意義，例如：有關(guān)子女教育的支出，可以根據(jù)不同的教育階段來設(shè)定不同的扣除標準;有關(guān)住房方面的支出，應(yīng)該進一步根據(jù)不同地區(qū)的住房價格水平來規(guī)定不同的扣除標準;有關(guān)贍養(yǎng)老人的支出，可以按照需贍養(yǎng)人數(shù)、老人的收入水平等條件來規(guī)定扣除標準等。此外，我國的費用扣除制度還應(yīng)該與每年的通貨膨脹率、經(jīng)濟發(fā)展情況等相關(guān)，才能使稅收制度更加科學(xué)合理。

（三）稅收征管模式需轉(zhuǎn)變

隨著我國公民收入來源的多樣化，大多數(shù)納稅人的收入不再局限于單一的公司或單位，在這樣的發(fā)展趨勢下，由單位代扣代繳個人所得稅的征收模式無法涵蓋納稅人的全部收入，容易導(dǎo)致政府稅款流失，所以，我國稅收征管應(yīng)該盡快向代扣代繳與自行申報并重的模式發(fā)展。目前我國已經(jīng)在建立完善的網(wǎng)上報稅系統(tǒng)，建議采用較為簡單易懂的個人納稅申報表，同時建立線上、線下的辦稅服務(wù)以解決納稅人自行申報過程中產(chǎn)生的問題，提高納稅人的納稅積極性。還可以借鑒美國和英國的激勵機制和懲罰機制，對自行報稅的納稅人采用“先征后退”的方式來簡化征稅過程、減少征管成本，同時對未按時申報的納稅人予以小額罰款，使納稅人對自身稅務(wù)更加關(guān)注，提高納稅人的納稅意識。

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