政府會計制度實(shí)施背景下有關(guān)固定資產(chǎn)新舊會計制度銜接問題研究

高旭英

前言

在新的歷史時期，政府會計制度實(shí)施是基于改革發(fā)展的內(nèi)在需求，為新時期行政事業(yè)單位內(nèi)控管理建設(shè)創(chuàng)設(shè)了良好的內(nèi)外條件。固定資產(chǎn)管理作為行政事業(yè)單位內(nèi)部管理的重要內(nèi)容，建立完善的固定資產(chǎn)會計處理制度體系，是創(chuàng)新會計工作機(jī)制的有力保障，也實(shí)現(xiàn)了固定資產(chǎn)狀況的真實(shí)反映。在新舊制度的過渡與銜接中，相關(guān)會計科目內(nèi)容的銜接處理，關(guān)系到固定資產(chǎn)會計處理效率，應(yīng)在實(shí)踐中得到充分重視。本文基于新制度的實(shí)施現(xiàn)狀，從問題出發(fā)，探討了新舊會計制度銜接的問題及相關(guān)注意事項，進(jìn)一步推進(jìn)政府會計制度的實(shí)施。

一、現(xiàn)行固定資產(chǎn)核算模式以及存在的主要問題

深化政府會計制度改革，是強(qiáng)化行政事業(yè)單位改革的重要基礎(chǔ)，也是夯實(shí)固定資產(chǎn)管理建設(shè)的重要保障。從現(xiàn)行固定資產(chǎn)核算模式出發(fā)，分析現(xiàn)行核算模式所存在的問題，為新舊會計制度的銜接探究，提供研究基礎(chǔ)。從實(shí)踐研究來看，行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算模式主要存在以下幾點(diǎn)問題：

（一）固定資產(chǎn)核算未完全基于收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行

在現(xiàn)行會計制度之下，行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算并未完全基于收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行，這是現(xiàn)行核算模式所存在的突出問題。立足收付實(shí)現(xiàn)制，行政事業(yè)單位的會計元素只有三部分內(nèi)容：收入、支出、結(jié)余，對于資產(chǎn)概念（包括固定資產(chǎn)）并不涉及，那么行政事業(yè)范圍購入的固定資產(chǎn)會通過購入時的價格列入成本支出之中，這就難以通過會計制度實(shí)現(xiàn)對固定資產(chǎn)的反映。也就說，基于現(xiàn)行會計制度，其所實(shí)行的預(yù)算會計并非完全基于收付實(shí)現(xiàn)制。通過部分權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算模式，極易導(dǎo)致核算口徑不統(tǒng)一，而影響會計核算結(jié)果，不利于行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算管理。

（二）不能如實(shí)反映行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)的狀況

固定資產(chǎn)管理是行政事業(yè)單位會計管理工作的重要內(nèi)容，確保固定資產(chǎn)狀況的真實(shí)反映，有助于合理優(yōu)化固定資產(chǎn)配置，提高固定資產(chǎn)使用效率。在現(xiàn)行會計制度之下，行政事業(yè)單位對固定資產(chǎn)的會計處理只涉及購入、處置兩個環(huán)節(jié)，對于固定資產(chǎn)持有期間的折舊等會計處理缺乏開展，這就導(dǎo)致會計處理不能如實(shí)反映行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)的狀況，對于賬面虛增的固定資產(chǎn)價值，不僅影響固定資產(chǎn)管理效率，而且影響行政事業(yè)單位收入支出表的客觀真實(shí)性。因此，在現(xiàn)行會計制度之下，固定資產(chǎn)會計處理方式存在不合理性，不利于固定資產(chǎn)會計核算管理，有待進(jìn)一步優(yōu)化。

（三）在會計報表信息中未如實(shí)進(jìn)行披露

固定資產(chǎn)管理在行政事業(yè)單位的日常管理中有著舉足輕重的作用，但是長久以來，在有關(guān)會計報表中，只有在資產(chǎn)負(fù)債表等進(jìn)行了數(shù)字的說明，沒有進(jìn)行詳細(xì)的信息披露，是現(xiàn)行固定資產(chǎn)核算模式的一大特點(diǎn)。如何詳細(xì)的對固定資產(chǎn)的取得方式、折舊方式、接收捐贈和一些其他內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)披露是固定資產(chǎn)管理的客觀要求，需要在固定資產(chǎn)的日常記錄中對固定資產(chǎn)信息進(jìn)行準(zhǔn)確的計量，年末在報表填制的時候可以對相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行讀取，從而達(dá)到對固定資產(chǎn)進(jìn)行詳盡的記錄的目的。這樣，對固定資產(chǎn)管理又提出了一個更高的更加準(zhǔn)確化的要求。

