淺談對個人所得稅的認識

西藏大學(xué)財經(jīng)學(xué)院 薛倩

1 發(fā)展歷程

個人所得稅就是對個人所獲得的各種收入所得征收的一種稅。1799年英國最先創(chuàng)立個人所得稅，至今已有200年的歷史。由于個人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配和促進經(jīng)濟增長等諸多方面發(fā)揮著舉足輕重的作用，它逐漸在世界各國得到廣泛的應(yīng)用。不僅成為大部分國家財政收入的重要來源，而且關(guān)系到每個公民的切實利益，影響力不容小覷。據(jù)統(tǒng)計，世界上一些發(fā)達國家的個人所得稅收入占政府財政收入的比重平均可達45%左右，且仍處于不斷上升趨勢，其地位可見一斑。

個人所得稅的納稅義務(wù)人有兩種：一是居民納稅義務(wù)人。是指在我國境內(nèi)有居住地或在我國境內(nèi)無居住地但居住滿一年的個人。其所獲得的收入來源于中國境內(nèi)、境外；二是非居民納稅義務(wù)人。指在我國境內(nèi)無居住地且不居住或無居住地且居住不滿一年的人。對其從中國境內(nèi)所取得的各種收入征稅。在1950年7月公布的《稅政實施要則》中就出現(xiàn)了對個人所得征稅的稅種，名曰“薪給報酬所得稅”。

由于當(dāng)時我國生產(chǎn)力水平落后以及受到人均收入水平的限制，雖然設(shè)立了稅種卻并未付諸行動。1980年公布的《個人所得稅施行細則》中明確規(guī)定了只對外國人員征收個人所得稅，這表明我國的個人所得稅制度開始建立。1986年發(fā)布的《中華人民共和國個人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例》規(guī)定對我國公民征稅個人收入調(diào)節(jié)稅。

1993年，《關(guān)于修改<中華人民共和國個人所得稅法>的決定》的修正案規(guī)定不分國界，對所得來源于中國境內(nèi)的人員一律征收個人所得稅。1999年8月30日，《關(guān)于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》規(guī)定對個人儲蓄存款利息征稅。

2002年1月1日，對于所征收的個人所得稅收入中央與地方按比例共享。2005年10月27日，規(guī)定將1600元作為個人所得稅的免征額，自2006年1月1日起開始實行。2007年6月29日，《關(guān)于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》明文規(guī)定：由國務(wù)院來決定對個人儲蓄存款利息所得開征和減征以及停征的具體措施。2007年12月29日，新的稅法規(guī)定：把個人所得稅的起征點從之前的1600元提高到2000元，2008年3月1日起開始執(zhí)行。2008年，稅法規(guī)定暫時對個人的儲蓄存款利息所得免征個人所得稅。2009年，取消“雙薪制”計稅辦法。

2010年，稅法規(guī)定對個人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股取得的所得征收個人所得稅。2011年6月30日，稅法明文規(guī)定自2011年9月1日起開始實施以下決定：個人所得稅起征點提高至3500元。將個人所得稅的第一級稅率改為3%，實行7級超額累進稅率，擴大3%和10%兩個低檔稅率以及最高檔稅率的適用范圍并取消15%和40%兩檔稅率等。2012年7月22日，國家預(yù)備開展全國地方稅務(wù)系統(tǒng)個人信息聯(lián)網(wǎng)工作，為日后“按家庭征收個人所得稅”的改革提供技術(shù)支持。2018年3月5日，國務(wù)院總理李克強在工作報告中提出：可以通過提高個人所得稅起征點以及增加子女教育、大病醫(yī)療等專項費用的扣除數(shù)額等措施，來適當(dāng)減輕人們的生活負擔(dān)，為其生活和學(xué)習(xí)提供保障，從而提高人們的生活質(zhì)量。2018年7月1日起科技人員可以通過所取得的科技成果獲得一定的現(xiàn)金獎勵，對于現(xiàn)金獎勵可以享受個人所得稅優(yōu)惠政策。

2018年6月19日，個人所得稅稅法歷經(jīng)了第七次重大修改。新的稅法規(guī)定：對工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬和特許權(quán)使用費等四項勞動性所得實行綜合征稅；個稅起征點提高至每月5000元即每年6萬元；增加子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息和住房租金等專項附加扣除數(shù)額；擴大3%和10%以及20%三檔低稅率之間的級距，縮小25%稅率的級距，30%和35%以及45%三檔較高稅率之間的級距保持不變；把居民個人每一納稅年度的總收入減去六萬元以及專項扣除、專項附加扣除和依法確定的其他扣除后的余額作為應(yīng)納稅所得額。

