BOT融資模式的會計(jì)處理

周佳佳

一、BOT模式介紹

BOT即 Build—Operate—Transfer的縮寫，即為“建設(shè)—經(jīng)營—移交”的模式。典型的BOT模式為被委托人從委托人（一般為政府部門）獲取某項(xiàng)資源開發(fā)建設(shè)的特許權(quán)，在項(xiàng)目完工以后被委托方可以進(jìn)行特許經(jīng)營以彌補(bǔ)開發(fā)建設(shè)過程中所花費(fèi)的成本并從中賺取利潤；在與委托人約定的運(yùn)營期終止后，被委托人再將項(xiàng)目的所有權(quán)移交給委托人?；蛘唔?xiàng)目建設(shè)完工后就將所有權(quán)移交給政府，政府給予被委托人特殊權(quán)利作為相應(yīng)的補(bǔ)償。BOT視業(yè)務(wù)情況，還有一些延伸的形式，如建設(shè)-移交等。

BOT模式的主要功能是融資，這種模式不僅能緩解政府在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中的資金緊張問題。并且先讓被委托人建成項(xiàng)目并于經(jīng)營穩(wěn)定后再移交所有權(quán)，一定程度上分散了項(xiàng)目建設(shè)失敗或者經(jīng)營不佳的風(fēng)險。但這種模式也存在很多問題，例如被委托人因不能獲得項(xiàng)目的最終所有權(quán)，可能在工程建設(shè)中為節(jié)省成本，降低工程質(zhì)量和使用年限；在經(jīng)營期過度使用資產(chǎn)，加速了資產(chǎn)的折舊速度等短期利己行為。另外，如果委托人要求開發(fā)商建成固定資產(chǎn)就移交所有權(quán)，那么工程進(jìn)度和施工質(zhì)量需要著力監(jiān)控。

二、BOT模式會計(jì)處理方法的比較

《國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則解釋公告第12號—服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》與我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》專門規(guī)定了BOT等模式的會計(jì)處理方法。我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則對BOT模式的處理基本一致，但也存在一些區(qū)別。

在建造期間，我國與國際準(zhǔn)則的規(guī)定一致，但我國專門規(guī)定，要求建造的基礎(chǔ)設(shè)施如采用發(fā)包形式，那么發(fā)包方不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的建造收入。在運(yùn)營期間，BOT項(xiàng)目中對被委托人由于建設(shè)工程所獲得的特許權(quán)有兩種基本處理方法，分別是金融資產(chǎn)模式和無形資產(chǎn)模式。

金融資產(chǎn)模式在初始確認(rèn)時，我國和國際會計(jì)準(zhǔn)則都規(guī)定如果被委托人可以無條件向授予方收取金額確定的貨幣資金或者其他金融資產(chǎn)，那么可以確認(rèn)為金融資產(chǎn)。后續(xù)計(jì)量中需要按照攤余成本計(jì)量，利息收入需要按照實(shí)際利率法進(jìn)行確認(rèn)。我國會計(jì)準(zhǔn)則另規(guī)定建造的資產(chǎn)后續(xù)發(fā)生更新時，應(yīng)調(diào)整金融資產(chǎn)初始確認(rèn)金額。

無形資產(chǎn)模式中，項(xiàng)目未來現(xiàn)金流流入的金額不能確定，那么被委托人建成后待移交所有權(quán)的項(xiàng)目應(yīng)作為無形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，并在項(xiàng)目經(jīng)營期間內(nèi)進(jìn)行攤銷。上述規(guī)定，我國和國際準(zhǔn)則均相同。不過我國準(zhǔn)則又進(jìn)行了具體闡釋，被委托人資產(chǎn)更新的義務(wù)在合同簽訂時就已經(jīng)存在，資產(chǎn)更新的花費(fèi)應(yīng)在整個經(jīng)營期內(nèi)進(jìn)行攤銷，被委托人應(yīng)當(dāng)將后續(xù)重大維護(hù)支出計(jì)入預(yù)計(jì)負(fù)債并進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

