淺析會計盈余管理與內(nèi)部審計質(zhì)量

陳 善

一、盈余管理概述

盈余管理最早的研究源于國外學(xué)者，近年來我國對于盈余管理的研究也較為深入與廣泛。盈余管理在企業(yè)中較為常見，不同程度與目的的盈余管理對企業(yè)具有不同影響和作用。

1.盈余管理含義與目的

最早對盈余管理的研究來源于對財務(wù)報表的解讀。會計反映了企業(yè)基本的經(jīng)濟活動，企業(yè)的財務(wù)信息由會計憑證與分錄構(gòu)成，而會計分錄與會計憑證經(jīng)過加工組合生成了會計賬簿，最后在會計基本原則要求下最終生成會計報表。Dechow 和Skinner（2000）認(rèn)為盈余管理是企業(yè)管理人通過對會計準(zhǔn)則政策的選擇來扭曲或掩蓋真實經(jīng)營業(yè)績的行為，通過對會計信息的有目的披露或者有意識的處理造成了會計信息的失真，所提供的最終財務(wù)報表變得不可靠。Scott（2000）認(rèn)為會計的盈余管理是為了獲取更多的利益，滿足企業(yè)利益最大化的需求，因此企業(yè)的實際控制者會進行會計政策調(diào)整，從而做出有利于企業(yè)的會計政策選擇。

會計盈余管理的目的有許多，總體看來主要有兩類動機。第一類動機是資本市場動機，包括管理層薪酬績效考核、企業(yè)IPO 上市、提高發(fā)行價格等等，資本市場中上市公司的業(yè)績好壞對于企業(yè)股價具有重要影響，由于信息的不對稱，外部投資者很難獲取到企業(yè)真實的情況，難以對企業(yè)未來的發(fā)展進行有效預(yù)測，而業(yè)績信息尤其是財務(wù)報表中反映的會計盈余信息可以作為一種降低信息不對稱的工具，投資者會選擇業(yè)績優(yōu)良的企業(yè)進行投資，而上市公司為了獲取投資者的資金支持，會有意識的投其所好進行業(yè)績的盈余管理，通過粉飾財務(wù)報表達到其目的。第二類動機是契約動機，無論是資本市場中企業(yè)的并購重組活動還是債務(wù)融資都伴隨要求簽訂一系列的保證性條款，此類條款多以企業(yè)的業(yè)績作為兜底，在面對業(yè)績不達標(biāo)的時候企業(yè)會要求進行巨額的賠償或者其他類型的損失，因此當(dāng)業(yè)績臨近閾值時通過盈余管理來達到最低要求成為一種手段。

2.盈余管理類型

盈余管理分為兩種類型，一類是應(yīng)計盈余管理，一類是真實盈余管理。應(yīng)計盈余管理是基于會計政策與會計估計等進行的盈余管理行為，企業(yè)會計信息在形成的過程中，會計準(zhǔn)則不可能對方方面面都做出具體的詳細(xì)規(guī)定，因此給予了財務(wù)人員一定的自主權(quán)利，財務(wù)人員可以根據(jù)實際情況做出自己的會計判斷，選擇不同的會計政策或者會計估計，也會產(chǎn)生不同的結(jié)果。譬如改變會計折舊的方法，由年限平均法改為加速折舊法，則會增加本期的折舊成本，從而減少利潤；改變企業(yè)應(yīng)收賬款的壞賬計提比例，從而增加或者減少壞賬準(zhǔn)備，影響到企業(yè)利潤等等。由于應(yīng)計盈余管理隱藏能力欠缺，易于被發(fā)現(xiàn)，隨著會計實務(wù)的發(fā)展會計準(zhǔn)則也對此做出了較為詳細(xì)的應(yīng)對，在實務(wù)中雖然有所應(yīng)用，但操縱空間有限，由此真實盈余管理逐漸產(chǎn)生。第二類真實盈余管理是企業(yè)通過構(gòu)造真實交易活動或控制企業(yè)相關(guān)活動的發(fā)生時間節(jié)點進行調(diào)節(jié)，操控公司對外披露的會計盈余的盈余管理活動，主要分為三種情況，生產(chǎn)性操縱調(diào)節(jié)生產(chǎn)量與成本來調(diào)節(jié)企業(yè)盈余、銷售性操縱調(diào)節(jié)確認(rèn)收入或者支出的時間節(jié)點來調(diào)節(jié)企業(yè)盈余、現(xiàn)金流量性操縱通過處置資產(chǎn)以及構(gòu)造現(xiàn)金流交易等來調(diào)節(jié)企業(yè)盈余。

二、內(nèi)部審計作用

內(nèi)部審計發(fā)展至今學(xué)術(shù)界以及實務(wù)界對其提出了明確的目標(biāo)與要求。內(nèi)部審計是以獨視角以及客觀公允的態(tài)度對企業(yè)進行全面監(jiān)督與控制的活動，其目的在于降低企業(yè)的風(fēng)險，防止舞弊和錯誤的產(chǎn)生，為企業(yè)的內(nèi)部管理提供咨詢與建議，從而最終促進企業(yè)的平穩(wěn)有序發(fā)展。

