關(guān)于集體企業(yè)清算稅務(wù)處理的有關(guān)探討

國(guó)網(wǎng)安徽省電力有限公司培訓(xùn)中心 張一玲

集體企業(yè)是中國(guó)的特有經(jīng)濟(jì)產(chǎn)物，但集體企業(yè)因經(jīng)營(yíng)體制不同于其他企業(yè)，經(jīng)營(yíng)管理方式也存在特殊的特點(diǎn)。在如今市場(chǎng)化經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日漸激烈，很多集體企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中出現(xiàn)了一些影響企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)的因素，導(dǎo)致企業(yè)不得不進(jìn)行清算注銷。有可能是因?yàn)橘Y金短缺或其他原因?qū)е缕髽I(yè)經(jīng)營(yíng)不佳、難以為繼，也有可能是政府的一些政策因素使得部分集體企業(yè)需要清算退出或者是轉(zhuǎn)型。

企業(yè)清算是項(xiàng)極其復(fù)雜的工作，包括對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的清查、出售，債權(quán)債務(wù)的清算，財(cái)務(wù)處理，稅務(wù)處理等。若清算工作開(kāi)展不順利或是不正確，將會(huì)影響到集體企業(yè)最終清算不成功。財(cái)務(wù)工作是企業(yè)清算的重點(diǎn)工作，而稅務(wù)作為重要環(huán)節(jié)之一，需要企業(yè)清算組予以高度的關(guān)注，明晰清算過(guò)程中涉及的各類稅務(wù)處理事項(xiàng)，并做好相關(guān)工作，保障企業(yè)以及相關(guān)人員的利益。

1 集體企業(yè)清算中涉及到的稅務(wù)處理

集體企業(yè)在正式進(jìn)入破產(chǎn)清算程序后，涉及到的稅務(wù)處理主要包含兩大方面：一方面是集體企業(yè)在破產(chǎn)被受理之前發(fā)生的稅收債權(quán)以及滯納金和罰款；另一方面是集體企業(yè)在破產(chǎn)清算過(guò)程中因各種事項(xiàng)所產(chǎn)生的增值稅、城建稅、印花稅、土地增值稅、契稅和企業(yè)所得稅等。

1.1 清算時(shí)稅收債權(quán)的申報(bào)和處理

集體企業(yè)在清算時(shí)除了對(duì)于業(yè)務(wù)可能涉及到的稅款繳納及處理外，還要充分考慮對(duì)原來(lái)存續(xù)的稅收債權(quán)的處理。一般企業(yè)的稅收債權(quán)包括應(yīng)繳而未繳納的稅款、產(chǎn)生的稅收滯納金和罰款，其中稅收滯納金和罰款同企業(yè)其他債權(quán)一樣屬于普通債權(quán)，不具有優(yōu)先權(quán)。根據(jù)最高人民法院規(guī)定，企業(yè)在清算時(shí)因在破產(chǎn)案件受理之前產(chǎn)生的稅收滯納金屬于普通債權(quán)，需要單獨(dú)申報(bào)，在破產(chǎn)案件受理之后產(chǎn)生的稅收滯納金不屬于破產(chǎn)債權(quán)。這就需要企業(yè)清算管理人對(duì)于稅收滯納金要明確劃分發(fā)生時(shí)間，保證破產(chǎn)申請(qǐng)債權(quán)正確。

而對(duì)于企業(yè)欠繳的稅款，具有稅收優(yōu)先權(quán)，在一定條件下，欠繳的稅款在企業(yè)破產(chǎn)清算的資產(chǎn)清償順序中是在第二順位的，即在職工工資、社保及補(bǔ)償金之后，享有優(yōu)先受償權(quán)。但是，如果有發(fā)生在欠繳稅款之前的擔(dān)保債權(quán)，它優(yōu)于稅收債權(quán)，所以集體企業(yè)要關(guān)注稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保債權(quán)之間的受償順位。

1.2 集體企業(yè)清算中涉及到的稅收事項(xiàng)