個人所得稅的此番修改迎來了個人所得稅修改史上的一次根本變革。經(jīng)過此番修改之后，個人所得稅的部分稅率級距將會得到進一步的優(yōu)化調(diào)整，多項支出可抵消個人所得稅。在今后計算個人所得稅的過程中，在扣除了基本的減除費用標準以及“三險一金”等專項扣除以外，還增加了專項附加扣除項目。新個人所得稅稅法中明文規(guī)定：由國務(wù)院決定專項附加扣除包括子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等支出的具體范圍、標準以及實施步驟，并報以全國人大常委會備案。減稅政策所帶來的各種優(yōu)惠效應(yīng)主要收益群體為中低收入階層。自2019年1月1日起開始執(zhí)行新的個人所得稅稅法。2019年2月16日，國家稅務(wù)總局相關(guān)部門回應(yīng)新個人所得稅法實施后納稅記錄有關(guān)問題，個稅零申報并不影響納稅記錄的連續(xù)性。

2 個人所得稅優(yōu)缺點

比例稅率計算方法簡單，便于稅務(wù)機關(guān)從源頭上進行征稅，有利于提高稅收的透明度，便于征管工作的開展。累進稅率根據(jù)不同納稅人的收入水平適應(yīng)不同的稅率，可以合理調(diào)節(jié)納稅人的收入分配和財富，有利于實現(xiàn)社會公平，維持社會和經(jīng)濟的穩(wěn)定性。但是計算方法較為繁瑣、復(fù)雜。個人所得稅的稅率把累進稅率和比例稅率相結(jié)合，結(jié)合了二者的優(yōu)點，針對不同的情況采取不同的稅率。

其中，對工資薪金所得、個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得以及企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得采用累進稅率，根據(jù)其具體經(jīng)濟收入能力來負擔(dān)相應(yīng)的稅收，實行量能負擔(dān)；對稿酬所得，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，利息、股息、紅利所得等采用比例稅率，實行等比負擔(dān)。采用累進稅率和比例稅率相結(jié)合的稅率是根據(jù)中國的實際發(fā)展國情制定的，有利于保障人民群眾的根本利益，同時也在一定程度上變相地提高了居民的收入水平，這有利于提高我國居民的整體生活質(zhì)量，實現(xiàn)共同富裕。

同時，也有利于實現(xiàn)社會公平，保持國家的穩(wěn)定，在一定程度上加快了我國經(jīng)濟發(fā)展的進程。實施綜合稅制這一改革充分地了考慮納稅人的綜合收入水平和家庭負擔(dān)等情況，根據(jù)納稅人的綜合負擔(dān)能力收取個人所得稅，體現(xiàn)了稅收地公平公正原則，可以充分地發(fā)揮稅收在調(diào)節(jié)收入分配方面的作用。但綜合稅制征管要求高，不容易進行監(jiān)管和控制，征收過程較為復(fù)雜，手續(xù)煩瑣，稅收成本高。

新的個人所得稅還規(guī)定對來華工作的外籍工作人員也可享受一定的附加減除費用和稅收優(yōu)惠政策，這反映出了我國對來華工作的外籍人員的重視，體現(xiàn)了我國一視同仁，注重公平，盡顯大國風(fēng)范。這一舉措有利于吸引外籍人員來華工作，有利于促進我國吸引外來高素質(zhì)人才以及學(xué)習(xí)國外的先進技術(shù)，也有利于我國對外開放政策中的引進外資政策的順利實施，進一步擴大了我國對外開放的廣度和深度。新的個人所得稅稅法中所規(guī)定的費用扣除數(shù)額對于我國低收入群體較為有利，收入過低的群體不需要繳納個人所得稅費用，這為收入較低者減少了很大一筆開支，變相的增加了低收入者的收入，在很大程度上保障了低收入者的基本生活，改善了其生活質(zhì)量。這些政策的具體內(nèi)容都是結(jié)合我國的基本國情所制定的，把保障人民群眾的根本利益作為一切稅收工作的出發(fā)點和落腳點，切實維護人民群眾的各項權(quán)益。在稅收工作的開展追求效率的同時，也要更加注重公平。

但是公民在履行個人所得稅的納稅義務(wù)方面自覺性很低，履行個人所得稅納稅義務(wù)的公民絕大多數(shù)都是非自愿的，這導(dǎo)致了極為普遍和嚴重偷稅、漏稅甚至騙稅的現(xiàn)象。據(jù)有關(guān)資料顯示，我國大部分的公民都沒有認真履行過納稅義務(wù)，都存在著一定的僥幸心理，能拖則拖，能瞞就瞞，不被查獲堅決不主動繳納。大多數(shù)人的納稅意識都很薄弱，在享受稅收帶來的各項優(yōu)惠和便利的同時，很少有人會主動去履行納稅義務(wù)。

