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    論金融績(jī)效審計(jì)

    2019-03-11 03:05:28鄭石橋博士生導(dǎo)師
    財(cái)會(huì)月刊 2019年6期
    關(guān)鍵詞:鑒證經(jīng)管代理人

    鄭石橋(博士生導(dǎo)師)

    一、引言

    根據(jù)審計(jì)主題不同,金融審計(jì)可區(qū)分為金融報(bào)表審計(jì)、金融績(jī)效審計(jì)、金融合規(guī)審計(jì)和金融制度審計(jì)四種主要類型,本文主要探討金融績(jī)效審計(jì)。這里的金融績(jī)效是指金融委托代理關(guān)系中,代理人對(duì)委托人所承擔(dān)的金融經(jīng)管責(zé)任履行的結(jié)果,主要由金融業(yè)務(wù)信息來表征,金融財(cái)務(wù)信息也能表征一部分財(cái)務(wù)責(zé)任的履行結(jié)果。很顯然,金融績(jī)效很大程度上反映了代理人金融經(jīng)管責(zé)任的履行情況,所以,金融績(jī)效審計(jì)是重要的金融審計(jì)業(yè)務(wù)之一。

    現(xiàn)有關(guān)于金融績(jī)效審計(jì)的文獻(xiàn)大體分為兩類,一類主要研究中國(guó)人民銀行的績(jī)效審計(jì),另一類主要研究商業(yè)銀行的績(jī)效審計(jì)。雖然文獻(xiàn)數(shù)量不少,但大多是工作性研究,對(duì)金融績(jī)效審計(jì)各基礎(chǔ)性問題的理論闡釋不夠深入且缺乏系統(tǒng)性??傮w來說,關(guān)于金融績(jī)效審計(jì)還是缺乏一個(gè)基于經(jīng)典審計(jì)理論的系統(tǒng)化的理論框架。本文擬提出一個(gè)關(guān)于金融績(jī)效審計(jì)的理論框架,以彌補(bǔ)此方面研究的不足。

    二、文獻(xiàn)綜述

    如前所述,研究金融績(jī)效審計(jì)的文獻(xiàn)大體分為研究中國(guó)人民銀行和研究商業(yè)銀行金融績(jī)效審計(jì)兩類:

    關(guān)于中國(guó)人民銀行績(jī)效審計(jì),有不少的工作性研究,涉及中國(guó)人民銀行績(jī)效審計(jì)的理論基礎(chǔ)、概念、意義、目標(biāo)、內(nèi)容、評(píng)價(jià)指標(biāo)、方法、存在的問題及對(duì)策[1-10]。此外,一些文獻(xiàn)研究了中國(guó)人民銀行領(lǐng)導(dǎo)干部履職審計(jì),其實(shí)質(zhì)是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì),內(nèi)容涉及領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間的履職績(jī)效[11-14]。

    關(guān)于商業(yè)銀行績(jī)效審計(jì),同樣也存在許多的工作性研究,主要討論商業(yè)銀行開展績(jī)效審計(jì)的必要性、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法、績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系、績(jī)效評(píng)價(jià)方法、存在的問題及解決路徑[15-22]。

    三、理論框架

    1.金融績(jī)效審計(jì)本質(zhì)。審計(jì)本質(zhì)關(guān)注什么是審計(jì)。金融審計(jì)主要包括四類業(yè)務(wù),金融績(jī)效審計(jì)只是其中之一,所以,對(duì)金融績(jī)效審計(jì)本質(zhì)的討論離不開金融審計(jì)本質(zhì),是在金融審計(jì)本質(zhì)的基礎(chǔ)上增加特定的內(nèi)涵,以顯現(xiàn)金融績(jī)效審計(jì)不同于金融審計(jì)其他類型業(yè)務(wù)的特質(zhì)。一般認(rèn)為,金融審計(jì)是以系統(tǒng)的方法從行為、信息和制度三個(gè)維度對(duì)金融經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督,并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的金融治理制度安排。金融審計(jì)是促進(jìn)金融經(jīng)管責(zé)任履行的制度設(shè)計(jì),這里的金融經(jīng)管責(zé)任存在于下圖所示的各種資源委托代理關(guān)系之中,是代理人對(duì)委托人承擔(dān)的資源使用及職責(zé)履行責(zé)任,一般將資源使用責(zé)任稱為財(cái)務(wù)責(zé)任,將職責(zé)履行責(zé)任稱為業(yè)務(wù)責(zé)任。金融審計(jì)通過對(duì)財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任履行情況的鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督,發(fā)現(xiàn)和抑制代理人履行金融經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題,以促使代理人更好地履行其金融經(jīng)管責(zé)任。