當(dāng)前，在政府會計制度實(shí)施的大背景之下，行政事業(yè)單位會計核算模式的改革，形成了以責(zé)權(quán)發(fā)生制為基礎(chǔ)的全面計提折舊的會計處理模式，在很大程度上解決了現(xiàn)行會計制度所存在的不合理性問題，同時在報表附注信息里對固定資產(chǎn)信息進(jìn)行了詳細(xì)的披露。對于行政事業(yè)單位提高固定資產(chǎn)管理具有十分重要的意義。因此，在新舊會計制度的銜接中，要處理好相關(guān)會計指標(biāo)值的銜接，確保新會計制度的有效實(shí)施，優(yōu)化新時期固定資產(chǎn)會計處理環(huán)境。

二、政府會計制度下固定資產(chǎn)制度的新舊銜接及計提折舊細(xì)則

在政府會計下，行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)的會計制度體系更加完善，要求明確新舊制度的銜接，以及計提折舊細(xì)則的落實(shí)，確保新舊制度銜接的有效進(jìn)行。從實(shí)踐來看，行政事業(yè)單位在新舊會計制度的銜接中，主要面臨兩個難題：1）關(guān)于固定資產(chǎn)會計科目的銜接，數(shù)據(jù)指標(biāo)值的科學(xué)提??；2）關(guān)于固定資產(chǎn)折舊的核算（即，如何對符合條件的固定資產(chǎn)計提折舊）。在實(shí)踐中，合理處理所面臨的銜接問題，有助于提高行政事業(yè)單位固定中會計處理能力，也是進(jìn)一步強(qiáng)化新制度實(shí)踐，保障會計工作質(zhì)量的重要基礎(chǔ)。

（一）計提折舊的會計核算

行政事業(yè)單位在對相關(guān)固定資產(chǎn)計提折舊的會計處理中，應(yīng)明確符合條件的固定資產(chǎn)內(nèi)容。也就是說，在計提折舊的會計核算中，下列固定資產(chǎn)不能列入計提折舊范疇：圖書、文物、檔案、單獨(dú)計價入賬土地等。一般情況之下，行政事業(yè)單位在固定資產(chǎn)計提折舊中，采用年限平均法進(jìn)行，并基于行政事業(yè)單位的實(shí)際情況，對相關(guān)固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期，通過工作量法計提折舊的方式，提高固定資產(chǎn)計提折舊的科學(xué)合理性。在計提折舊方法確定之后，行政事業(yè)單位不應(yīng)隨意變更，并且為了科學(xué)合理性，應(yīng)對計凈殘值不予以考慮，而是將固定資產(chǎn)成本作為相應(yīng)計提折舊額。

（二）新舊會計科目銜接

在政府會計制度實(shí)施之下，新舊會計科學(xué)出現(xiàn)了相應(yīng)的調(diào)整，相關(guān)會計科學(xué)的有效銜接，如“固定資產(chǎn)”科目、“固定資產(chǎn)累計折舊”科目等，直接影響到固定資產(chǎn)的會計處理質(zhì)量。因此，相關(guān)會計科學(xué)銜接主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.“固定資產(chǎn)”科目

在新政府會計制度中，設(shè)置有“固定資產(chǎn)”科目。從會計核算內(nèi)容來看，該科目內(nèi)容與原“固定資產(chǎn)”科目相同。行政事業(yè)范圍在轉(zhuǎn)賬操作中，應(yīng)將原“固定資產(chǎn)”科目余額，轉(zhuǎn)入新“固定資產(chǎn)”。受委托所購買固定資產(chǎn)，應(yīng)將其在原“固定資產(chǎn)”科目中的余額轉(zhuǎn)入新“固定資產(chǎn)”。在科目銜接中，應(yīng)遵循科學(xué)合理原則，確保會計科目數(shù)據(jù)的真實(shí)性，真實(shí)反映固定資產(chǎn)狀況，為管理決策提供科學(xué)依據(jù)。