相關(guān)部門應(yīng)定期宣傳稅收知識，改變其對納稅義務(wù)固有的思維，從思想上提高居民的納稅意識。把稅收收入的支出、用途公開透明化，讓人民群眾意識到稅收“取之于民，用之于民”。對于違反稅法的行為加大處罰力度，讓其意識到不納稅帶來的嚴重后果。

3 新個人所得稅法改革熱點

我國現(xiàn)階段的個人所得稅采取分類征稅的辦法，只對工薪所得稅實行累進稅率，高收入群體可以采取一定的辦法通過調(diào)整自己的收入來源便可以達到合理避稅的目的。

因此，現(xiàn)階段我國的個人所得稅不能很好地發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配的作用。而發(fā)達國家為發(fā)揮出個人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配方面的積極作用，一般都實行綜合征稅制度。改革開放以來，我國經(jīng)濟迅猛發(fā)展，經(jīng)濟發(fā)展的重心已由更加注重效率向更加注重公平轉(zhuǎn)換，這就要求我國的個人所得稅也應(yīng)由分類征收向綜合征收稅制轉(zhuǎn)變。本次新修訂的《個人所得稅法》，將工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬和特許權(quán)使用費等四項所得進行綜合征稅，是1994年個稅改革之后我國將個人所得稅由分類征收轉(zhuǎn)向綜合征收的第一步，是一次里程碑式的改革。

但值得注意的是，本次改革從根本上來說還只是綜合課征漫漫發(fā)展歷程上的一次試點，革命尚未成功，未來要將所有收入類別統(tǒng)一按照累進稅率進行征稅，還要經(jīng)歷更多的嘗試和實踐。在本次個人所得稅改革中有以下幾大亮點。

第一，個人所得稅的起征點有所提高。個人所得稅的起征點從之前的每月3500元，提高到現(xiàn)在的每月5000元，換句話說，就是從每年42000元提高到每年6萬元。

第二，將工資、薪金所得，勞務(wù)報酬所得和稿酬所得以及特許權(quán)使用費所得一同納入綜合征稅范圍，采用了統(tǒng)一的超額累進稅率進行征稅。

第三，在明確規(guī)定了繼續(xù)實施現(xiàn)行扣除項目的同時，擬增加子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息和住房租金等與公民根本利益密切相關(guān)的專項附加扣除。

個人所得稅改革的這三大亮點使得本次改革邁出了個人所得稅從分類征收到綜合征收的關(guān)鍵一步，這從一定范圍內(nèi)將大幅降低居民的稅收負擔(dān)，實現(xiàn)從普惠制改革到定點減負的跨越式轉(zhuǎn)變，為我國個人所得稅制度向現(xiàn)代稅制轉(zhuǎn)換創(chuàng)造了良好的開端。

現(xiàn)階段，我國實行的是分類征收的個人所得稅制度，對于不同類別的收入其適應(yīng)的稅率是各不相同的。這就有可能使得具有同等收入的納稅人之間所承受的稅收負擔(dān)具有很大的差異性。例如，當(dāng)前，稅法明確規(guī)定作家稿酬的實際稅率為14%，而對于具有同等收入的工薪階層來說則要使用七級累進稅率，這是極其不公平的。

本次個人所得稅改革將工資薪金所得稅、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得4項勞動性所得合并，并按照超額累進稅率進行征稅，這在一定程度上實行了稅收公平問題。但我國的綜合征稅制度正處于初始階段，還無法顧及到完全公平，還有部分收入類別適用比例稅率。

未來隨著個人所得稅的進一步改革以及通過不斷地實踐和試點，將進一步完善個人所得稅稅制，有望將更多類別的收入納入到綜合征稅制度的范疇，從而實現(xiàn)更大程度和范圍的公平。個人所得稅的起征點應(yīng)適當(dāng)?shù)靥岣?，但不?yīng)增加幅度過大，應(yīng)該和現(xiàn)實的情況相結(jié)合。

自2000年以來，我國對個人所得稅進行了三次重大改革，都是將提高個人所得稅起征點作為個人所得稅改革的出發(fā)點和落腳點。具體改革內(nèi)容為個人所得稅起征點由1980年最開始的800元，分別提高到了2005年的1600元和2007年的2000元以及2011年的3500元。提高個人所得稅的起征點顯然已經(jīng)成為了調(diào)節(jié)我國個人所得稅收入再分配的一項重要手段。

因此，新的個人所得稅改革草案提出將我國現(xiàn)階段個人所得稅起征點由之前的3500元調(diào)整至5000元。個人所得稅起征點的提高對我國各方面的發(fā)展產(chǎn)生的作用是未知的，其利弊需要在今后的具體實踐中慢慢檢驗。