    金融委托代理關(guān)系圖

    基于對(duì)金融審計(jì)本質(zhì)的上述認(rèn)知,本文提出金融績(jī)效審計(jì)的定義如下:金融績(jī)效審計(jì)是以系統(tǒng)方法從金融績(jī)效信息維度對(duì)金融經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督,并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的金融治理制度安排。簡(jiǎn)單來說,金融績(jī)效審計(jì)就是對(duì)金融績(jī)效信息的獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督。上述關(guān)于金融績(jī)效審計(jì)的表述,有四個(gè)方面的核心內(nèi)容:

    (1)金融績(jī)效審計(jì)從金融績(jī)效信息角度關(guān)注金融經(jīng)管責(zé)任履行情況。金融審計(jì)的本質(zhì)是從行為、信息和制度三個(gè)維度關(guān)注金融經(jīng)管責(zé)任履行情況,而金融績(jī)效審計(jì)主要是從金融績(jī)效信息這一個(gè)維度來關(guān)注金融經(jīng)管責(zé)任履行情況,這里的金融績(jī)效信息主要是反映金融業(yè)務(wù)責(zé)任履行情況的業(yè)務(wù)信息,某些表征財(cái)務(wù)績(jī)效的財(cái)務(wù)信息也屬于金融績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容。

    (2)金融績(jī)效審計(jì)要采用系統(tǒng)方法對(duì)金融績(jī)效信息履行鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督三種審計(jì)職能。鑒證是指用系統(tǒng)方法確認(rèn)金融績(jī)效信息中是否存在虛假信息,以此遏制虛假金融績(jī)效信息,進(jìn)而確定金融績(jī)效的真實(shí)水平;評(píng)價(jià)是在金融績(jī)效信息鑒證的基礎(chǔ)上,將真實(shí)的金融績(jī)效與一定的標(biāo)桿進(jìn)行比較,從而確定金融績(jī)效水平的高低,并在此基礎(chǔ)上分析金融績(jī)效水平較低的原因,提出改進(jìn)建議;監(jiān)督則是以金融績(jī)效信息的鑒證和評(píng)價(jià)為基礎(chǔ),對(duì)提供虛假金融績(jī)效信息、金融績(jī)效水平低的責(zé)任人和責(zé)任單位進(jìn)行責(zé)任追究,可以是審計(jì)機(jī)構(gòu)在獲得授權(quán)后的直接追究,也可以移送其他部門進(jìn)行責(zé)任追究。

    (3)金融績(jī)效審計(jì)結(jié)果要傳遞給利益相關(guān)者。金融績(jī)效審計(jì)的終極目標(biāo)是抑制代理人在金融績(jī)效方面的代理問題和次優(yōu)問題,進(jìn)而促使代理人提升其金融績(jī)效水平,所以,必須將金融績(jī)效審計(jì)結(jié)果傳遞給接受審計(jì)的代理人,以便其根據(jù)金融績(jī)效審計(jì)結(jié)果來提升金融績(jī)效水平。當(dāng)然,委托人也會(huì)關(guān)注金融績(jī)效審計(jì)結(jié)果。所以,金融績(jī)效審計(jì)結(jié)果要傳遞給利益相關(guān)者,以便其各自用于相關(guān)決策。

    (4)金融績(jī)效審計(jì)是金融治理制度的組成部分。代理人在履行金融經(jīng)管責(zé)任時(shí),可能發(fā)生各類代理問題和次優(yōu)問題,為此,委托人會(huì)推動(dòng)建立和實(shí)施針對(duì)代理人的治理體系,金融績(jī)效審計(jì)是這個(gè)治理體系的組成部分,主要治理金融績(jī)效信息方面的代理問題和次優(yōu)問題。

    2.金融績(jī)效審計(jì)需求。審計(jì)需求關(guān)注為什么要審計(jì)。作為金融審計(jì)業(yè)務(wù)類型之一,金融績(jī)效審計(jì)需求要以金融審計(jì)需求為基礎(chǔ)來討論。一般認(rèn)為,在上圖所示的金融委托代理關(guān)系中,各類代理人對(duì)委托人承擔(dān)了金融經(jīng)管責(zé)任,出于激勵(lì)不相容、合約不完備、信息不對(duì)稱、環(huán)境不確定等原因,代理人在履行其金融經(jīng)管責(zé)任時(shí),可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題,為此,委托人會(huì)推動(dòng)建立和實(shí)施針對(duì)這些代理問題、次優(yōu)問題的治理制度,金融審計(jì)便是重要的治理制度之一。就金融績(jī)效審計(jì)來說,治理的是代理問題和次優(yōu)問題,一是金融績(jī)效信息虛假,二是金融績(jī)效水平低。這兩類問題既可能是基于代理人自利,在激勵(lì)不相容、合約不完備、信息不對(duì)稱、環(huán)境不確定情形下的有意行為——這屬于代理問題;也可能是基于代理人的有限理性而犯的錯(cuò)誤——這屬于次優(yōu)問題。但是,在委托代理關(guān)系下,由于代理人更有可能放膽而為,因此,次優(yōu)問題得以放大。為了應(yīng)對(duì)金融績(jī)效的上述問題,委托人會(huì)推動(dòng)建立和實(shí)施一些治理制度,金融績(jī)效審計(jì)便是制度安排之一。