內(nèi)部審計的作用有五點。第一，內(nèi)部審計有助于企業(yè)進行價值管理。內(nèi)部審計以獨立客觀視角觀察企業(yè)的生成經(jīng)營狀況，力求降低企業(yè)的管理成本，提高企業(yè)的管理效率，使企業(yè)用最小的經(jīng)濟成本產(chǎn)生出最高的經(jīng)濟效益。第二，有助于企業(yè)信息生成審計。內(nèi)部審計通過有效的內(nèi)部控制降低財務(wù)報表錯報或者誤報的可能，提高企業(yè)財務(wù)信息的質(zhì)量。第三，有助于企業(yè)項目審計開展，內(nèi)部審計對特定項目審計，判斷項目的可行性，預(yù)測經(jīng)濟狀況，為決策提供信息。第四，有助于財務(wù)審計開展，有效的內(nèi)部審計可以為外部審計提供有益信息，節(jié)約成本提高企業(yè)審計質(zhì)量。第五，有助于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的有序進行。內(nèi)部審計對各個部門進行檢查和監(jiān)督，完善企業(yè)的內(nèi)部控制情況，提高內(nèi)部控制有效性，確保生產(chǎn)經(jīng)營合理有序。

三、內(nèi)部審計質(zhì)量對盈余管理行為影響

盡管內(nèi)部審計有諸多的作用，但是其作用的發(fā)揮有賴于內(nèi)部審計的質(zhì)量。內(nèi)部審計工作的開展受多方面條件的影響，如內(nèi)部審計部門的組織地位、內(nèi)部審計的方法、內(nèi)部審計人員的素質(zhì)與水平、內(nèi)部審計工作的程序和原則等等，這些都決定了公司內(nèi)部審計的水平，從而影響到內(nèi)部審計質(zhì)量。高質(zhì)量的內(nèi)部審計可以起到有效作用，而低質(zhì)量的內(nèi)部審計則是形同虛設(shè)，成為財務(wù)部門的附屬，其發(fā)揮作用的空間有限。

高質(zhì)量的內(nèi)部審計可以發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表生成過程中進行的盈余管理行為以及盈余管理程度。由于高質(zhì)量的內(nèi)部審計往往以獨立性為前提，因此在保證獨立性下，內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)企業(yè)盈余管理行為可以不受財務(wù)主管部門的人為影響，進行風(fēng)險的預(yù)估以及經(jīng)濟后果的預(yù)測，為企業(yè)的經(jīng)營者提供有效的信息，降低企業(yè)盈余管理的程度。

1.內(nèi)部審計制度設(shè)計

內(nèi)部審計制度的好壞是評價內(nèi)部審計質(zhì)量的重要因素。為了保證內(nèi)部審計作用的發(fā)揮，抑制企業(yè)的盈余管理行為，應(yīng)當(dāng)設(shè)計合理的內(nèi)部審計制度。內(nèi)部審計制度是公司制定內(nèi)部審計工作要求、指導(dǎo)具體工作開展的體現(xiàn)，首先應(yīng)當(dāng)在制度中明確內(nèi)部審計部門的獨立地位，使其可以不受影響的開展內(nèi)部審計活動，內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)不受到財務(wù)部門以及總經(jīng)理的影響，直接對審計委員會負(fù)責(zé)，擴大內(nèi)部審計的范圍和權(quán)利空間；其次，內(nèi)部審計制度設(shè)計應(yīng)當(dāng)制定一整套的規(guī)范流程，明確內(nèi)部審計的工作職責(zé)與工作內(nèi)容，以經(jīng)濟責(zé)任為中心，落實審計目標(biāo)；最后內(nèi)部審計制度應(yīng)設(shè)計恰當(dāng)?shù)奈募４媾c管理，對內(nèi)部審計的資料進行保護，及時對每一時期內(nèi)部審計文件進行整理、歸檔。

2.內(nèi)部審計人員培養(yǎng)

內(nèi)部審計質(zhì)量的提升離不開審計人員的支持，高素質(zhì)的審計人員可以有效發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)部門的盈余管理行為以及盈余管理程度。為確保審計質(zhì)量，充分發(fā)揮內(nèi)部審計對于盈余管理的抑制作用，應(yīng)當(dāng)建立起高素質(zhì)的內(nèi)部審計人員隊伍。內(nèi)部審計人員首先應(yīng)當(dāng)熟悉企業(yè)的財務(wù)操作流程，對企業(yè)全面財務(wù)情況有一定了解和掌握才能更好發(fā)揮作用，同時也應(yīng)當(dāng)確保一定數(shù)量的審計人員，從業(yè)人員越多，審計部門規(guī)模大則可用資源越多，內(nèi)部審計的工作內(nèi)容的完成才有一定保證，而工作質(zhì)量也會相應(yīng)提高。