根據(jù)財政部的測算，個人所得稅免征額由3500元調(diào)整到5000元后，在我國的就業(yè)總?cè)藬?shù)中，個人所得稅納稅人在所有納稅人中所占的比例由改革前的44%下降到了15%。相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，個人所得稅的納稅人將從原來的1.87億人減少至6400萬人左右。

也就是說，個人所得稅起征點調(diào)整之后我國只有4.62%的人需要繳納個人所得稅。這項改革又導(dǎo)致了個人所得稅的覆蓋面過窄，不利于發(fā)揮個人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配方面作用。

實際上來說，雖然我國通過個人所得稅改革多次提高了個人所得稅的起征點，但是個人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配的功能和作用并沒有因此而得到相應(yīng)的提升和加強，并未達到所期望的效果，反而在調(diào)節(jié)收入分配方面的作用有所弱化。

因此，有學(xué)者提出：我國個人所得稅改革之所以沒有達到其在調(diào)節(jié)居民收入分配差距的預(yù)期效果與近年來提高個人所得稅免征額的改革設(shè)計有一定關(guān)聯(lián)。這是由于提高了個人所得稅的起征點以后，綜合來說，對于高收入者的減稅力度要遠遠大于對低收入者的減稅力度，反而會產(chǎn)生一種劫貧濟富的效果。

個人所得稅制度之所以設(shè)置起征點，其出發(fā)點是為了保障個人收入中用于基本生活開支的那一部分收入不因征稅而受到影響，在促進收入分配公平中主要起到保障性以及穩(wěn)定性的作用。提高個人所得稅起征點這一舉措雖然減輕了公民的平均稅收負擔(dān)，但對于不同的收入階層來說享受到的減稅收益各不相同。

由于不同的收入階層所適用得邊際稅率各不相同，提高個人所得稅起征點為高收入者帶來的減稅收益要大于低收入者，而原本處于起征點以下的最低收入者沒有從提高起征點中獲得到任何減稅收益。

舉例來說，起征點從原來的3500元提高到現(xiàn)在的5000元，對于原先收入水平就在起征點以下的居民群體而言，從中享受不到任何的優(yōu)惠；原先適用3%稅率的納稅人群體僅能夠從中享受到減稅45元以內(nèi)的優(yōu)惠；而原先適用45%稅率的高收入群體可從中享受到減稅675元的優(yōu)惠。

綜上所述，只有個人所得稅的起征點小于某一特定值時，提高起征點才會增強其在調(diào)節(jié)收入再分配方面的積極效應(yīng)，當(dāng)起征點大于這一特定值時，提高個人所得稅起征點會降低稅收在調(diào)節(jié)收入再分配方面的作用。

總的來說，絕大部分的人所承受的稅收負擔(dān)會明顯下降。假如，某公民月收入為1萬元，五險一金為工資的22%，在扣除五險一金后的應(yīng)稅工資為7800元，超出免征額5000元的部分是2800元，每月應(yīng)繳納的個人所得稅為84元，全年應(yīng)繳納的個人所得稅為1008元。若按舊的個人所得稅稅率計算，每月需繳個人所得稅325元，全年應(yīng)繳個人所得稅3900元。新的個人所得稅稅法實施后，每年少交了2892元的個人所得稅。

可見，對于大部分中產(chǎn)工薪階層來說，每年起碼能比現(xiàn)在少交一半以上的個人所得稅。本次改革將4種所得合并在一起，統(tǒng)一按照七級累進稅率進行征稅。有很多人擔(dān)心采用綜合征稅制度后，適用的稅率會較原來有所提高，從而使得本次改革前后所承擔(dān)的稅收負擔(dān)明降實升。

雖然四項所得綜合征稅之后統(tǒng)一按照七級累進稅率進行征稅，稅率從直觀感覺上有所提高，但是由于提高了個人所得稅的起征點并且允許對大病醫(yī)療支出、教育支出、住房貸款利息、住房租金支出等進行專項扣除。

因此，對大部分納稅義務(wù)群體而言，稅負還是呈下降趨勢，只有少部分特殊群體可能會出現(xiàn)稅負上升的情況。具體來說，若納稅人的所有收入所得只有工資收入，那么本次改革后，他的稅負肯定是下降的。

但若納稅人除工薪所得之外的其他三項所得占比比較高，那么他的稅負可能會上升，但是這個情況可能比較少見。據(jù)估算，若某個納稅人的專項扣除占綜合收入的比重為10%，一個月平均工資收入達到4千元，他的其他三項所得要月均達到29000元，其稅負才會上升；而一個月均工資收入為15000元的人，他的其他三項所得要月均達到34000元，其稅負才會上升。因此，一般情況下，本次改革會使得絕大多數(shù)居民的稅負下降，并非是明降實升。