    3.金融績(jī)效審計(jì)主體。審計(jì)主體關(guān)注誰來審計(jì)。作為金融審計(jì)業(yè)務(wù)的一種類型,金融績(jī)效審計(jì)主體的討論要以金融審計(jì)主體為基礎(chǔ)。經(jīng)典審計(jì)基本理論認(rèn)為,審計(jì)主體的確定是委托人的權(quán)利,委托人會(huì)根據(jù)獨(dú)立性、審計(jì)成本和審計(jì)質(zhì)量的綜合考慮來選擇審計(jì)主體。就圖中所示的金融關(guān)系來說,在股東與金融機(jī)構(gòu)的委托代理關(guān)系中,股東通常會(huì)委托民間審計(jì)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)主體,政府作為股東時(shí),通常會(huì)選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體;在金融機(jī)構(gòu)總部與內(nèi)部單位的委托代理關(guān)系中,金融機(jī)構(gòu)總部設(shè)立的內(nèi)部審計(jì)部門通常是審計(jì)主體;在政府與金融監(jiān)管部門的委托代理關(guān)系中,政府審計(jì)機(jī)關(guān)通常是審計(jì)主體。在一定的條件下,政府審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)部門都可能通過業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。

    就金融績(jī)效審計(jì)來說,在股東與金融機(jī)構(gòu)的委托代理關(guān)系中,股東為了減少金融機(jī)構(gòu)在績(jī)效方面的代理問題和次優(yōu)問題,會(huì)選擇對(duì)金融機(jī)構(gòu)實(shí)行績(jī)效審計(jì)。如果政府作為股東,因?yàn)檎◤V義政府)通常會(huì)設(shè)立自己的審計(jì)機(jī)關(guān),所以會(huì)選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為金融機(jī)構(gòu)績(jī)效審計(jì)主體,甚至?xí)ㄟ^法律法規(guī)做出明文規(guī)定;如果不是政府作為股東,一般股東通常不會(huì)建立自己的審計(jì)機(jī)構(gòu),所以會(huì)選擇購(gòu)買民間審計(jì)的績(jī)效審計(jì)服務(wù);如果是混合所有的金融機(jī)構(gòu),則要視政府股權(quán)占比而定,如果政府能主導(dǎo),則在其他股東同意的情形下,也會(huì)選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān)來實(shí)施績(jī)效審計(jì),如果政府不能主導(dǎo),則通常會(huì)選擇購(gòu)買民間審計(jì)的績(jī)效審計(jì)服務(wù)。如果金融機(jī)構(gòu)已經(jīng)成為上市公司,因?yàn)榇嬖诒姸嗟男」蓶|,還有許多的潛在投資者,通常會(huì)選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu)作為金融績(jī)效審計(jì)主體。在金融機(jī)構(gòu)總部與內(nèi)部單位的委托代理關(guān)系中,因?yàn)榻鹑跈C(jī)構(gòu)總部通常會(huì)建立自己的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu),所以,內(nèi)部單位績(jī)效審計(jì)也會(huì)由內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來實(shí)施。在政府與金融監(jiān)督部門的委托代理關(guān)系中,因?yàn)檎ǔ?huì)設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān),所以,政府作為委托人,會(huì)選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為金融監(jiān)督部門的績(jī)效審計(jì)主體。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)部門或政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為績(jī)效審計(jì)主體時(shí),在考慮審計(jì)成本和審計(jì)質(zhì)量的前提下,都可能以業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。

    不少文獻(xiàn)認(rèn)為,開展金融績(jī)效審計(jì)的關(guān)鍵是審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力,這種觀點(diǎn)不可否認(rèn),但如果某類審計(jì)機(jī)構(gòu)不具備實(shí)施金融績(jī)效審計(jì)的專業(yè)勝任能力,那么,上述關(guān)于金融績(jī)效審計(jì)主體的分析是否就不恰當(dāng)呢?本文認(rèn)為專業(yè)勝任能力是可以建立的。對(duì)于某審計(jì)機(jī)構(gòu)來說,如果金融績(jī)效審計(jì)已成為其核心常規(guī)業(yè)務(wù),則無論如何都必須建立這種專業(yè)勝任能力。所以,從長(zhǎng)遠(yuǎn)來說,假以時(shí)日,專業(yè)勝任能力的建立應(yīng)該不成問題。