企業(yè)在破產(chǎn)清算過(guò)程中事項(xiàng)繁多，涉及到稅種和稅務(wù)處理也錯(cuò)綜復(fù)雜，在清算過(guò)程中企業(yè)涉及到的稅種和稅務(wù)處理主要有以下方面。

一是，企業(yè)在清算階段出售轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、存貨等，需要將其視作企業(yè)正常的銷售行為，并根據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算繳納增值稅及各項(xiàng)附加，但應(yīng)當(dāng)注意若出售使用過(guò)的資產(chǎn)適用的增值稅率是不同于普通正常銷售的稅率。同時(shí)，在銷售過(guò)程中還會(huì)涉及到印花稅等相關(guān)小稅種。另外，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，會(huì)涉及到土地增值稅的繳納。由于資產(chǎn)處置時(shí)間可能較長(zhǎng)，因此在清算期間還有可能會(huì)發(fā)生房產(chǎn)稅、土地使用稅等。

二是，清算企業(yè)所得稅的處理。企業(yè)進(jìn)行破產(chǎn)清算，需要根據(jù)清算所得進(jìn)行所得稅的賬務(wù)處理，且清算所得與企業(yè)清算中的各項(xiàng)程序密切相關(guān)，事項(xiàng)繁多且復(fù)雜，是企業(yè)需要重點(diǎn)關(guān)注的稅務(wù)處理事項(xiàng)。所得稅的最終確定需要在確認(rèn)多個(gè)環(huán)節(jié)之后才能最終計(jì)算得出清算所得，主要涉及到以下事項(xiàng)：(1)企業(yè)處置全部資產(chǎn)時(shí)，要根據(jù)不同形式分別確認(rèn)資產(chǎn)處置的所得或損失；(2)清算確認(rèn)企業(yè)需要償付的各項(xiàng)債權(quán)，需要償還的金額；(3)因企業(yè)不再可持續(xù)經(jīng)營(yíng)對(duì)于原采取分?jǐn)偦驍備N的收入費(fèi)用等進(jìn)行調(diào)整處理；(4)彌補(bǔ)企業(yè)以前年度未彌補(bǔ)的虧損；(5)破產(chǎn)清算期間發(fā)生的各類稅費(fèi)支出、清算費(fèi)用等。在所有事項(xiàng)清算完之后確認(rèn)清算所得，計(jì)算繳納所得稅，最終剩余的資產(chǎn)才可用于向企業(yè)所有者進(jìn)行分配。

三是，個(gè)人所得稅的處理。根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，企業(yè)在破產(chǎn)清算時(shí)給職工發(fā)放的一次性安置費(fèi)用是免征個(gè)稅的，企業(yè)也就不需要為職工代扣代繳個(gè)稅。但是企業(yè)在破產(chǎn)清算時(shí)可能會(huì)涉及到債權(quán)人為個(gè)人的申報(bào)債權(quán)，例如企業(yè)通過(guò)民間借貸的方式融資向個(gè)人借款，但是對(duì)于支付給個(gè)人的民間融資這部分利息是否需要代扣代繳個(gè)稅并沒(méi)有明文規(guī)定，還需要企業(yè)重點(diǎn)關(guān)注，與稅務(wù)機(jī)關(guān)做好溝通，避免出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)。

1.3 集體企業(yè)清算稅務(wù)處理中涉及到的重點(diǎn)問(wèn)題

一是，企業(yè)賬實(shí)不符問(wèn)題對(duì)于稅務(wù)處理的影響。企業(yè)在清算過(guò)程中管理人發(fā)現(xiàn)企業(yè)的資產(chǎn)或是申報(bào)的債權(quán)與企業(yè)實(shí)際賬務(wù)、賬載金額不符，若是采取的處理方式不恰當(dāng)會(huì)對(duì)企業(yè)清算稅務(wù)處理產(chǎn)生很大的影響。如果對(duì)于企業(yè)的賬實(shí)不符向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行補(bǔ)充納稅申報(bào)，則需要判斷資產(chǎn)是屬于盤虧還是按照?qǐng)?bào)廢處置，因?yàn)橐陨蟽煞N申報(bào)方式它們的稅務(wù)處理是不一致的，一個(gè)需要進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，一個(gè)不需要。