三、案例分析

政府通過“招拍掛”方式出讓一處土地使用權(quán)給房地產(chǎn)開發(fā)商用來興建商品房，同時附加條件中要求開發(fā)商建設(shè)一所公共學(xué)校，該學(xué)校的最終所有權(quán)歸屬于政府，規(guī)定該開發(fā)商需要在學(xué)校建設(shè)完工后即轉(zhuǎn)移所有權(quán)。這一土地使用權(quán)交易中，開發(fā)商代建學(xué)校以獲得地塊的使用權(quán)，學(xué)校建成即移交所有權(quán)給政府。因此該模式屬于BT模式，即“建設(shè)-移交”。我國會計(jì)準(zhǔn)則中解釋準(zhǔn)則第2號第5條明確規(guī)定特許經(jīng)營的資產(chǎn)不再作為固定資產(chǎn)核算，然后我們來具體分析開發(fā)商對該業(yè)務(wù)的會計(jì)處理方式。

模式一：如果開發(fā)商將學(xué)校作為金融資產(chǎn)核算，政府作為合同授予方以出讓土地使用權(quán)作為開發(fā)商興建學(xué)校的一種變相對價，但該房地產(chǎn)開發(fā)商不能從政府處收取確定金額的貨幣資金，因此不能作為金融資產(chǎn)確認(rèn)。而且該開發(fā)商建成學(xué)校就移交了所有權(quán)，也并未對其進(jìn)行實(shí)際控制；同時開發(fā)商沒有因建設(shè)的學(xué)校而帶來直接的現(xiàn)金流流入，而且即便該地塊建設(shè)的商品房房價因?qū)W校的建設(shè)，借學(xué)區(qū)房的噱頭而抬高，這種間接借商品房房價提高而增加的現(xiàn)金流流入金額也不能可靠確定。模式二：該開發(fā)商獲批地塊并建設(shè)學(xué)校，但帶來現(xiàn)金流入的金額不確定，學(xué)校所處地塊土地使用權(quán)取得成本及學(xué)校建設(shè)支出應(yīng)作為開發(fā)商的無形資產(chǎn)。

四、該BT模式案例的會計(jì)處理

如果商品房地塊即買即建，則商品房土地使用權(quán)的取得成本應(yīng)在取得時作為開發(fā)成本入賬；如果囤積土地暫不開發(fā)，應(yīng)先按照無形資產(chǎn)確認(rèn)，等實(shí)際開發(fā)時再將土地使用權(quán)的買價全部轉(zhuǎn)入所建造商品房的開發(fā)成本中。假定該商品房地塊即買即建，開發(fā)商對該BT業(yè)務(wù)的商品房及其地塊使用權(quán)的會計(jì)處理如下：

（1）取得商品房地塊的土地使用權(quán)時：借：開發(fā)成本—土地費(fèi)用

貸：銀行存款等科目（2）商品房的開發(fā)建設(shè)與完工結(jié)轉(zhuǎn)的處理如下：借：開發(fā)成本（建安工程費(fèi)、基礎(chǔ)及配套設(shè)施費(fèi)等）

貸：銀行存款等

借：開發(fā)產(chǎn)品—商品房

貸：開發(fā)成本

學(xué)校地塊土地使用權(quán)的取得成本應(yīng)在取得時先作為無形資產(chǎn)入賬，建設(shè)學(xué)校的支出先計(jì)入在建工程進(jìn)行確認(rèn)，等工程完工后將這部分的在建工程轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)中。

（1）該房地產(chǎn)開發(fā)商對于學(xué)校地塊的土地使用權(quán)入賬處理如下

借：無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)—學(xué)校

貸：銀行存款

（2）該房地產(chǎn)開發(fā)商對于學(xué)校的工程建設(shè)與完工結(jié)轉(zhuǎn)處理如下

借：在建工程—建筑工程—學(xué)校

貸：工程物資、銀行存款等借：無形資產(chǎn)

貸：在建工程—建筑工程—學(xué)校