    4.金融績(jī)效審計(jì)客體。審計(jì)客體關(guān)注的是審計(jì)誰。很顯然,金融績(jī)效審計(jì)客體的討論要以金融審計(jì)客體為基礎(chǔ)。經(jīng)典審計(jì)理論認(rèn)為,在資源委托代理關(guān)系中,承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任的代理人是審計(jì)客體。就上文圖中所示的金融關(guān)系來說,在股東與金融機(jī)構(gòu)的委托代理關(guān)系中,金融機(jī)構(gòu)是審計(jì)客體;在金融機(jī)構(gòu)總部與內(nèi)部單位的委托代理關(guān)系中,內(nèi)部單位是審計(jì)客體;在政府與金融監(jiān)管部門的委托代理關(guān)系中,金融監(jiān)管部門是審計(jì)客體。

    就金融績(jī)效審計(jì)來說,上述金融審計(jì)客體都可以納入審計(jì)客體。金融機(jī)構(gòu)作為一個(gè)整體,能計(jì)量其績(jī)效,顯然可以作為金融績(jī)效審計(jì)的客體;金融機(jī)構(gòu)的內(nèi)部單位作為一個(gè)有特定職責(zé)的內(nèi)部組織,也可以計(jì)量其績(jī)效,當(dāng)然也可以作為金融績(jī)效審計(jì)的客體;金融監(jiān)管部門作為負(fù)責(zé)金融監(jiān)管的職能部門,可以計(jì)量其監(jiān)管績(jī)效,當(dāng)然也可以作為金融績(jī)效審計(jì)的客體。以上都是以某類金融單位作為金融績(jī)效審計(jì)客體,這些金融單位都可以單獨(dú)計(jì)量其金融績(jī)效。

    事實(shí)上,就金融績(jī)效審計(jì)來說,還可以對(duì)上述金融單位進(jìn)行細(xì)化或組合,形成能單獨(dú)計(jì)量其績(jī)效的客體,這些客體都可以作為金融績(jī)效審計(jì)客體,一般來說,可以細(xì)化或組合形成以下金融績(jī)效審計(jì)客體:

    (1)金融業(yè)務(wù)條線。不同的金融單位有不同的金融業(yè)務(wù)條線,例如,商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)條線一般包括個(gè)人業(yè)務(wù)、公司業(yè)務(wù)、中小企業(yè)服務(wù)、投行業(yè)務(wù)、基金代銷、基金托管、私人銀行、信用卡、借記卡、網(wǎng)上銀行、理財(cái)產(chǎn)品、手機(jī)銀行、現(xiàn)金管理等;證券公司的業(yè)務(wù)條線一般包括證券承銷、證券經(jīng)紀(jì)交易、證券私募發(fā)行、兼并與收購(gòu)、項(xiàng)目融資、財(cái)務(wù)顧問與投資咨詢等;保險(xiǎn)公司的業(yè)務(wù)條線可以區(qū)分為財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)和人身保險(xiǎn)業(yè)務(wù),而財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)還可以區(qū)分為財(cái)產(chǎn)損失保險(xiǎn)、責(zé)任保險(xiǎn)、信用保險(xiǎn)等保險(xiǎn)業(yè)務(wù),人身保險(xiǎn)業(yè)務(wù)則可以區(qū)分為人壽保險(xiǎn)、健康保險(xiǎn)、意外傷害保險(xiǎn)等保險(xiǎn)業(yè)務(wù);金融監(jiān)管部門的監(jiān)管業(yè)務(wù)也可以區(qū)分為不同的業(yè)務(wù)條線。一般來說,不同的業(yè)務(wù)條線都可以單獨(dú)計(jì)量其績(jī)效,所以,金融業(yè)務(wù)條線可以作為金融績(jī)效審計(jì)客體,此時(shí),凡是與該金融業(yè)務(wù)條線相關(guān)的金融單位,都應(yīng)納入審計(jì)客體范圍。