二是，清算過(guò)程中處置企業(yè)資產(chǎn)時(shí)的涉稅處理。一般在清算過(guò)程中需要對(duì)集體企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行變現(xiàn)處理，而且多是采用拍賣的方式，企業(yè)需要關(guān)注拍賣價(jià)款的稅務(wù)處理。根據(jù)司法解釋“因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅費(fèi)，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)”；這里的相應(yīng)主體是指的拍賣資產(chǎn)的清算企業(yè)。因此集體企業(yè)需要關(guān)注財(cái)產(chǎn)拍賣環(huán)節(jié)的稅費(fèi)繳納及賬務(wù)處理，按照規(guī)定要求開(kāi)展。

三是，繼續(xù)履行合同的稅務(wù)事項(xiàng)。在集體企業(yè)破產(chǎn)申請(qǐng)被受理之后，對(duì)于尚未到期的合同繼續(xù)履行中所產(chǎn)生的稅款屬于共益?zhèn)鶆?wù)，不需要進(jìn)行清算申報(bào)，對(duì)于公益?zhèn)鶆?wù)，它和破產(chǎn)費(fèi)用由債務(wù)人財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償，若不足以清償所有破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)的，先清償破產(chǎn)費(fèi)用，公益?zhèn)鶆?wù)清償順位在破產(chǎn)費(fèi)用之后，企業(yè)需要關(guān)注稅收之類的共益?zhèn)鶆?wù)賬務(wù)處理。

2 做好集體企業(yè)清算稅務(wù)處理需要加強(qiáng)的工作

2.1 規(guī)范清算流程，保障清算稅務(wù)處理的規(guī)范和完善

企業(yè)清算進(jìn)程的快慢，以及清算賬務(wù)處理的準(zhǔn)確性，在很大程度上依賴于企業(yè)原有管理的精細(xì)化和清算流程的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范。由于企業(yè)在清算時(shí)原有治理結(jié)構(gòu)、管理流程已無(wú)法再正常發(fā)揮作用，因此要保障集體企業(yè)清算稅務(wù)處理的規(guī)范和完善，就必須保障清算各項(xiàng)流程清晰且規(guī)范。

對(duì)于企業(yè)所有資產(chǎn)、債務(wù)需要進(jìn)行全面的盤點(diǎn)清查，確保無(wú)遺漏，以此來(lái)保證最終清算所得的準(zhǔn)確性和完整性，確保企業(yè)所得稅的計(jì)算上繳；對(duì)清算過(guò)程中涉及到的所有資產(chǎn)處置要有健全的臺(tái)賬，并嚴(yán)格按照稅法相關(guān)規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理，并繳納相應(yīng)稅款；企業(yè)債權(quán)或賬務(wù)的轉(zhuǎn)讓也需要有規(guī)范的操作流程以及專業(yè)人員的參與，在最大程度保障企業(yè)權(quán)益的同時(shí)，密切關(guān)注各類事項(xiàng)涉及到的稅務(wù)處理。另外，集體企業(yè)為了保證清算過(guò)程中賬務(wù)處理的清晰明了，需要設(shè)置“清算損益”類賬戶，并通過(guò)設(shè)置明細(xì)科目將企業(yè)在清算過(guò)程中發(fā)生的各類費(fèi)用、成本、收入等進(jìn)行詳盡的記載和賬務(wù)處理，也便于企業(yè)開(kāi)展稅務(wù)處理。

2.2 特別關(guān)注企業(yè)所得稅的處理

企業(yè)所得稅是較為復(fù)雜的一個(gè)稅種，其是對(duì)企業(yè)最終經(jīng)營(yíng)結(jié)果進(jìn)行征稅的稅種，特別是在集體企業(yè)清算時(shí)，因?yàn)樯婕暗降沫h(huán)節(jié)更多、事項(xiàng)更復(fù)雜，使得企業(yè)清算所得稅的計(jì)算和處理更加繁瑣，需要集體企業(yè)給予高度的重視。