2.“固定資產(chǎn)累計折舊”科目

在新政府會計制度中，設(shè)置有“固定資產(chǎn)累計折舊”科目。從會計核算內(nèi)容來看，該科目內(nèi)容與原“固定資產(chǎn)累計折舊”科目相同。對于行政事業(yè)單位已計提固定資產(chǎn)，應(yīng)將其元“固定資產(chǎn)累計折舊”中的余額轉(zhuǎn)入新““固定資產(chǎn)累計折舊”科目之中。受委托購買固定資產(chǎn)，應(yīng)將其在原“固定資產(chǎn)累計折舊”科目中的余額轉(zhuǎn)入新“固定資產(chǎn)累計折舊”科目之中。在轉(zhuǎn)賬操作中，應(yīng)強(qiáng)化相關(guān)會計科目余額的銜接處理，確保相關(guān)科目新舊會計科目的銜接。

三、政府會計制度實(shí)施背景下固定資產(chǎn)新舊會計制度銜接問題

從實(shí)踐而言，在新舊會計制度的銜接中，主要涉及兩個問題：一是固定資產(chǎn)年初凈值的確認(rèn)問題；二是固定資產(chǎn)折舊年限問題。年初凈值的確認(rèn)與折舊年限的銜接處理，關(guān)系到固定資產(chǎn)科目的會計處理質(zhì)量，現(xiàn)做如下闡述。

（一）固定資產(chǎn)年初凈值的確認(rèn)問題

從新舊制度的銜接規(guī)定而言，行政事業(yè)單位在相關(guān)科目的銜接中，應(yīng)將原“固定資產(chǎn)”科目余額轉(zhuǎn)入新“固定資產(chǎn)”科目之中。但由于新舊制度存在核算口徑不統(tǒng)一問題，原會計制度不完全基于實(shí)付實(shí)現(xiàn)制核算，這就導(dǎo)致固定資產(chǎn)年初凈值問題的出現(xiàn)。在新會計制度的實(shí)施中，行政事業(yè)單位一方面要將原“固定資產(chǎn)”科目余額轉(zhuǎn)入新“固定資產(chǎn)”科目之中；另一方面要補(bǔ)提固定資產(chǎn)折舊，計入新“固定資產(chǎn)累計折舊”科目之中。因此，在固定資產(chǎn)年初凈值確認(rèn)問題的處理中，一是要全面盤點(diǎn)，徹底清查單位固定資產(chǎn)；二是完善固定資產(chǎn)系統(tǒng)，確保固定資產(chǎn)成本核算的準(zhǔn)確性。

（二）固定資產(chǎn)折舊年限問題

在新會計制度的實(shí)施中，財政部印發(fā)的應(yīng)用指南及規(guī)定明確將固定資產(chǎn)分為四大類，并對固定資產(chǎn)折舊年限進(jìn)行了規(guī)定。首先，為了統(tǒng)一規(guī)范管理，明確了固定資產(chǎn)折舊年限，并將固定資產(chǎn)進(jìn)行了分類管理；其次，為了更好地確定每一類固定資產(chǎn)的折舊年限，針對固定資產(chǎn)分類，明確了相應(yīng)的折舊年限。從《補(bǔ)充規(guī)定》來看，要求每一類資產(chǎn)的具體折舊年限，行政事業(yè)在實(shí)際執(zhí)行過程中沒有任何彈性；再次，在會計電算化的背景之下，要強(qiáng)化會計處理技術(shù)的有效銜接，有效處理固定資產(chǎn)折舊年限問題，提高處理質(zhì)量。

結(jié)束語

綜上所述，政府會計制度的實(shí)施，為新時期行政事業(yè)單位財務(wù)管理建設(shè)提供了有力保障，也是行政事業(yè)單位深化改革的內(nèi)在需求。在本文探討中，現(xiàn)行固定資產(chǎn)會計核算模式存在諸多不足，建立以責(zé)權(quán)發(fā)生制為基礎(chǔ)的全面提資折舊的會計處理模式，能夠提高固定資產(chǎn)會計處理質(zhì)量，真實(shí)反映固定資產(chǎn)現(xiàn)狀。在新舊會計制度的銜接中，應(yīng)合理處理相關(guān)會計科目的銜接，同時對有關(guān)固定資產(chǎn)信息進(jìn)行有效的披露。在若干問題的處理中，立足實(shí)際情況，有效處理固定資產(chǎn)年初凈值確認(rèn)、固定資產(chǎn)折舊年限等問題，深入推進(jìn)新會計制度的科學(xué)實(shí)踐。