    (2)金融產(chǎn)品。一般來說,金融產(chǎn)品指的是各種具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值且可以進(jìn)行公開交易或兌付的非實(shí)物資產(chǎn),也叫有價(jià)證券,現(xiàn)金、匯票、股票、期貨、債券、保單等都是金融產(chǎn)品。根據(jù)不同的使用者、不同的目的、不同的作用等來進(jìn)行分類,金融產(chǎn)品可稱為有價(jià)證券,還可稱為金融資產(chǎn)和金融工具,這樣一來,金融產(chǎn)品就是“一物四名”。對(duì)于特定的金融單位來說,如果某金融產(chǎn)品能單獨(dú)計(jì)量其金融績(jī)效,則該金融產(chǎn)品就可以獨(dú)立成為金融績(jī)效審計(jì)客體。此時(shí),凡是與該金融產(chǎn)品相關(guān)的金融單位,都要納入審計(jì)客體范圍。

    (3)金融市場(chǎng)。一般來說,金融市場(chǎng)是金融產(chǎn)品的交易和融通市場(chǎng),有多種分類方法。按融資期限長(zhǎng)短不同,可分為短期金融市場(chǎng)和長(zhǎng)期金融市場(chǎng):前者也稱為貨幣市場(chǎng),由票據(jù)貼現(xiàn)市場(chǎng)、短期存貸款市場(chǎng)、短期債券市場(chǎng)和金融機(jī)構(gòu)之間的拆借市場(chǎng)等組成;后者也稱為資本市場(chǎng),由長(zhǎng)期貸款市場(chǎng)和證券市場(chǎng)組成。按交易對(duì)象不同,金融市場(chǎng)可分為本幣市場(chǎng)、外匯市場(chǎng)、黃金市場(chǎng)、證券市場(chǎng)等。一般來說,上述各類金融市場(chǎng)都可以單獨(dú)計(jì)量其金融績(jī)效,所以,可以作為金融績(jī)效審計(jì)客體,此時(shí),主要的責(zé)任主體是負(fù)責(zé)金融市場(chǎng)監(jiān)管的金融監(jiān)管部門。

    (4)金融政策。一般認(rèn)為金融政策是政府或中央銀行所采取的貨幣與信用政策的統(tǒng)稱,通常包括貨幣政策、利率政策、匯率政策及其他金融政策。這些金融政策是政府調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)的手段,通常有明確的政策目標(biāo),還需要一些資源的投入。這些目標(biāo)的達(dá)成程度及資源投入情況,還有政策產(chǎn)生的非預(yù)期效果,就可以作為金融政策績(jī)效的計(jì)量指標(biāo),所以,金融政策也可以作為金融績(jī)效審計(jì)的客體。當(dāng)然,此時(shí)的主要責(zé)任主體是金融監(jiān)管部門。

    5.金融績(jī)效審計(jì)內(nèi)容。審計(jì)內(nèi)容關(guān)注審計(jì)什么。金融績(jī)效審計(jì)是金融審計(jì)的組成部分,很顯然,金融績(jī)效審計(jì)內(nèi)容是金融審計(jì)內(nèi)容的組成部分,要基于金融審計(jì)內(nèi)容來討論金融績(jī)效審計(jì)內(nèi)容。金融審計(jì)基本理論認(rèn)為,金融審計(jì)對(duì)象是金融經(jīng)管責(zé)任,而金融經(jīng)管責(zé)任可以分解為信息、行為和制度三類審計(jì)主題,這些審計(jì)主題可以單獨(dú)形成單項(xiàng)金融審計(jì)業(yè)務(wù)(金融報(bào)表審計(jì)、金融績(jī)效審計(jì)、金融合規(guī)審計(jì)和金融制度審計(jì)),也可以組合形成綜合金融審計(jì)業(yè)務(wù)(如金融機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì))。在審計(jì)實(shí)施過程中,金融審計(jì)主題還要細(xì)分為金融審計(jì)標(biāo)的,并確定各審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)載體。

    就金融績(jī)效審計(jì)來說,其審計(jì)對(duì)象是金融經(jīng)管責(zé)任的績(jī)效信息維度,以金融業(yè)務(wù)信息為主,也可能包括一部分金融財(cái)務(wù)信息。金融業(yè)務(wù)信息和金融財(cái)務(wù)信息組合起來就形成金融績(jī)效的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。其審計(jì)主題主要是信息主題,一般來說,金融績(jī)效審計(jì)以業(yè)務(wù)責(zé)任的績(jī)效審計(jì)為主,所以,業(yè)務(wù)信息是主要內(nèi)容,但是,如果需要,也可能會(huì)考慮財(cái)務(wù)責(zé)任的績(jī)效審計(jì),此時(shí),財(cái)務(wù)信息也成為信息主題的組成內(nèi)容。一般來說,金融績(jī)效審計(jì)以金融績(jī)效信息為主題,作為獨(dú)立的審計(jì)業(yè)務(wù),當(dāng)然,這并不排除在金融績(jī)效審計(jì)中對(duì)金融合規(guī)問題、金融制度問題保持警覺。納入金融績(jī)效審計(jì)中的金融業(yè)務(wù)信息和金融財(cái)務(wù)信息,在審計(jì)實(shí)施中還要進(jìn)一步分解為審計(jì)標(biāo)的,業(yè)務(wù)信息和財(cái)務(wù)信息的標(biāo)的不同,業(yè)務(wù)信息的標(biāo)的尚未形成權(quán)威做法,而財(cái)務(wù)信息通常分解為交易、余額和列報(bào)三類標(biāo)的。對(duì)于分解的審計(jì)標(biāo)的,還需要確定其審計(jì)載體,以明確獲取審計(jì)證據(jù)的來源。