首先，應(yīng)明確掌握集體企業(yè)清算所得稅包括的具體內(nèi)容。在上文中已經(jīng)提到所得稅包含的具體內(nèi)容，但是集體企業(yè)還需要關(guān)注處置資產(chǎn)所得的收入問(wèn)題，對(duì)于并沒(méi)有實(shí)際處置的資產(chǎn)，應(yīng)該按照它的可變現(xiàn)凈值來(lái)確認(rèn)資產(chǎn)的變現(xiàn)所得或損失；實(shí)際出售的資產(chǎn)應(yīng)按照交易價(jià)格確認(rèn)所得或損失。

其次，注意清算所得的納稅時(shí)間。根據(jù)企業(yè)清算所得的計(jì)算公式，可以看出集體企業(yè)在清算期間是無(wú)法確定清算所得的，必須要等所有債務(wù)清償完畢后才能準(zhǔn)確得出，而清算所得需要繳納的企業(yè)所得稅就無(wú)法在清算的債權(quán)申報(bào)環(huán)節(jié)進(jìn)行申報(bào)，只能在清算完成后方可計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

最后，集體企業(yè)要區(qū)分清算種類來(lái)進(jìn)行清算所得的計(jì)算。企業(yè)清算不僅包括破產(chǎn)清算，還包括因退出或轉(zhuǎn)型需要進(jìn)行清算等情形，不同情形下清算所得有所差異。對(duì)于破產(chǎn)清算而言，由于一般破產(chǎn)的企業(yè)已經(jīng)是資不抵債了，因此在破產(chǎn)清算中對(duì)于無(wú)法償還而被豁免的債務(wù)，不應(yīng)作為清算所得計(jì)算，也就不需要納入進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。

2.3 重視清算工作，確保人員的專業(yè)性

清算工作并不是像家庭賬務(wù)一般簡(jiǎn)單明了，其涉及到很多方面的復(fù)雜性工作，因此集體企業(yè)要做好清算稅務(wù)工作，必須重視清算工作，選拔專業(yè)性強(qiáng)的財(cái)務(wù)人員和稅務(wù)人員來(lái)開(kāi)展清算工作，不能為了節(jié)省清算費(fèi)用而隨意選取人員開(kāi)展清算稅務(wù)工作。有了專業(yè)人員才能保證企業(yè)在清算過(guò)程中各項(xiàng)稅務(wù)處理的專業(yè)性，并可以運(yùn)用他們的專業(yè)知識(shí)幫助集體企業(yè)更有序地推進(jìn)清算工作，也可以確保清算過(guò)程中的相關(guān)稅務(wù)處理符合政策要求的同時(shí)盡可能降低企業(yè)的稅務(wù)成本，避免企業(yè)清算失敗。另外，企業(yè)進(jìn)入到破產(chǎn)清算程序說(shuō)明已無(wú)法正常經(jīng)營(yíng)，國(guó)家對(duì)于破產(chǎn)清算也有一些稅收優(yōu)惠政策，專業(yè)人員也可以幫助集體企業(yè)更好地研究相關(guān)政策，充分運(yùn)用稅收優(yōu)惠，減少稅務(wù)成本增加清算所得。

3 結(jié)語(yǔ)

集體企業(yè)對(duì)于清算過(guò)程中涉及到的各類稅務(wù)處理事項(xiàng)，需要加以重視，選擇專業(yè)人員進(jìn)行清算稅務(wù)處理，按照相關(guān)稅務(wù)規(guī)定對(duì)具體事項(xiàng)開(kāi)展正確的處理。由于清算過(guò)程中涉及到事項(xiàng)繁瑣復(fù)雜，需要相關(guān)人員必須掌握詳盡的具體內(nèi)容，不能隨意對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)、債權(quán)等涉稅事項(xiàng)進(jìn)行處置。集體企業(yè)需要規(guī)范清算流程，重視清算涉稅處理，并重點(diǎn)關(guān)注特殊事項(xiàng)和領(lǐng)域，做好企業(yè)清算稅務(wù)工作，推動(dòng)清算順利完成。