    需要說明的一個(gè)問題是,不少文獻(xiàn)將金融制度(包括信息系統(tǒng))是否存在缺陷也納入金融績(jī)效審計(jì)的范圍[5,21,22],本文認(rèn)為,金融信息和金融制度是兩類不同的審計(jì)主題,就金融績(jī)效審計(jì)來說,主要關(guān)注金融績(jī)效信息的真實(shí)性,以及這些真實(shí)的績(jī)效信息所表征的金融績(jī)效水平,在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下,都需要評(píng)估與信息相關(guān)的制度。同時(shí),在分析金融績(jī)效的差異時(shí),還可能涉及金融制度缺陷,這些制度缺陷是金融績(jī)效產(chǎn)生差異的原因。但是,金融績(jī)效審計(jì)本身并不是要對(duì)金融制度缺陷發(fā)表意見,所以,金融績(jī)效審計(jì)的審計(jì)主題是金融績(jī)效信息,涉及金融制度主題,但不會(huì)對(duì)金融制度發(fā)表意見。

    6.金融績(jī)效審計(jì)目標(biāo)。審計(jì)目標(biāo)是人們希望通過審計(jì)得到的結(jié)果。金融績(jī)效審計(jì)目標(biāo)屬于金融審計(jì)目標(biāo)的組成部分,要以金融審計(jì)目標(biāo)為基礎(chǔ)來討論。金融審計(jì)基本理論認(rèn)為,金融審計(jì)目標(biāo)分為終極目標(biāo)和直接目標(biāo):終極目標(biāo)是委托人的目標(biāo),其內(nèi)容是抑制代理人在履行金融經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題,從而促使代理人更好地履行其金融經(jīng)管責(zé)任;直接目標(biāo)是審計(jì)機(jī)構(gòu)的目標(biāo),其內(nèi)容是找出代理人在履行金融經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題,并推動(dòng)這些審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用。

    就金融績(jī)效審計(jì)來說,其審計(jì)目標(biāo)也可以區(qū)分為終極目標(biāo)和直接目標(biāo)。金融委托代理關(guān)系中,委托人推動(dòng)開展金融績(jī)效審計(jì)的終極目標(biāo)是抑制代理人在履行金融經(jīng)管責(zé)任時(shí)存在于金融績(jī)效方面的代理問題和次優(yōu)問題(例如金融績(jī)效信息虛假、金融績(jī)效水平低等),進(jìn)而促進(jìn)代理人提高其金融績(jī)效水平。為了實(shí)現(xiàn)終極目標(biāo),委托人所選擇的審計(jì)機(jī)構(gòu)必須找出代理人在履行金融經(jīng)管責(zé)任時(shí)存在于金融績(jī)效方面的代理問題和次優(yōu)問題。對(duì)金融績(jī)效信息是否虛假的鑒證可以稱為真實(shí)性目標(biāo),對(duì)金融績(jī)效水平的評(píng)價(jià)及原因分析和建議可以稱為效益性目標(biāo)。當(dāng)然,在審計(jì)實(shí)施中,審計(jì)機(jī)構(gòu)的真實(shí)性目標(biāo)和效益性目標(biāo)還需要落實(shí)到相應(yīng)的審計(jì)標(biāo)的,以形成審計(jì)具體目標(biāo)。

    需要說明的是,一些文獻(xiàn)將提高金融單位管理水平也作為金融績(jī)效審計(jì)目標(biāo)[5,21,22],本文認(rèn)為,金融績(jī)效審計(jì)的終極目標(biāo)實(shí)現(xiàn)之后的結(jié)果主要表現(xiàn)為金融績(jī)效水平的提高,這個(gè)過程也可能會(huì)伴隨著金融單位管理水平的提高,但是,管理水平的提高最終還是要服務(wù)于金融績(jī)效水平的提高,如果不能提高金融績(jī)效水平,則即使金融單位管理水平提高,也沒有實(shí)質(zhì)意義。所以,總體來說,金融績(jī)效審計(jì)的終極目標(biāo)是促進(jìn)金融績(jī)效水平的提高。

    7.金融績(jī)效審計(jì)取證模式及其與審計(jì)意見類型的關(guān)系。金融績(jī)效審計(jì)取證模式主要是指金融績(jī)效鑒證時(shí)的取證模式。金融績(jī)效信息包括金融業(yè)務(wù)信息和金融財(cái)務(wù)信息。金融業(yè)務(wù)信息的取證模式要根據(jù)其審計(jì)載體的狀況來確定:當(dāng)存在系統(tǒng)化且有原始記錄支撐的審計(jì)載體時(shí),可以考慮命題論證型取證模式;當(dāng)不存在系統(tǒng)化且有原始記錄支撐的審計(jì)載體,但金融績(jī)效信息產(chǎn)生的業(yè)務(wù)流程值得信賴時(shí),可以通過對(duì)信息產(chǎn)生流程進(jìn)行驗(yàn)證,以確定金融績(jī)效信息的可信賴程度,這種取證模式通常稱為數(shù)據(jù)流程模式;當(dāng)上述條件都不存在時(shí),可以考慮通過數(shù)據(jù)之間的相互關(guān)系來一定程度上驗(yàn)證金融績(jī)效信息的可信賴程度,這種取證模式通常稱為數(shù)據(jù)分析模式[23-25]。對(duì)于金融財(cái)務(wù)信息來說,其取證模式通常是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式,這種模式是命題論證型取證模式的具體體現(xiàn)。

    金融績(jī)效審計(jì)意見類型有鑒證意見和評(píng)價(jià)意見。鑒證意見是指鑒證金融績(jī)效信息時(shí),對(duì)金融績(jī)效信息的真實(shí)性發(fā)表的意見,這種意見通??梢苑譃楹侠肀WC意見和有限保證意見。一般來說,命題論證型取證模式支持發(fā)表合理保證審計(jì)意見,而數(shù)據(jù)流程模式和數(shù)據(jù)分析模式通常只支持發(fā)表有限保證意見。

    除了金融績(jī)效審計(jì)鑒證意見,金融績(jī)效審計(jì)還需要對(duì)金融績(jī)效水平與績(jī)效標(biāo)桿之間的差距發(fā)表評(píng)價(jià)意見,這種意見通常需要從正面明確表述二者之間的關(guān)系,類似于合理保證意見。另外,對(duì)于績(jī)效差異的原因分析,通常只能報(bào)告已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的原因,這類似于發(fā)表有限保證意見[26]。

    8.金融績(jī)效審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用。一般來說,審計(jì)結(jié)果是審計(jì)機(jī)構(gòu)為實(shí)現(xiàn)其審計(jì)直接目標(biāo)而取得的結(jié)果,也稱為審計(jì)成果。金融績(jī)效審計(jì)的直接目標(biāo)分為真實(shí)性目標(biāo)和效益性目標(biāo)兩個(gè)方面,為了實(shí)現(xiàn)真實(shí)性目標(biāo),審計(jì)機(jī)構(gòu)通常會(huì)有兩類審計(jì)結(jié)果:一是對(duì)金融績(jī)效信息的真實(shí)性形成意見,包括合理保證意見和有限保證意見;二是發(fā)現(xiàn)一些金融績(jī)效信息錯(cuò)誤或舞弊。對(duì)于這兩類審計(jì)結(jié)果,審計(jì)機(jī)構(gòu)通常會(huì)以金融績(jī)效信息鑒證報(bào)告的形式提交給審計(jì)委托人及被審計(jì)單位;在獲得授權(quán)的情形下,還可能對(duì)外公告審計(jì)結(jié)果;在獲得授權(quán)的情形下,對(duì)于金融績(jī)效信息錯(cuò)誤或舞弊責(zé)任人和責(zé)任單位會(huì)進(jìn)行處理處罰,或者移送相關(guān)部門。

    為了實(shí)現(xiàn)效益性目標(biāo),審計(jì)機(jī)構(gòu)通常會(huì)得出三類審計(jì)結(jié)果:一是金融績(jī)效水平的評(píng)價(jià)意見,這種意見表明了金融績(jī)效水平與既定標(biāo)桿相比的結(jié)果;二是金融績(jī)效水平差異的原因,這是在金融績(jī)效水平與既定標(biāo)桿有較大差距時(shí),分析其產(chǎn)生的原因;三是提高金融績(jī)效的建議,這是以原因分析為基礎(chǔ),就如何提升金融績(jī)效提出的建議。上述三類審計(jì)結(jié)果通常會(huì)以金融績(jī)效評(píng)價(jià)報(bào)告的形式提交給審計(jì)委托人及被審計(jì)單位;在獲得授權(quán)的情形下,還可能會(huì)對(duì)外公告這些審計(jì)結(jié)果。被審計(jì)單位可以利用這些審計(jì)結(jié)果來提高其金融績(jī)效,審計(jì)委托人及其他的利益相關(guān)者可以在各自的相關(guān)決策中使用這些審計(jì)結(jié)果。

    四、結(jié)論和啟示

    金融績(jī)效審計(jì)是重要的金融審計(jì)業(yè)務(wù)類型之一,本文將金融審計(jì)基本理論貫通到金融績(jī)效審計(jì),分析金融績(jī)效審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問題,提出一個(gè)基于經(jīng)典審計(jì)理論的金融績(jī)效審計(jì)理論框架。

    就審計(jì)本質(zhì)來說,金融報(bào)表審計(jì)是以系統(tǒng)方法從金融績(jī)效信息這個(gè)維度對(duì)金融經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督,并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的金融治理制度安排。簡(jiǎn)單地說,金融績(jī)效審計(jì)就是對(duì)金融績(jī)效信息的獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督。就審計(jì)需求來說,金融績(jī)效審計(jì)是為了應(yīng)對(duì)代理人在金融績(jī)效方面的代理問題和次優(yōu)問題而建立和實(shí)施的治理制度之一。就金融績(jī)效審計(jì)主體來說,政府審計(jì)機(jī)構(gòu)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和民間審計(jì)機(jī)構(gòu)都有可能成為金融績(jī)效審計(jì)主體。就審計(jì)客體來說,凡是能單獨(dú)計(jì)量其金融績(jī)效的都可以作為金融績(jī)效審計(jì)客體,具體包括金融單位、金融業(yè)務(wù)條線、金融產(chǎn)品、金融市場(chǎng)和金融政策。就審計(jì)內(nèi)容來說,金融績(jī)效審計(jì)對(duì)象是金融經(jīng)管責(zé)任的績(jī)效信息維度,這屬于信息主題,以金融業(yè)務(wù)信息為主,也包括部分金融財(cái)務(wù)信息,在審計(jì)實(shí)施中還要進(jìn)一步分解為審計(jì)標(biāo)的,并確定其審計(jì)載體。就審計(jì)目標(biāo)來說,終極目標(biāo)是應(yīng)對(duì)代理人在履行金融經(jīng)管責(zé)任時(shí)存在于金融績(jī)效方面的代理問題和次優(yōu)問題,進(jìn)而促進(jìn)代理人提高其金融績(jī)效水平;鑒證金融績(jī)效信息是否虛假是真實(shí)性目標(biāo),對(duì)金融績(jī)效水平的評(píng)價(jià)及原因分析和建議是效益性目標(biāo)。就審計(jì)取證模式及其與意見類型的關(guān)系來說,金融績(jī)效信息包括金融業(yè)務(wù)信息和金融財(cái)務(wù)信息,金融業(yè)務(wù)信息鑒證的取證模式主要有命題論證型取證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式,金融業(yè)務(wù)信息鑒證的取證模式通常采用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式,不同的取證模式分別支持發(fā)表合理保證意見和有限保證意見。就審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用來說,為了實(shí)現(xiàn)真實(shí)性目標(biāo),審計(jì)機(jī)構(gòu)通常會(huì)有兩類審計(jì)結(jié)果;為了實(shí)現(xiàn)效益性目標(biāo),審計(jì)機(jī)構(gòu)通常會(huì)有三類審計(jì)結(jié)果。上述這些審計(jì)結(jié)果都有自己的載體及應(yīng)用者。

    本文的研究啟示為:金融績(jī)效審計(jì)是一項(xiàng)系統(tǒng)工程,同樣需要考慮審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問題,應(yīng)當(dāng)將經(jīng)典審計(jì)理論中關(guān)于各個(gè)基礎(chǔ)性問題的理論落實(shí)到金融績(jī)效審計(jì)。如果沒有這種理論上的貫通,金融績(jī)效審計(jì)制度就可能殘缺。審計(jì)實(shí)踐中,一些審計(jì)機(jī)構(gòu)將金融制度審計(jì)混同于金融績(jī)效審計(jì),有的甚至將金融績(jī)效審計(jì)混同于金融績(jī)效評(píng)估,這嚴(yán)重影響了金融績(jī)效審計(jì)的效率和效果。審計(jì)實(shí)踐中的這些偏頗,其重要的根源之一是對(duì)金融績(jī)效審計(jì)認(rèn)知上的偏頗。本文提出的理論框架在一定程度上為完善金融績(jī)效審計(jì)制度提供了理論支撐。

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